34
Баттервуд Холдингс Лимитед - взаимозависимый контрагент 2-го
звена;
АО «Нижфарм» - конечный покупатель.
В проверяемом периоде АО «Фармамед» занималось реализацией
биологически-активных добавок к пище, таких как: «Lady's formula», «Man's
formula», «Kid's formula», «Life formula», «Diet formula», «ВитаМишки» в
ассортименте, шампуня-бальзам «НИЗИМ», а также медицинского изделия -
назальный спрей «Аквалор» в ассортименте.
В 2010 году Общество уступило исключительные права на товарный
знак «Aqualor Аквалор» Компании Elvinto Alliance Inc. (Британские
Виргинские Острова) (далее - Эльвинто Альянс Инк), однако доказательства
уплаты соответствующего вознаграждения в установленные договором
сроки, отсутствуют.
На следующий день между компанией Эльвинто Альянс Инк и АО
«Фармамед» заключен лицензионный договор на использование
комбинированного товарного знака «Aqualor Аквалор».
Цена договора определена в размере 1000 долларов США.
Таким образом, сделка по отчуждению исключительного права на
товарные знаки и лицензионный договор, заключены между
взаимозависимыми лицами - АО "Фармамед" и Эльвинто Альянс Инк,
отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или
экономические результаты их деятельности.
Рассмотрим дальнейшие действия зависимых лиц по подготовке к
передаче товарного знака конечному покупателю.
25.03.2013 Эльвинто Альянс Инк подает заявку на регистрацию
товарного знака "Aqualor" и "Аквалор".
29.07.2013 на Кипре создана компания Butterwood Holdings Limited
(далее - Баттервуд Холдингс Лимитед).
35
12.09.2013 компания Эльвинто Альянс Инк отчуждает компании
Баттервуд Холдингс Лимитед за 1100 Евро исключительное право на
комбинированный товарный знак "Aqualor Аквалор".
Также 12.09.2013 согласно договору о переходе прав на регистрацию
товарных знаков компания Эльвинто Альянс Инк передает компании
Баттервуд Холдингс Лимитед в полном объеме за 130 900 000 Евро право на
регистрацию товарного знака "Aqualor" и "Аквалор".
25.10.2013 между компанией Баттервуд Холдингс Лимитед и ОАО
"Нижфарм" заключен договор о передаче права на регистрацию товарного
знака "Aqualor" и "Аквалор", 130 998 900 Евро.
01.11.2013 между компанией Баттервуд Холдингс Лимитед и ОАО
"Нижфарм" заключен договор об отчуждении исключительного права на
комбинированный товарный знак "Aqualor Аквалор".
Учитывая вышеизложенное, суды пришли к выводу, что отчуждение в
2010 году исключительных прав на товарный знак "Aqualor Аквалор" от АО
"Фармамед" в адрес взаимозависимой компании Эльвинто Альянс Инк
являлось формальным, что позволило избежать в 2010 году уплаты налога на
территории Российской Федерации.
В дальнейшем товарный знак "Aqualor Аквалор" был реализован
компанией Эльвинто Альянс Инк в адрес кипрской компании Баттервуд
Холдингс Лимитед. Его действительная стоимость перераспределена в
пользу условного актива (права на регистрацию товарного знака "Aqualor" и
"Аквалор" (около 131 млн. евро)), ранее не существовавшего, не
зарегистрированного. Конечным приобретателем товарного знака являлось
АО "Нижфарм", которое перечислило компании Баттервуд Холдинге
Лимитед указанную стоимость ТЗ.
В данном случае фактически имела место реализация актива
заявителем в адрес АО "Нижфарм", а включение в цепочку притворных
сделок компании Баттервуд Холдингс Лимитед, находящейся в кипрской
юрисдикции, имело целью избежать уплаты налога на территории РФ.
36
Налоговые последствия заключения притворных сделок для
налогоплательщика состоят в том, что денежные средства, перечисленные
АО "НИЖФАРМ" в адрес Баттервуд Холдингс являются доходом АО
"Фармамед" от продажи товарных знаков, облагаемым налогом на прибыль
организаций, который фактически не был уплачен вследствие нахождения
Баттервуд Холдингс вне российской юрисдикции.
