13
минимизация).
Уменьшение налогов (налоговая минимизация) в общем смысле слова -
это те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые
позволяют последнему избежать или в определенной степени уменьшить его
обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов,
пошлин и других платежей.
Учитывая направленность действий налогоплательщика при уменьшении
налогов (налоговой минимизации), их содержание и цель, можно говорить, что
эти действия характеризуются следующими обязательными признаками:
- это активные, волевые и осознанные действия;
- эти действия прямо направлены на снижение размера сумм налога.
То есть при уменьшении налогов, налогоплательщик действует
целенаправленно, предпринимает определенные действия, используя те или
иные формальные и содержательные способы, результатом которых будет
налоговая экономия. Иными словами, субъект рассматриваемых нами
отношений должен действовать умышлено, заранее осознавая характер своих
действий, желая наступление определенного результата и сознательно допуская
его. Умысел в действиях налогоплательщика, направленный на снижение
налоговых платежей - основная составляющая уменьшения налогов (налоговой
минимизации).
В этой связи необходимо отметить, что сами по себе неумышленные,
неосторожные действия (например, по причине небрежности, неопытности или
счетной ошибки соответствующих работников) повлекшие за собой снижение
налоговых выплат не могут рассматриваться в качестве уклонения (избежания)
от налогов, хотя по действующему налоговому законодательству
налогоплательщик в этом случае не освобождается от финансовых санкций,
предусмотренных законодательством.
Как было указано выше, стремление уменьшить свои налоговые
обязательства - это объективное социальное явление. Как говорил один из
персонажей романа Дж. Гришема «Фирма»: «Я патологически не могу платить
налоги и отдавать государству свои деньги». Думается, что в этой незатейливой
формулировке и кроется основной побудительный мотив, заставляющий
14
налогоплательщиков становиться на путь налоговой минимизации [15, c. 125].
Именно вышеуказанными обстоятельствами, можно объяснить массовый
характер уклонений от уплаты налогов, а также то, что во всех без исключения
странах проблема криминогенности в налоговой сфере всегда актуальна.
Однако, конкретных причин, непосредственно подталкивающих
предпринимателей к уклонению от уплаты налогов достаточно много. Можно
выделить:
- моральные причины (нравственно-психологические);
- политические причины;
- экономические причины;
- технико-юридические причины.
Моральные (нравственно-психологические) причины в основном кроются
и порождаются характером налоговых законов. Если авторитет любого другого
закона (другой отрасли права) базируется на длительном и единообразном его
применении, что чаще всего обуславливается его общностью для всех,
постоянством и беспристрастностью, то налоговый закон не является ни
общим, ни постоянным, ни беспристрастным.
Общность закона для всех предполагает ситуацию, когда норма закона
обязательна для всех без исключения. Однако налоговый закон не является
общим, в силу предоставления налоговых льгот отдельным категориям
плательщиков. Это приводит к тому, что отдельные группы
налогоплательщиков оказываются в более выгодном положении по сравнению
с другими. Данное обстоятельство естественно вызывает у последних чувство
несправедливости по отношению к ним и порождает стремление уравнять себя
с льготниками. Зачастую инструментом такого уравнивания и выступает
уклонение от уплаты налогов.
Постоянство закона означает неизменность его положений на протяжении
длительного периода времени, однако, налоговый закон - закон не постоянный.
Например, изменения и дополнения в Закон РФ «О налоге на прибыль
предприятий и организаций» и в Закон РФ «О налоге на добавленную
стоимость» с момента их издания в 1991 году вносились более 20 раз. Практика
постоянного внесения корректировки сохранилась и в связи с введением в
15
действие Налогового кодекса РФ.
Такие колебания налогового законодательства, постоянное изменение
объекта налогообложения по различным налогам снижают авторитет
налоговых законов, что в свою очередь вызывает у налогоплательщиков
ощущение необязательности его исполнения и, соответственно, влечет его
нарушения [31, c. 49].
Кроме того, в отличие от других законов, налоговые законы не являются
беспристрастными, так как их устанавливает государство. Даже самое
законопослушное население относится к налоговому законодательству с
меньшим уважением, чем к другим законам, считая, что государство
устанавливает налоги исключительно в своих же интересах. Иначе говоря,
налогоплательщиками государство воспринимается по отношению к ним как
большой кредитор, который устанавливает свои «правила игры», а не как
законодатель. В связи с этим плательщики считают возможным уклоняться от
возврата своих долгов.
