24
характеризующим линейную связь между гражданским и налоговым правом,
в которой первое всегда определяет второе.
Однако, в настоящее время налоговое право обрело независимость от
гражданского права. Данная автономия хорошо просматривается из анализа
судебной практики, а именно, Постановления Пленума ВАС РФ от 12
октября 2006 № 53. Данное Постановление сыграло огромную роль в
развитии доктрины налогового права, имеющей законодательный и
правоприменительный аспекты.
Так, независимость налогового права от гражданского, прежде всего,
заключается в том, что, независимо от пороков гражданско- правовой сделки,
налоговые последствия возникают обязательно, за исключением случаев,
определенных в законе или прецедентном праве.
О.А. Митряшкина в статье «Гражданско-правовая сделка как основание
возникновения налоговых правоотношений» указывает, что «…на порядок
налогообложения влияет фактическое исполнение сторонами договора
(сделки), поэтому нарушения сторонами при заключении договора норм
гражданского законодательства не должны влиять на порядок
налогообложения. Если применение нормы законодательства о налогах и
сборах не поставлено в зависимость от соблюдения норм гражданского
законодательства, то налоговая норма применяется вне зависимости от
соблюдения гражданско-правовой нормы».
8
В современных условиях суды придерживаются позиции, согласно
которой, налоговые последствия по исполненной сделке возникают в любом
случае, даже если эта сделка в дальнейшем была квалифицирована в качестве
недействительной или незаключенной гражданско-правовой сделкой.
Кроме того, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 №
53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения
налогоплательщиком налоговой выгоды» судом сделан вывод о том, что
8
Митряшкина О.А. Гражданско-правовая как основание возникновения налоговых правоотношений //
Налоги, No. 5, 2008. P. 4
25
достаточным основанием для отказа налогоплательщику в налоговых
последствиях не может являться факт оформления документов лицами,
отрицающими их подписание и наличие у них полномочий руководителя.
Данная позиция судов может применяется в случае, если «налоговым
органом не будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной
осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о
нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений
взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с
контрагентом».
Таким образом, исключительно возможной и необходимой, такая
квалификация гражданско-правовых сделок, как, например, договора купли-
продажи, комиссии, перевозки, хранения и т. д., в целях налогообложения
являться не может.
В Налоговом законодательстве довольно часто встречаются случаи,
требующие сопоставления заключенного договора с договорной
конструкцией, предусмотренной Гражданским Кодексом Российской
Федерации, для подтверждения права на налоговую льготу или налоговое
освобождение, т.е. возникает необходимость осуществлять гражданско-
правовую квалификацию заключенного договора в целях налогообложения.
Так, например, согласно пункта 1 статьи 149 Налогового Кодекса
Российской Федерации, «… не подлежат налогообложению
(освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в
аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или
организациям, аккредитованным в РФ». Очевидно, что в данном случае
право на налоговое освобождение по уплате налога на добавленную
стоимость, согласно налогового законодательства, налогоплательщику может
быть предоставлено в случае наличия заключенного им договора
аренды помещения с иностранными гражданами или организациями, где
налогоплательщик выступает в качестве арендодателя. В данном случае,
следует говорить о необходимости осуществления гражданско-правовой
26
квалификации заключенного договора в качестве договора аренды со
специальным субъектом. Только в таком случае, при наличии спора в рамках
данной сделки, право может быть признано.
В судебной практике наиболее часто встречаются дела, в рамках
рассмотрения которых возникает необходимость гражданско-правовой
квалификации договора в целях налогообложения.
Так, интересно дело индивидуального предпринимателя, который по
роду осуществляемой им деятельности, выполнял заказы физических и
юридических лиц по установке окон ПВХ. При этом, индивидуальный
предприниматель привлекал третьих лиц для изготовления таких окон ПВХ.