Таким образом, у АО "Фармамед" возникает обязанность уплатить
налог на прибыль от указанного дохода.
Резюмируя итоги рассмотрения дела, налоговым органом были
исследованы все сделки по передаче товарного знака в хронологическом
порядке, установлена взаимозависимость организаций АО «Фармамед»,
Эльвинто и Баттервуд, а также согласованность действий организаций АО
«Фармамед» и АО «Нижфарм» на заключение притворных сделок. При этом,
налоговым органом исследованы все операции Эльвинто и Баттервуд по
заключению сделок и их оплата.
В рамках судебного дела №А40-108591/17 рассмотрена притворная
сделка по приобретению ООО «Нестле Россия» нематериальных активов
ООО «Рузанна».
Прежде чем перейти к описанию сделки, необходимо установить
вводные данные, а именно:
- ООО «Нестле Россия» - проверяемый налогоплательщик;
- Societe des Produits Nestle S.A., SPN – иностранная взаимозависимая
организация;
- ООО «РКФ» - организация-продавец;
- ООО «Рузанна» и ООО «ТД Рузанна» - организации, уставные доли в
которых были реализованы в адрес налогоплательщика и SPN.
Внимание налогового органа привлекла следующая операция.
23.06.2011 между ООО "Нестле Россия" и ЛООКАТИТ ФИНАНСЕ
ЛИМИТЕД заключен договор купли-продажи доли в уставном капитале
ООО "Рузанна", номинальной стоимостью 167 093 284 руб.
37
При этом данная сумма доходов уменьшена Обществом на цену
приобретения доли в уставном капитале ООО "Рузанна" в размере 3 487 525
260 рублей.
Налоговым органом детально изучены все операции по приобретению
Обществом ООО «Рузанна» и установлено следующее.
Обществом заключен договор купли-продажи долей участия с
Carrickford Limited и ООО "Рузская кондитерская фабрика".
В результате исполнения условий указанного договора купли-продажи
Общество приобрело у ООО "РКФ" вспомогательное оборудование,
незавершенную продукцию и сырье, а также доли в уставном капитале ООО
"Рузанна" и ООО "ТД "Рузанна".
При этом права на товарные знаки, изобретения и патенты общей
стоимостью 9 539 934 долларов США переданы ООО "РКФ" и ООО
"Рузанна" в адрес SPN, после того реализации активов указанных
организаций в адрес проверяемого налогоплательщика.
После чего Общество уплачивает СПН лицензионные платежи в
размере 6% от стоимости реализованной продукции, в отношении товарных
знаков, приобретенных у ООО "Рузанна" и ООО "РКФ".
На момент отражения налогоплательщиком в учете долей участия в
ООО "Рузанна" и ООО "Торговый дом Рузанна" фактически доли участия в
указанных компаниях не имеют того экономического содержания, какое
имели в момент заключения сделки от 14.11.2007.
Из состава активов, входивших в "приобретаемый бизнес" на момент
заключения сделки, в процессе исполнения договора были выведены
нематериальные активы (товарные знаки, изобретения и техническая
документация).
В результате заключенной между сторонами сделки общество
получило фактически только движимое и недвижимое имущество ООО
"Рузанна" и ООО "ТД Рузанна", оно не могло самостоятельно производить
продукцию в отрыве от ранее принадлежащих им нематериальных активов, а
38
также в отрыве от нематериальных активов (их большая часть),
принадлежащих ООО "РКФ"
В указанном случае притворной сделкой является сделка по
приобретению ООО «Нестле Россия» нематериальных активов ООО
«Рузанна», хотя фактически нематериальные активы переданы в адрес СПН.
Соответственно, все расходы на приобретение нематериальных активов
были понесены не Обществом, а зависимой с ним иностранной организацией.
Следует обратить внимание, что как в первом, так и во втором случае
рассматривались вопросы недействительности совершенных сделок с
нематериальными активами.
