55
возможности определить срок амортизации такого актива. В последнем случае
срок амортизация исчисляется с того года, в котором возникла возможность
начислять амортизационные накопления. Размер данных накоплений
определяется независимо от того, в какой момент это произошло, и
приравнивается к годовой норме.
Параметры амортизации нематериального актива определяются перед
началом ее начисления и подлежат проверке ежегодно в конце отчетного года, а
также при наступлении фактов, свидетельствующих о возможном их изменении,
и при необходимости изменяются. В отношении нематериального актива с
неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно
должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности
надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае
прекращения существования указанных факторов организация определяет срок
полезного использования данного актива и способ его амортизации.
Выбор метода расчета амортизационных накоплений НМА производится
на основании использования величины будущих выгод, которые должно
принести целевое использование актив, в том числе и цена его возможной
продажи. Ежемесячная сумма амортизационных накоплений рассчитывается
следующим образом:
а) при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или
текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) актива равномерно в
течение срока полезного использования этого актива;
б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости
(первоначальной стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае
переоценки) за минусом начисленной амортизации) актива на начало месяца,
экономических выгод, заключенных в данном активе. На практике срок
полезного использования НМА может быть предусмотрен условиями договора и
не может превышать срок его действия, однако не исключено более короткое
использование актива. В том случае, если в результате правоотношений срок
такого пользования жестко регламентирован, но может быть возобновлен, в
56
случае если его возобновление осуществиться без существенных затрат. При
объединении бизнеса срок полезного использования обратно приобретенного
права как НМА равен величине оставшегося срока действия договора без учета
периодов пролонгации.
Для распределения амортизируемой величины актива на систематической
основе на протяжении срока его полезного использования могут применяться
различные методы амортизации. К этим методам относятся линейный метод,
метод уменьшаемого остатка и метод списания пропорционально выработке.
Используемый метод амортизации должен отражать ожидаемый характер
потребления организацией будущих экономических выгод от актива. Если
указанный характер потребления нельзя надежно определить, то следует
использовать линейный метод.
Амортизационные накопления при использовании НМА за отчетный
период определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации
балансовая стоимость НМА соответствует его неамортизируемой величине.
НМА, срок амортизации которых установлен в натуральных единицах,
амортизируются пропорционально объему продукции (работ, услуг).
При амортизации пропорционально количеству продукции (объему
работ/услуг) себестоимость НМА без учета показателя амортизации
соответствует всему сроку амортизации, который измеряется в натуральных
единицах количества продукции (объема работ/услуг).
в) способ списания стоимости пропорционален количеству продукции
исходя из натурального показателя количества продукции за месяц и
соотношения первоначальной стоимости НМА и предполагаемого количества
продукции за весь срок его полезного использования. Данный способ обязывает
организацию проверять амортизацию на предмет его наличия, потому что при
обнаружении факта изменения величины экономических выгод, полученных при
целевом использовании актива, то и способ расчета накопленной амортизации
такого актива должен быть другим. Началом вычисления размера амортизации
считается 1-ое числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к учету,
57
начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с
учета, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного
погашения стоимости или списания этого актива с учета. Начисление
амортизации прекращается при переводе НМА в долгосрочные активы для
последующей продажи.
Амортизируемая величина актива с конечным сроком полезного
использования определяется после вычета его ликвидационной стоимости.
Ликвидационная стоимость, отличная от нуля, подразумевает, что организация
ожидает реализовать данный нематериальный актив до окончания его срока
использования. Расчетная оценка ликвидационной стоимости актива
основывается на сумме, которую можно возместить от его выбытия исходя из
цен, превалирующих на дату указанной оценки и относящихся к продаже
аналогичных активов, которые достигли конца срока полезного использования и
эксплуатировались в условиях, аналогичных условиям, в которых будет
эксплуатироваться данный актив. Ликвидационная стоимость анализируется не
реже, чем в конце каждого финансового года.
Ликвидационная стоимость нематериального актива может увеличиться до
суммы, равной его балансовой стоимости или превышающей ее: начисляемая
амортизация данного актива будет равняться нулю до тех пор, пока его
ликвидационная стоимость не станет меньше его балансовой стоимости.
Срок амортизации и метод амортизации нематериального актива с
конечным сроком полезного использования должен анализироваться на момент
возможного пересмотра не реже, чем в конце каждого финансового года. Если
ожидаемый срок полезного использования данного актива отличается от
предыдущих расчетных оценок, то срок амортизации должен быть
скорректирован соответствующим образом. Если произошло изменение
ожидаемого характера потребления будущих экономических выгод,
заключенных в данном активе, то метод амортизации должен быть изменен для
отражения изменившегося характера.