Поскольку, в соответствии со статьей 346.29 НК РФ, оказание бытовых
услуг предусматривает применение специального режима налогообложения в
виде уплаты единого налога на вмененный доход, то индивидуальный
предприниматель квалифицировал свою деятельность в качестве оказания
бытовых услуг и уплачивал ЕНВД.
Однако, Инспекция Федеральной налоговой службы Российской
Федерации, а затем и суды (арбитражный, апелляционной
и кассационной инстанции) разграничили выполняемые работы и сочли, что
работы предпринимателя по установке окон могут быть отнесены к бытовым
услугам, тогда как реализация окон по заказам юридических лиц к бытовым
услугам относится не может, что исключает возможность применения
специального режима налогообложения, предусматривающего уплату ЕНВД,
а предусматривает общий режим налогообложения.
Тогда как Высший арбитражный суд РФ, рассмотрев дело в порядке
надзора, пришел к выводу, что суды неверно определили налоговые
обязательства налогоплательщика, поскольку налоговым органом и судами
произведена ошибочная гражданско-правовая квалификация договора,
заключенного индивидуальным предпринимателем с контрагентом. Суд
указал, что в рамках выполнения работ по установке окон ПВХ,
изготовленных третьими лицами, индивидуальный предприниматель
27
заключал с контрагентом договор подряда, в рамках которого осуществлял
установку окон, требующих индивидуальные заказы по их размерам.
Доказательством этого явилась смета, составляющая неотъемлемую
часть договора подряда, в которой стоимость изготовленного окна включена
в общую стоимость заказа, предусмотренного договором подряда.
Таким образом, ВАС РФ, осуществив гражданско-правовую
квалификацию заключенного индивидуальным предпринимателем договора
в целях налогообложения, а именно, квалифицировав его в качестве договора
подряда, смог заключить, что индивидуальный предприниматель
осуществлял оказание бытовых услуг, а не продажу готовых изделий, что
определило его фактические налоговые обязательства перед бюджетом, а
именно, применение специального режима налогообложения в виде уплаты
единого налога на вмененный доход, что предусматривает наиболее
меньшую налоговую нагрузку на индивидуального предпринимателя, чем
применение общего режима налогообложения (налог на доходы физических
лиц, налог на добавленную стоимость и т.д.).
Следовательно, гражданско-правовая квалификация договора в целях
налогообложения, произведенная ВАС РФ, обеспечила определение
налоговых обязательств индивидуального предпринимателя.
Таким образом, чтобы определить: обеспечены ли налоговые
последствия, рассматриваемые, чаще всего, как предмет налогового спора,
исполнением по конкретной сделке (исполнением договорного
обязательства), необходима правильная юридическая квалификация сделок в
целях налогообложения.
К таким налоговым последствиям относятся; возникновение у
лица объекта налогообложения, права на налоговую льготу, права
на налоговый вычет, права на налоговое освобождение по конкретному
налогу, правильное определение налоговой базы по конкретному налогу и т.
д.
28
Исходя из приведенного примера можно сделать вывод о том, что
специальная юридическая квалификация договора в целях налогообложения
предусматривает сопоставление заключенного сторонами договора с
нормами налогового права на предмет наличия в договоре характеристик
(признаков), зафиксированных в налоговых нормах. Однако такая
квалификация не предполагает идентификации договора в качестве договора
определенного вида, как это имеет место в случае гражданско-правовой
квалификации договора в целях налогообложения.
Таким образом, специальная юридическая квалификация договора в
целях налогообложения предусматривает сопоставление гражданских прав,
объекта гражданских прав, предмета конкретного договора,
правосубъектности одного из субъектов договора (в зависимости от
конкретной ситуации) с характеристиками материальных элементов
налогообложения или материальных налоговых прав по конкретным
налогам, установленных нормами налогового права.
Юридическая квалификация договора в целях налогообложения может
осуществляется в двух формах:
путем гражданско-правовой квалификации договора;
в виде специальной квалификации договора.