Целью совершения организациями притворных сделок по выводу
нематериальных активов являются
1. Избежание уплаты налога на доходы от реализации
нематериальных активов по их действительной стоимости;
2. Возможность уменьшения налогооблагаемой на территории
Российской Федерации прибыли от предпринимательской деятельности на
явно завышенные затраты по приобретению доли в результате совершения
притворной сделки;
3. Наличие дальнейшей возможности минимизации прибыли от
деятельности Общества в связи с оплатой лицензионных платежей за
пользование материальными активами, полученными компанией
безвозмездно от зависимого лица.
Таким образом, для установления фиктивности взаимоотношений
налоговые органы обязаны обращать внимание не только на содержание
договора, но и поведении сторон при заключении и исполнении договора, на
дальнейшее использовании нематериального актива (НМА) после его
реализации или приобретения.
Необходимо отметить, что в рамках доказывания незаконного
уменьшения налогоплательщиком своих налоговых обязательств при
реализации или приобретению нематериальных активов, как при
39
заключении мнимых сделок, так и притворных сделок, налоговым органом
необходимо указывать на нарушение организациями положений п. 1 ст. 54.1
НК РФ.
Статья 54.1 НК РФ является результатом последовательного развития и
законодательного закрепления в НК РФ позиции ФНС России по вопросам
минимизации сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, изложенной в
письме ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@.
Положения данной статьи ориентированы на противодействие
незаконной налоговой оптимизации и на создание условий, при которых
добросовестные налогоплательщики защищены от негативных налоговых
последствий неисполнения их контрагентами обязательств по
декларированию и уплате налогов.
В частности, статьей 54. 1 НК РФ:
определены конкретные действия налогоплательщика, которые
являются злоупотреблением правом,
установлены условия, при которых для налогоплательщика не
наступает негативных налоговых последствий,
предусмотрены обстоятельства, при которых не наступает негативных
налоговых последствий для лиц, добросовестно исполняющих свои
налоговые обязанности.
Пункт 2 статьи 54.1 НК РФ содержит два важных правила:
основной целью сделки не является неуплата налогов;
обязательство исполнено тем лицом, которое выступает контрагентом
по сделке.
При несоблюдении указанных правил налогоплательщик лишается
права на налоговую экономию по оспариваемым сделкам:
40
Подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ законодательно закрепляет
доктрину «деловой цели»: в основе каждой сделки должна быть разумная
хозяйственная (деловая цель).
Отсутствие деловой цели определяется совершением несвойственных
либо необусловленных разумными причинами хозяйственных операций.
В качестве примера можно привести следующий случай: физическое
лицо (ФЛ) являлось руководителем и учредителем юридического лица (ЮЛ),
затем зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя (ИП)
и этому индивидуальному предпринимателю (ИП) переданы функции
управления юридическим лицом (ЮЛ). При этом физическое лицо (ФЛ), хотя
и было уволено с должности гендиректора, но осталось учредителем и
продолжало использовать имущество юридического лица (ЮЛ) (например,
автомобиль) в личных целях. Конкретные функции по управлению
детализированы не были. В результате проведенной проверки налоговый
орган пришел к выводу о том, что в данном случае имело место отсутствие
деловой цели для совершения данных сделок.
При этом необходимо учитывать, что положения НК РФ не
ограничивают само право налогоплательщиков проводить свои
хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были
минимальными, однако в избранном налогоплательщиком варианте сделки
(операции) не должно присутствовать признака искусственности, лишенной
хозяйственного смысла.
Подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ распространяется на те случаи,
когда имеются основания полагать, что обязательства по сделке выполнены
иным лицом, а не заявленным контрагентом.
Например, налогоплательщиком в проверяемом периоде заявлены
суммы налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль
41
организаций по операциям по приобретению товаров, на основании договора,
заключенного с контрагентом.
В ходе налоговой проверки налоговым органом установлено, что
указанный контрагент не имел возможности поставить спорный товар в силу
отсутствия материальных, трудовых и иных ресурсов.