Таким образом, если длительность и единообразность применения закона
определяет модель поведения граждан по отношению к нему, которая чаще
всего тяготеет к соблюдению данного закона, то непостоянство, отсутствие
общности и беспристрастности налогового закона, наоборот, вызывает у
граждан неуважение к нему, и, как следствие, влечет его нарушение в виде
уклонения от уплаты налогов.
Однако моральные причины порождаются не только существом и
характером налоговых законов, но еще и налоговой системой в целом. В случае
непосильного «налогового гнета», когда налогоплательщик фактически
«работает на государство» и отдает ему львиную часть своих доходов, у него
рождается чувство подавления его государством. Как ответная реакция на такое
подавление выступает уклонение от уплаты налогов.
Необходимо отметить, что некоторыми учеными моральные
(нравственно-психологические) причины ставятся на первое место среди
остальных причин, таких как экономические или политические. Так, по словам
И.И. Кучерова основной причиной налоговой преступности являются
нравственно-психологическое состояние налогоплательщиков,
16
характеризующееся негативным отношением к налоговой системе, низким
уровнем правовой культуры, а также корыстной мотивацией.
Политические причины подталкивают налогоплательщика к уклонению
от уплаты налогов тогда, когда налоги начинают использоваться государством
не только для покрытия своих расходов, то есть обеспечения своего
функционирования, а еще и как инструмент социальной или экономической
политики.
Налоги, как инструмент социальной политики, используются довольно
часто и проявляются в том, что класс, стоящий у власти, использует их для
подавления другого класса - не властвующего. Уклонение от уплаты налогов
выступает здесь как форма сопротивления такому подавлению.
Как инструмент экономической политики, налоги проявляются в том, что
государство повышает налоги на некоторые отрасли производства с целью
уменьшить удельный вес данных отраслей экономики и понижает налоги для
других отраслей, более перспективных или слаборазвитых и более полезных
для их быстрейшего развития. В такой ситуации предприятия тех отраслей,
налоги для которых повышены, стараются уклониться от уплаты налогов,
причем, главной целью такого уклонения являются не только корыстные
интересы, но и стремление сохранить предприятия и отрасль в целом на
прежнем уровне.
Экономические причины вызывают стремление налогоплательщика к
уклонению от уплаты налогов также достаточно часто. Экономические
причины можно разделить на два вида: причины, которые зависят от
финансового состояния налогоплательщика и причины, порожденные общей
экономической конъюнктурой.
Финансовое положение налогоплательщика иногда является
определяющим фактором для уклонения от уплаты налогов. Налогоплательщик
взвешивает: оправдается ли та выгода от уклонения от уплаты налогов или же
неблагоприятные последствия этого будут гораздо больше. Если уклонение с
материальной точки зрения себя оправдывает, то налогоплательщик, скорее
всего, уплачивать налоги не станет. Причем, чем выше налоговая ставка, тем
сильнее желание налогоплательщика уклониться от уплаты налогов, так как
17
получаемая от уклонения выгода существенно увеличивается.
Если финансовое состояние налогоплательщика стабильно, то он не
встанет на путь уклонения от налогообложения, чтобы не подорвать свой
авторитет и репутацию своего бизнеса. Однако, если же финансовое состояние
его нестабильно или он находится на грани банкротства, и неуплата налогов
является единственным средством «остаться на плаву», то предприниматель,
практически не задумываясь, встанет на путь уклонения. Оправданием ему
здесь будет стремление сохранить свое дело.
Экономические причины, порожденные общей экономической
конъюнктурой, проявляются в периоды экономических кризисов в государстве,
или, наоборот, в периоды расцвета экономики и расширения международного
сотрудничества [36, c. 101].
В периоды экономических кризисов, руководство любой страны
вынуждено предпринимать соответствующие меры для стабилизации
экономики. Чаще всего это достигается строгой регламентацией рынка и
рыночных отношений путем установления государственных цен на отдельные
виды товаров или введения системы распределения отдельных товаров. В такие
периоды уклонение от уплаты налогов усиливается, в связи с тем, что наряду с
государственным легальным рынком появляется параллельный неуправляемый
«черный» или «теневой» рынок, который действует по своим законам и в
нарушение установленных государством правил. Сделки, совершаемые на
таком рынке, налогообложению не подлежат, так как не могут быть
проконтролированы государством, поэтому соблазн у предпринимателей
работать на «черном» рынке и, следовательно, уклоняться от уплаты налогов,
достаточно велик.
