35
ГЛАВА 2. ОСОБЕННОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СПРАВЕДЛИВОЙ
СТОИМОСТИ В УЧЕТЕ В ООО «ТРАМОНТАНА»
2.1 Характеристика экономической деятельности ООО «Трамонтана»
Выбранный объект исследования – Общество с ограниченной
ответственностью «Трамонтана» (далее – ООО «Трамонтана») является
обществом, созданным согласно положениям Гражданским кодекса РФ (далее –
ГК РФ) и Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ (ред. от 04.11.2019) «Об
обществах с ограниченной ответственностью» в 2002 году.
В соответствии со статьей 89 ГК РФ учредительным документом
ООО «Трамонтана» является Устав. Согласно законодательству РФ
«ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение
законодательства при выполнении хозяйственных операций в ООО несет
главный бухгалтер или иное должностное лицо, на которое возлагается ведение
бухгалтерского учета»
13
. При этом, бухгалтерский учет осуществляется
департаментом бухгалтерского учета как структурным подразделением. В ООО
«Трамонтана» все обязанности по ведению бухгалтерского учета исполняют
сотрудники департамента бухгалтерского учета (Рисунок 5).
ООО «Трамонтана» осуществляет деятельность в сфере розничной и
оптовой торговли (включая почту и компьютерную сеть, через агентов) ножевых
изделий, изделий из стекла и керамики, бытовой металлической посудой,
плетеными изделиями, изделиями из пробки, обоями, чистящими средствами и
пр.
Функционально-должностные обязанности работников ООО
«Трамонтана» регулируются должностными инструкциями.
ООО «Трамонтана» имеет в собственности обособленное имущество,
учитываемое на его самостоятельном балансе. Основные показатели
экономической деятельности ООО «Трамонтана» приведены в Таблице 4..
13
п.4 ст. 7 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N 402-ФЗ;
36
Проанализировав их, можно прийти к выводу, что ООО «Трамонтана» –
организация, деятельность которой возобновляется после кризиса в 2016-2017 гг.
В связи с этим величина стоимости чистых активов на начало 2018 года имеет
отрицательное значение, что сделало данную компанию менее привлекательной
для внешнего инвестирования и кредитования. Учет на балансе организации
основных средств позволил произвести переоценку активов с использованием
оценки по рыночной стоимости (для тех активов, по которым есть активный
рынок).
Рисунок 5. Организационная структура ООО «Трамонтана»
В 2016-2017 годах руководство организации приняло решение о
приостановлении торговой деятельности ввиду недостатка финансовых
инструментов, что является результатом отражения в отчете убыток, вызванный
отсутствием чистой прибыли от реализации продукции и большим объемом
затрат, выплаченных на погашение кредита из собственных средств.
37
Таблица 4 – Основные показатели экономической деятельности ООО «Трамонтана»
2016-2018 гг
В 2018 году деятельность ООО «Трамонтана» была возобновлена и
величина выручки по договору аренды, где организация выступала
арендодателем, составила 1 624 тыс р, а величина внереализационного дохода
равна 7 430 тыс р. Однако экономический спад деятельности компании был
38
ликвидирован и на конец 2018 года динамика прибыли составила 136,13 % в
сравнении с показателями 2017 года.
Кроме того, анализ отчета показывает рост показателя стоимости
основных производственных фондов на 936,76 % в 2018 году ввиду
осуществления переоценки активов.
В ходе проведения переоценки активов ООО «Трамонтана» была
произведена переоценка основных средств по рыночной стоимости. Данный
показатель отражен в учете и показывает в 2018 году прирост в размере 506,16
%. О росте финансовой устойчивости организации позволяет свидетельствовать
уровень чистых активов, размер которых составляет 207 428 тыс р на конец 2018
года. Согласно положениям приказа Министерства финансов Российской
Федерации от 28.08.2017 № 84 N «Об утверждении порядка определения
стоимости чистых активов» соблюдение положительного значения величины
чистых активов обеспечивает соблюдение условия способности покрытия
лицом своих обязательств имуществом, которым данное лицо обладает. Так,
если величина чистых активов положительна, то организация становится более
привлекательной для инвесторов. Уровень рентабельности собственного
капитала стал положительным только в 2018 году ввиду отсутствия прибыли в
2016-2017 гг. Так, затраты на рубль выручки от продаж составили 3,02 р, что
говорит о малоэффективного использования ресурсов организации.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что ООО «Трамонтана» имеет
хорошие перспективы для развития в области осуществления торговли, а также
предоставлении услуг по сдаче имущества в аренду.