58
Срок полезного использования нематериального актива, по которому не
начисляется амортизация, должен анализироваться на момент возможного
пересмотра в каждом периоде для определения того, продолжают ли события и
обстоятельства подтверждать оценку срока полезного использования актива как
неопределенного количества продукции (объема работ, услуг) в отчетном
периоде к сроку амортизации, выраженному в натуральных единицах количества
продукции (объема работ, услуг).
Кроме вычета амортизационных накоплений (при возможности
определения срока амортизации) при учете нематериальных активов, как
упоминалось выше, их следует тестировать на предмет обесценения, что,
соответственно, влияет на стоимость НМА. Обязательной проверке подвержены
нематериальные активы, в отношении которых невозможно определить срок
амортизации, а также незавершенные разработки. То есть отсутствие
амортизации не избавляет объект учета от возможного обесценения на рынке.
Показатель обесценения НМА является самостоятельным и находит свое
отражение на балансе отдельно от себестоимости актива, откуда вычитается
величина обесценения при определении его балансовой стоимости. Так, при
выбытии нематериального актива с баланса предприятия обесценение,
накопленное по нему, списывается за счет его себестоимости.
Кроме учета основных средств на балансе ООО «Трамонтан» также был
произведен учет нематериальных активов в виде приобретенного в пользование
по лицензионному договору на передачу права пользования торговым знаком №
13 от 01.04.2016 года, заключенному между ООО «Трамонтана» и Arc
international, торгового бренда «Arcopal», собственным брендом Arc
international, зарегистрированном в 1958 году. Целью приобретения данного
бренда являлась реализация продукции под торговой маркой «Arcopal» на
территории Российской Федерации. Предметом данного соглашения,
заключенного согласно положениям Гражданского кодекса Российской
Федерации, выступает торговый знак «Arcopal» общей стоимостью 8 652 356 р,
59
в т.ч. НДС – 1 730 471,2 р. При заключении сделки ООО «Трамонтана» понесла
следующие затраты (Таблица 9):
пользование услугами нотариальной конторы по Замоскворецкому
району города Москва с учетом НДС;
получение консультационных услуг относительно риска проводимой
сделки (в том числе составление проекта лицензионного договора) в
юридическом бюро с учетом НДС;
получение услуг по регистрации товарного знака в Роспатенте,
предоставленные ООО «Юридическая фирма Городисский и Партнеры» с
учетом НДС;
уплата пошлин на регистрацию товарного знака и получение
свидетельства о регистрации товарного знака;
Оплата стоимости заключаемого лицензионного договора с учетом
НДС.
Условиями рассматриваемого соглашения являлось передача
исключительного права пользования торговой марки «Arcopal» ООО
«Трамонтана» на срок десять лет (согласно ст. 1491 ГК РФ), соответственно
свидетельство о регистрации данного товарного знака на территории РФ
действительно 10 лет.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных
активов" (ПБУ 14/2007), утвержденному Приказом Минфина России от
27.12.2007 N 153н (ред. от 16.05.2016), торговый знак относится к категории
нематериальных активов и принимается на учет российских организаций в
соответствие с вышеупомянутым положением по первоначальной стоимости,
включающую расходы на приобретение нематериального актива.
Так, торговый знак «Arcopal» соответствует третьей амортизационной
группе согласно п. 2 ст. 258 Налогового Кодекса Российской Федерации, класс
определен как 21 согласно Международной классификации товаров и услуг.
60
Таблица 9– Затраты на приобретение ООО «Трамонтана» права на использование
торговой марки «Arcopal» на основании лицензионного соглашения № 13 от 01.04.2016 года
Наименование статьи
расхода
Стоимость без
НДС, р
Ставка НДС, %
Размер НДС, р
Документ-основание
Приобретение торгового
знака «Arcopal»
6 921 884,8
20
1 730 471,2
Лицензионный
договор на передачу
права пользования
торговым знаком №
13 от 01.04.2016 года
Услуги юридической
фирмы
28 800
20
7 200
Договор об оказании
услуг
Услуги нотариальной
конторы по
Замоскворецкому
району города Москва
22 400
20
5 600
Договор об оказании
услуг
Услуги патентного бюро,
оказанные ООО
«Юридическая фирма
«Городисский и
партнеры»
30 400
20
7 600
Договор об оказании
услуг
Уплата обязательных
пошлин, сборов, не
подлежащих возврату
10 500
0
-
Квитанции об оплате
Затраты на внедрение
приобретенной торговой
марки в
производственную
деятельность
организации
1 490 000
20
372 500
При этом фактической датой готовности торгового знака к использованию