Парадокс, но в периоды процветания экономики, в периоды расширения
международного сотрудничества, связей, торговли, уклонение от уплаты
налогов также может процветать. Как правило, налоговый контроль
ограничивается территорией соответствующего государства и не выходит за
границы страны, поэтому создается благоприятная обстановка для сокрытия
предпринимателями своих доходов за границей благодаря свободному
движению капитала.
18
Технико-юридические причины (причины, вызванные несовершенством
юридической техники налогового законодательства). Технико-юридические
причины кроются в сложности налоговой системы. Сложность ее препятствует
эффективности налогового контроля и создает налогоплательщику
возможности избежать уплаты налогов.
Кроме того, необходимо отметить, что само налоговое законодательство
зачастую дает предпринимателю все возможности для поиска путей снижения
налоговых выплат. В частности это обусловлено:
- наличием в законодательстве налоговых льгот, что заставляет
предпринимателя искать пути для того, чтобы ими воспользоваться;
- наличием различных ставок налогообложения, что также толкает
налогоплательщика выбирать варианты для применения более низкого
налогового оклада;
- наличием различных источников отнесения расходов и затрат:
себестоимость, финансовые результаты, прибыль, остающаяся в распоряжении
предприятия. Данное обстоятельство непосредственно влияет на расчет
налогооблагаемой базы и соответственно размер налога;
- наличием пробелов в налоговых законах, объясняемых
несовершенством юридической техники и неучетом законодателем всех
возможных обстоятельств, возникающих при исчислении или уплаты того или
иного налога.
- нечеткостью и «расплывчатостью» формулировок налоговых законов,
позволяющих по разному толковать одну и ту же правовую норму.
Так, в соответствии с п.6 ст.3 Налогового кодекса РФ «акты
законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким
образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком
порядке он должен платить». Согласно п.7 указанной статьи «все неустранимые
сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и
сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)». При
появлении у налогоплательщика таких «неустранимых сомнений»,
«противоречий» и «неясности», он может выбирать наиболее удобную для себя
трактовку налоговой нормы [34, c. 93].
19
Фактически данные нормы провозгласили новый принцип
налогообложения - принцип презумпции правоты плательщика налогов.
Презумпция правоты налогоплательщика в тех случаях, когда сомнения,
противоречия и неясности актов законодательства о налогах неустранимы,
направлена на обеспечение дополнительной защиты прав налогоплательщика и
гарантирует, в первую очередь, защиту прав собственности.
В условиях неразвитого налогового законодательства недостатки и
пробелы в законах заполнялись ведомственными нормативными актами,
которые посредством необоснованно расширительного толкования закона
приводили к постоянному увеличению налоговых обязанностей
налогоплательщиков. К сожалению, даже принятие Налогового кодекса РФ не
может устранить противоречия, коллизии, пробелы и другие недостатки в
правовом регулировании налоговых отношений. Однако благодаря действию
нормы, содержащейся в п.7 ст.3 Кодекса, противоречия и неясности в
законодательстве о налогах и сборах не могут устраняться налоговыми,
судебными и другими органами в пользу государственной казны, как это
неоднократно имело место ранее. До тех пор, пока законодателем не будут
внесены соответствующие изменения или дополнения, все сомнения,
противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика.
В заключении, необходимо отметить, что предприниматель может встать
на путь уклонения от уплаты налогов не только по одной из перечисленных
выше причин, а как это чаще всего бывает, сразу из-за нескольких. То есть,
указанные причины не являются взаимоисключающими и, образуя
определенную совокупность, иногда заставляют уклоняться от налогов даже
законопослушных граждан.
В зависимости от периода времени, в котором осуществляется легальное
уменьшение налогов, можно классифицировать налоговую оптимизацию на
перспективную и текущую.
Перспективная (долгосрочная) налоговая оптимизация предполагает
применение таких приемов и способов, которые уменьшают налоговое бремя
налогоплательщика в процессе всей его деятельности. Перспективная
налоговая оптимизация осуществляется в течение нескольких налоговых
20
периодов и достигается, как правило, посредством правильной постановки на
предприятии бухгалтерского и налогового учета, грамотного применения
налоговых льгот и освобождений и др. [37]
В то же время, текущая налоговая оптимизация предполагает применение
некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для
налогоплательщика в каждом конкретном случае в отдельно взятом налоговом
периоде, например, при осуществлении той или иной операции путем выбора
оптимальной формы сделки.