Необходимо отметить, что юридическая квалификация договора в
целях налогообложения от гражданско-правовой квалификации договора
принципиально отличается, - прежде всего различаются цели квалификации.
Так, гражданско-правовая квалификация договора необходима для
определения правовых норм, подлежащих применению к возникшим между
сторонами правоотношениям, тогда как юридическая квалификация договора
в целях налогообложения в любой форме осуществляется в целях
определения наличия или отсутствия у лица тех или иных налоговых
последствий - объекта налогообложения, права на налоговую льготу,
налоговый вычет и т.п.
29
Кроме того, квалификации отличаются еще и по способам их
осуществления.
Так, гражданско-правовая квалификация договора осуществляется при
помощи сравнения заключенного сторонами договора с договорными
конструкциями, предусмотренными в законе на предмет их идентификации
(отождествления). Юридическая квалификация договора в целях
налогообложения в любой форме предусматривает сопоставление договора с
характеристиками (квалифицирующими признаками) объекта
налогообложения, налоговых вычетов, налоговых льгот, налоговых
освобождений и т.п., т.е. налоговых последствий, зафиксированных в нормах
налогового права.
Таким образом, поскольку юридическая квалификация сделок
(договоров) в целях налогообложения осуществляется для определения
налоговых последствий, имеющих материальный характер, то
систематизация квалифицирующих признаков может быть проведена по
видам материальных налоговых последствий. Соответственно, можно
выделить следующие квалифицирующие признаки, характеризующие:
-объект налогообложения по конкретному налогу;
налоговую базу по конкретному налогу;
право налогоплательщика на налоговый вычет;
право налогоплательщика на налоговую льготу;
право налогоплательщика на налоговое освобождение, а также другие
признаки.
Необходимо отметить, что перечислить все квалифицирующие
признаки не представляется возможным, поскольку они могут проявляться в
каждом конкретном случае, требующем юридической квалификации сделки
(договора) для определения налоговых последствий.
Из вышеизложенного следует сделать вывод о том, что юридическая
квалификация сделки (договора) всегда важна для налогообложения.
30
Актуальность вопроса о юридической квалификации сделки в целях
налогообложения в каждом конкретном случае подтверждает тесную связь
налогового и гражданского права.
Правильная квалификация сделок на предмет их соответствия
действительному экономическому смыслу крайне необходима в целях
повышения качества проводимых мероприятий налогового контроля.
Так, необходимо правильно квалифицировать сделки и относить их,
либо к мнимой, либо к притворной, поскольку от этого напрямую зависят
обстоятельства, подлежащие доказыванию факта признания сделки
недействительной.
Статья 170 Гражданского Кодекса Российской Федерации выделяет
виды недействительных ничтожных сделок, таких как мнимые и притворные.
Необходимо разграничить данные понятия.
Так, притворный договор заключается с целью прикрытия другой
сделки и фактически существует как правовой факт ее заключения, так и
реальные последствия.
Мнимый же договор заключается лишь для того, чтобы создать
правовой факт без наступления реальных последствий.
Признаками притворной сделки являются:
а. участие в прикрывающей и прикрываемой сделке одних и тех же
сторон. Однако, на практике имеются примеры, когда сторона прикрываемой
сделки в прикрывающей не участвует, но знает об истинной цели ее
совершения и оказывает содействие в ее проведении;
б. реально возникающие правоотношения не совпадают с теми,
которые должны были установиться на основании оформленной сторонами
сделки, из-за несоответствия воли волеизъявлению;
в. наличие умышленной формы вины у обеих сторон притворной
сделки.
Признаками мнимых сделок являются:
31
а. стороны строго соблюдают требования закона о форме сделки и
ее государственной регистрации;
б. обе стороны не желают возникновения реальных
правоотношений на основе заключенной сделки и не собираются исполнять
условия сделки, договорившись об этом до ее совершения;
в. реальная цель заключения сделки противоречит правовым
нормам.