2.2 Анализ применения справедливой стоимости для оценки основных средств
и нематериальных активов
Основные средства представляют собой «совокупность материально-
вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда и
действующих в натуральной форме в течение длительного времени (свыше года)
39
как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере»
14
.
Положения МСФО определяют их как «материальные активы, которые
используются компанией для производства или поставки товаров или услуг, для
сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей и которые
предполагается использовать в течение более одного периода»
15
.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01,
утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26n (далее - ПБУ 6/01)
содержит следующее положение: «при принятии к бухгалтерскому учету
активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение
следующих условий:
а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или
оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного
использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного
операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
Сроком полезного использования является период, в течение которого
использование основных средств приносит экономические выгоды (доход)
организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного
использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в
натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования
этих основных средств;
в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных
активов;
г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в
будущем»
16
.
14
Гапшенко К.В. Основные подходы к определению основных фондов предприятия // Символ
науки. 2018. №3. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/osnovnye-podhody-k-opredeleniyu-
osnovnyh-fondov-predpriyatiya (дата обращения: 06.01.2020).
15
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» Эл.ресурс
– Режим доступа: https://www.minfin.ru/ru/document/ (Дата обращения: 21.10.2019 г.);
16
Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 16.05.2016) "Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (Зарегистрировано
40
Согласно ПБУ 6/01 «основные средства принимаются к бухгалтерскому
учету по первоначальной стоимости»
17
, а «первоначальной стоимостью
основных средств, приобретенных за плату (как новых, так и бывших в
эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на
приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на
добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев,
предусмотренных законодательством Российской Федерации)»
18
.
Согласно
данным правила бухгалтерского учета увеличение стоимости основных средств
допускается в случае их качественного улучшения (в отличие от
нематериальных активов). Для отображения реальной стоимости актива или
обязательства на балансе предприятия в современных условиях, по решению
руководства проводится переоценку основных средств по восстановительной
стоимости, но обычно они отражаются по остаточной стоимости. В первом
случае организации вправе переоценивать активы ежегодно двумя способами:
индексация;
документально подтвержденные рыночные цены.
В рамках проведения первого метода корректировка стоимости объекта
проводится исходя цен. В большинстве случаев лица не учитывают специфику
объекта учета, не разделяя их на какие-либо подгруппы. В связи с этим
независимые оценщики используют его в тех случаях, когда определение
стоимости невозможно с использованием традиционных подходов.
Между тем, использование вышеописанного метода допускается в том
случае, если на балансе организации находится много однотипных ОС, не
носящих специфического характера, а также в отношении ОС, если их
первоначальная стоимость равен справедливой. В противном случае при
последующей переоценке объектов учета организация будет индексировать
в Минюсте России 28.04.2001 N 2689) Эл.ресурс – Режим доступа:
https://www.minfin.ru/ru/document/ (Дата обращения: 21.10.2019 г.);
17
Там же;
18
Там же;
41
показатель его стоимости, не относящейся к настоящей ценности объекта учета
ни на одну из отчетных дат.
Положения международных стандартов ведения финансовой отчетности
предлагают два альтернативных метода оценки ОС, которые отличаются:
модель учета по себестоимости без амортизационных начислений и
убытков от обесценения;
модель учета по переоцененной стоимости, что представляет собой
справедливую стоимость на дату расчета с вычетом амортизационных
начислений и убытков от обесценения. Переоценка должна производиться
регулярно с целью не допустить наличие разницы балансовой стоимости и
определяемой справедливой стоимости путем переоценки (Рисунок 6).
Например, 1 января 2018 года компания приобрела недвижимость
стоимостью 300 000 р. По состоянию на 31 декабря 2018 года имеется следующая
информация со сроком использования равным 30 лет и справедливой
стоимостью 310 000 р.
Определим бухгалтерские проводки, которые компания должна сделать в
отношении этого здания в 2018 году, используя модель справедливой стоимости
и модель переоценки.
Рисунок 6. Отличие модели справедливой стоимости от модели переоценки
42
При применении оценки по справедливой стоимости компания просто
переоценивает здание по его справедливой стоимости на отчетную дату в 310
000 р и не заботится об амортизации, поскольку ее нет.
Проводка:
«Дебет. Активы» - Инвестиционная недвижимость на сумму 10 000
р (310 000 - 300 000)»;
«Кредит. Прибыли и убытки» - Прибыль от оценки инвестиционной
недвижимости по справедливой стоимости на сумму 10 000 р.
Следует обратить внимание на тот факт, что недвижимость учтена по
статье «Инвестиционная недвижимость», а не «Основные средства», и целью её
удержания является получение арендной платы или повышение стоимости
собственных средств.