В большинстве случаев в основе поведения налогоплательщика лежит
ключевая идея — избрать вариант уплаты того или иного налога, позволяющий
снизить по нему налоговые потери. С позиций прямого уменьшения налоговых
платежей по одному налогу в качестве примера рассмотрим налог с продаж,
ранее уплачиваемый в бюджет субъектами предпринимательской деятельности.
1.3 Методы налоговой оптимизации и особенности их применения на
предприятиях
Конкретные способы уменьшения налогов, представляют собой
непосредственные методы и действия налогоплательщика по налоговой
минимизации. Они достаточно многочисленны и основываются на многих
факторах в зависимости от того, о каком налоге идет речь.
Однако принципиально все способы можно подразделить на две
самостоятельные категории. Данный подход представляется оправданным
также и потому, что, например, в современном английском и американском
налоговом праве данные категории способов уклонения прямо
дифференцируются даже терминологически.
По словам английского историка и теоретика по вопросам
налогообложения Сирила Норткота Паркинсона: «Невозможно увильнуть от
налогов. От них можно уклониться законным или незаконным способом. Оба
способа так же стары, как и сама налоговая система» (С.Н. Паркинсон «Закон и
доходы», М.: ПКК «Интерконтакт». 1992) [11, c. 12].
Главное же отличие между этими видами налоговой минимизации
21
нарушены или не нарушены налогоплательщиком нормы Закона в его
стремлении, так или иначе, снизить размер налоговых платежей. В связи с этим
можно выделить: незаконное уклонение от уплаты налогов и легальное
снижение налоговых выплат, или еще иначе - правомерное уменьшение
налогов.
Схематически все способы уменьшения налоговых платежей можно
представить на рисунке 2.
Рисунок 2 - Способы уменьшения налоговых платежей
В эту категорию входят способы, при которых экономический эффект в
виде снижения размера налоговых платежей достигается с применением каких-
либо противозаконных действий, то есть действий, прямо нарушающих нормы
законодательства. Действующее законодательство, в частности российское
Способы уменьшения налоговых платежей
Уклонение от
уплаты налогов
Налоговая
оптимизация
Перспективная
Текущая
Криминальное уклонение
от уплаты (ст. 194, 198,
199 УК РФ)
Некриминальное
уклонение от уплаты (г. 16
ч. 1 НК РФ)
Разработка приказа об
учетной и налоговой
политики
Оптимизация через
договор
Специальные методы
оптимизации
Применение
освобождений, прямо
предусмотренных законом
Метод
замены
отношений
Метод
разделений
отношений
Метод
отсрочки
договора
платежа
Метод
прямого
сокращения
объекта
налога
Метод
оффшора
22
уголовное законодательство, обозначает эту категорию способов налоговой
оптимизации через термин «уклонение от уплаты налогов» (ст.198, 199 УК РФ)
[21, 48].
Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения
налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или
неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых
обязательств с нарушением действующего законодательства.
В данном случае снижение налоговых выплат (а также их полное
избежание) осуществляется посредством совершения налогоплательщиком
налоговых правонарушений или даже преступлений, то есть путем прямого
нарушения налогового законодательства. Действия налогоплательщика при
уклонении от уплаты налогов незаконны и противоправны изначально, то есть
законного уклонения не бывает.
Эти действия могут быть направлены, как на снижение положенного
размера подлежащих внесению в бюджет суммы налоговых платежей, так и на
полное избежание уплаты налога или налогов.
Иначе говоря, при непосредственном уклонении от уплаты налогов
снижение размеров налоговых обязательств достигается путем нарушения
налогового законодательства, в чем состоит главное отличие ухода от уплаты
налогов от налогового оптимизации.
Наиболее популярные методы налоговой минимизации [13, c. 81]:
- метод замены отношений;
- метод разделения отношений;
- метод отсрочки налогового платежа;
- метод прямого сокращения объекта налогообложения;
- метод делегирования налоговой ответственности предприятию-
сателлиту;
- метод принятия учетной политики с максимальным использованием
предоставленных возможностей для снижения размера налоговых платежей;
- метод применения законодательно установленных льгот и преференций