Суды ориентируются на признание неправомерным уменьшения
налоговых обязательств организациями в случаях, когда налогоплательщики
для целей налогообложения учитывают операции, не связанные с
действительным экономическим смыслом.
При этом, необходимо отличать экономическую обоснованность
действий налогоплательщика и действительный экономический смысл
операций, что на практике налоговым органом воспринимается как
тождественные понятия.
Так, экономическая обоснованность действий налогоплательщика
выражается в свободе заключения им договора с любыми организациями на
любых условиях, в том числе те, которые могут вести к убыточности самой
организации в определенные периоды ее деятельности.
Действительный экономический смысл - это конечный результат, на
который ориентирована каждая конкретная сделка.
Заключение ничтожных сделок всегда будет вести к искажению
действительного экономического смысла, при этом не всегда отсутствие
экономической обоснованности является доказательством заключения таких
сделок.
С момента введения ст. 54.1 НК РФ, ФНС России выявлено большое
количество низкоэффективных налоговых проверок.
В связи с вступлением в силу Федерального закона от 18.07.2017г. №
163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса
Российской Федерации», часть первая Налогового Кодекса Российской
32
Федерации дополнена статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по
исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых
взносов».
Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение
налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате
налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни
(совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих
отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете, либо налоговой
отчетности налогоплательщика.
Пунктом 2 статьи 54.1 определены условия, при одновременном
соблюдении которых налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и
(или) сумму подлежащего уплате налога, а именно:
организация не исказила в налоговом и бухгалтерском учете или
налоговой отчетности информацию о фактах хозяйственной
жизни, об объектах налогообложения;
сделка не преследовала целей неуплаты или неполной уплаты
налога, а также его зачета или возврата;
контрагент или лицо, которому передано обязательство по сделке
или операции, исполнили его.
Необходимо отметить, что налоговому органу при применении
положений статьи 54.1 НК РФ необходимо изучать обе стороны указанных
сделок и доказывать умысел каждой из организаций, как участников
прикрываемой, так и прикрывающей сделок.
Примером является поставка товара в адрес организации от
контрагента. В данном случае необходимо выявить умысел на искажение
фактов хозяйственной жизни и проверяемой организации и контрагента, и
установить, к каким последствиям привели их действия.
33
Так, обычно договор с фирмой-однодневкой является прикрывающей
сделкой, а прикрываемой является договор поставки от реального
контрагента.
Вместе с тем, как часто бывает на практике, схема ухода от
налогообложения может быть применена не проверяемым
налогоплательщиком, а организацией - реальным поставщиком.
В данном случае необходимо выявить конечного выгодоприобретателя,
что невозможно сделать без установления умысла на заключение притворной
сделки именно проверяемым налогоплательщиком.
Вместе с тем, когда заявленный товар в адрес организации не
поставлялся вовсе, то такого рода сделки следует воспринимать как мнимые.
Мнимыми будут являться и сделки по оказанию услуг и работ, выполненные
налогоплательщиком самостоятельно, без участия третьих лиц.
В настоящее время налоговыми органами не уделяется должного
внимания актуальным аспектам вывода активов за рубеж.
Актуальное значение в настоящее время имеют сделки с
нематериальными активами.
Рассмотрим примеры вывода за рубеж нематериальных активов путем
заключения мнимых и притворных сделок с целью ухода от
налогообложения.
Примером заключения притворной сделки являются операции по
передаче товарного знака «Аквалор», являющейся предметом рассмотрения в
рамках судебного дела № А41-103588/17.
В рамках указанного дела рассмотрены сделки по приобретению АО
«Нижфарм» товарного знака «Aqualor Аквалор».
Прежде чем перейти к описанию сделок, необходимо установить
вводные данные, а именно:
АО «Фармамед» - проверяемый налогоплательщик;
Эльвинто Альянс Инк – взаимозависимый контрагент 1-го звена;