В случае учета недвижимости по переоцененной стоимости переоценивает
свое здание до справедливой стоимости в 310 000 р. Однако следует учесть
амортизацию за использование актива в течение 1 года в 2018 году. Срок
полезного использования недвижимость составляет 30 лет, поэтому компания
делает следующие записи в журнале:
Амортизация в 2018 году:
«Дебет. Прибыли и убытки» 10 000 р;
«Кредит. Активы» статья основные средства (накопленная
амортизация) 10 000 р.
Переоценка по состоянию на 31 декабря 2018 года:
«Дебет. Активы» статья Основные средства на сумму 20 000 р
(справедливая стоимость 310 000 р за вычетом балансовой стоимости 290 000
р);
«Кредит. Собственный капитал» - положительная разница от
переоценки на сумму 20 000 р.
В 2019 году ABC будет взимать амортизацию в размере 10 690 р в год.
Небольшой трюк здесь заключается в том, чтобы урегулировать
нераспределенную прибыль и положительную разницу от переоценки:
43
«Дебет. Собственный капитал» - положительная разница от
переоценки на сумму 690 р;
«Кредит. Нераспределенная прибыль» - амортизация на сумму 690 р.
Причиной этой проводки является необходимость списания
положительной разницы от переоценки здания.
Такие основные средства как здания составляют значительную долю от
всех активов и используются как объект лизинга, то есть лица получают во
временное владение и пользование здание, но отражают его на балансе. Такие
ОС согласно МСФО (IAS) 17 «Аренда» при первоначальном учете оцениваются
по справедливой стоимости или приведенной стоимости минимальных арендных
платежей (если эта сумма меньше), при этом каждая из указанных стоимостей
определяется на дату заключения договора аренды, а при последующем учете
оцениваются по другой модели оценки основных средств.
В большинстве случаев для определения текущей стоимости таких
объектов используются данные о стоимости объектов-аналогов. Объекты
незавершенного строительства оцениваются по стоимости, близкой к реальной,
так как сумма фактических затрат на возведение объекта ОС существенно не
меняются до введения объекта в эксплуатацию, но при наличии такого
изменения цену можно корректировать индексацией.
Модель учета по переоцененной стоимости не пользуется высоким
спросом не только ввиду затратности и трудоемкости этого процесса, но и
отсутствия выгоды. Например, организации, специализирующиеся на
строительстве, приобретают внеоборотные активы для строительства
определенного объекта, и срок использования приравнивается к сроку контракта
(включая случаи, если по факту срок использования активов превышает срок,
указанный в договоре). Стоимость ОС списываются через амортизацию на
себестоимость договора, и на практике после закрытия проекта на объекте могут
остаться ОС, пригодные для эксплуатации, которые выгодно сделать объектами
залога ввиду отсутствия необходимости их реализации. В данном случае ОС
полностью переносят свою стоимость на себестоимость договора через
44
начисляемую амортизацию, поэтому строительные компании применяют модель
учета по себестоимости. Оценка же основных средств по справедливой
стоимости используется потенциальными, когда руководство компании
принимает решение о ее продаже или о привлечении инвестиций.
Применение справедливой стоимости для оценки объектов учета в РБУ
является способом отражения реальной на момент измерения стоимости активов
и обязательств организации, что лежит в основе стратегии управленческого
учета. При этом справедливая стоимость является звеном, которое объединяет
управленческий учет РФ и МСФО. Рассмотрим оценку основных средств ООО
«Трамонтана» согласно РБУ и МСФО соответственно.
Согласно данным бухгалтерского баланса стоимость основных средств ООО
«Трамонтана» по состоянию на 2018 г составляет 14 008 тыс р без переоценки
земельного участка, а с учетом переоценки по исторической стоимости эта сумма
составляет 131 243 тыс р. На рассматриваемом земельном участке располагаются
здания различного назначения и дорогостоящее оборудование. Поскольку
справедливая стоимость, оцененная привлеченными оценщиками в 2018 г,
известна, следует оценить другое имущество посредством использования
затратного метода как наиболее целесообразного метода при наличии активного
рынка по РСБУ.
При определении восстановительной стоимости следует использовать формулу:
ПВС = ВС
1
*Кпп*НДС*S, где (1)
ВС
1
– восстановительная стоимость 1 м
2
площади рассматриваемого аналога;
Кпп – коэффициент, учитывающий прибыль застройщика;
НДС – 20 %;
S – площадь объекта.
Результаты расчета относительно каждого объекта представлены в Таблице 5 в
столбце «Восстановительная стоимость»:
Таблица 5 – Результаты расчета восстановительной стоимости имущества ООО
«Трамонтана»