При этом также установлено, что поставка спорных товаров от
указанного контрагента производилась через цепочку поставщиков,
начальным звеном которой является производитель указанных товаров,
имеющий прямые взаимоотношения с налогоплательщиком. Поставка
данных товаров осуществлялась от указанного производителя напрямую в
адрес налогоплательщика, минуя формальных поставщиков, в том числе и
рассматриваемого контрагента налогоплательщика.
Здесь необходимо отметить, что, если в подобной ситуации налоговым
органом не установлен реальный исполнитель сделки, применение
положений подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса являлось бы
неправомерным, поскольку указанные положения не предусматривают для
налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия
контрагентов второго, третьего и последующих звеньев.
1.5. Переквалификация сделок
Однако, не следует забывать, что кроме проблемы квалификации
сделки (договора) в целях налогообложения, актуальным является изучение
такого вопроса, как изменение налоговым органом юридической
квалификации сделки (переквалификации сделки).
Пунктом 77 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015
№ 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой
Гражданского кодекса Российской Федерации», установлен порядок оценки
налоговых последствий, совершаемых финансово-хозяйственных
операций в рамках исполнения сделки. Так, налоговые последствия
42
производятся налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым
законодательством.
Следует отметить, что только в случае, если у налогового органа
появятся доказательства, подтверждающие факт занижения
налогоплательщиком налоговой базы, вызванной неверной юридической
квалификацией совершенной сделки, то налоговый орган вправе осуществить
переквалификацию указанной сделки (договора).
Таким образом, поводом для переквалификации сделки может являться
доказанный налоговым органом факт нарушения требований налогового
законодательства при определении налогооблагаемой базы по конкретному
налогу.
Так, Верховный Суд РФ подтвердил правомерность
переквалификации налоговым органом в рамках проведенной налоговой
проверки договора гражданско-правового характера в трудовой. Суд
согласился с выводом о создании организацией незаконной схемы
минимизации налогообложения, заключенной в получении необоснованной
налоговой выгоды в виде занижения налоговой базы по налогу на
добавленную стоимость и налогу на доходы физических лиц посредством
заключения со своими работниками, зарегистрированными в качестве
индивидуальных предпринимателей, договоров гражданско-правового
характера (ГПХ), тогда как следовало заключать трудовые договоры.
В ходе выездной налоговой проверки контролирующий орган выявил
факт уклонения проверяемой организацией от уплаты НДС, налога на
прибыль, НДФЛ и начислил за неуплату данных налогов соответствующие
пени штрафы.
Суды трех инстанций (арбитражный, апелляционный, кассационный)
отказали в удовлетворении заявленных требований индивидуальных
предпринимателей о неправомерной переквалификации гражданско-
правовых договоров, заключенных ими с компанией, в трудовые. Суды
установили, что указанные требования не могут быть удовлетворены,
43
поскольку индивидуальные предприниматели работали в организации по
договорам, непосредственным заказчиком их услуг выступал работодатель
(проверяемая организация), а местом их оказания являлся офис данной
компании. Кроме того, было установлено, что, согласно выпискам по
расчетным счетам, индивидуальные предприниматели не оплачивали аренду
помещений, техники и другого оборудования, причем работники находились
на территории организации 40 часов в неделю и выполняли свои
должностные обязанности. Организация же выплачивала ежемесячно
индивидуальным предпринимателям денежное вознаграждение независимо
от фактического выполнения работ и составления подтверждающих
документов.
В итоге, Верховный Суд Российской Федерации закрепил право
налоговых органов самостоятельно изменять юридическую квалификацию
сделок, если неправильная их оценка налогоплательщиком привела к
неполной уплате налогов.
Подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской
Федерации закреплено право налогового органа самостоятельно
осуществлять изменение юридической квалификации сделок, статуса и
характера деятельности налогоплательщика и обращаться, в дальнейшем, в
суд с требованием о взыскании доначисленных налогов, в случае, если
налоговый орган в рамках налоговой проверки установит факт занижения
налогооблагаемой базы, вызванной неверной юридической квалификацией
налогоплательщиком совершенной сделки.
Если суд на основании оценки доказательств, представленных
налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что
налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел
операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом,
суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из