по назначению является 16.07.2016 год. Так, данный НМА был принят на учет
ООО «Трамонтана» по первоначальной (фактической) стоимости. Так,
приобретение нематериального актива на основании лицензионного соглашения
о передаче права пользования на определенный вид НМА отражается в
бухгалтерском учете следующим образом (Таблица 10):
Таблица 10 - Отражение в бухгалтерской отчетности организации приобретения НМА
согласно ПБУ 14/2007
Операция
Дебет
Кредит
Первичные
документы
61
Отражены расходы,
связанные
с приобретением
НМА
08 субсчет
«Приобретение
нематериальных
активов»
60 (76)
Договор
об отчуждении
исключительных
прав, акт приемки-
сдачи выполненных
работ (оказанных
услуг)
Принят к учету
нематериальный
актив, купленный
компанией
04
08 субсчет
«Приобретение
нематериальных
активов»
Карточка учета
нематериальных
активов, составленная
либо по типовой
форме № НМА-1
Отражен НДС
по покупке
исключительных
прав и купленным
исключительным
правам или
расходам,
связанным
с их приобретением
19 субсчет «НДС
по приобретенным
нематериальным
активам»
Счет-фактура
Оплачена покупка
исключительных
прав
60 (76)
51
Выписка банка
по расчетному счету,
договор
об отчуждении
исключительных прав
Принят к вычету
входной НДС
68 субсчет
«Расчеты по НДС»
19 субсчет «НДС
по приобретенным
нематериальным
активам»
Счет-фактура
Применительно к приобретению торгового знака на баланс предприятия
ООО «Трамонтана» ведет следующий учет (Таблица 11):
Таблица 11 – Отражение затрат на приобретение торгового знака «Arcopal» в учете
ООО «Трамонтана»
Операция
Дебет
Кредит
Сумма, р
Отражены расходы,
связанные
08-5 субсчет
«Приобретение
60 (76)
10 627 356
62
с приобретением
НМА
нематериальных
активов»
Принят к учету
нематериальный
актив, купленный
компанией
04 «Нематериальные
активы» (после
получения
свидетельства о
регистрации
товарного знака)
08 субсчет
«Приобретение
нематериальных
активов»
8 503 984,8
Отражен НДС
по покупке
исключительных
прав и купленным
исключительным
правам или
расходам,
связанным
с их приобретением
19 субсчет «НДС
по приобретенным
нематериальным
активам»
60 (76)
2 123 371,2
Оплачена покупка
исключительных
прав
60 «Расчеты с
поставщиками и
подрядчиками»
51
6 921 884,8
Принят к вычету
входной НДС
68 субсчет «Расчеты
по НДС»
19 субсчет «НДС
по приобретенным
нематериальным
активам»
2 123 371,2
Таким образом, первоначальную стоимость приобретенного ООО
«Трамонтана» торгового знака можно рассчитать следующим образом:
S
ф
=S
Тз
+(S
У1
+S
У2
+…)+S
ЗАТР
+S
ОП
, где (4)
S
ф –
первоначальная (фактическая) стоимость,
S
ТМ –
стоимость торгового знака согласно положениям лицензионного
соглашения,
S
У1,
S
У2
– стоимость услуг,
S
ЗАТР
– стоимость затрат на внедрение,
S
ОП
– стоимость обязательных платежей.
63
Таким образом, первоначальная стоимость торгового знака «Arcopal»,
принятого на учет ООО «Трамонтана» в результате заключения лицензионного
соглашения, равна 8 503 984,8 р.
Согласно ПБУ 14/2007 последующее признание НМА на балансе
предприятия осуществляется по желанию руководства компании не чаще одного
раза за отчетный период. Однако следует отметить, что при условии проведения
переоценки один раз, ее обязательно следует проводить и в последующие
периоды, чтобы избежать существенной разницы между балансовой стоимостью
актива и его текущей рыночной стоимости.
Переоценка НМА согласно ПБУ 14/2007 проводится по их остаточной
стоимости, первая переоценка была проведена 31.03.2017 г. Остаточная
стоимость определяется по следующей формуле:
S
ост
=S
п
- A
н,
где
(5)
S
ост –
остаточная стоимость НМА,
S
п –
первоначальная (фактическая) стоимость,
A
н –
амортизационные начисления
.
При переоценке будет использована первоначальная (фактическая)
стоимость, так как текущую рыночную стоимость товарного знака определить
представляется невозможным ввиду его уникальности. Даже если на рынке
совершаются сделки, предметом которых выступает товарный знак, то их
стоимость может быть различна с учетом особенностей каждого торгового знака.
Данные положения учтены в п. 78 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».
Пунктом 26 ПБУ 14/2007 предусмотрены три способа расчета
амортизации, наиболее подходящим из них является линейный способ, так как
метод уменьшаемого остатка предпочтительнее применяется в случае, если
организация хочет скорее списать актив, а метод списания стоимости
пропорционально объему продукции за месяц используется в случае, если
известен план продаж на месяц заранее.
64
При линейном методе амортизационные начисления рассчитываются
следующим образом:
A
н(м)
= S
п /
С
и
, где (6)
A
н(м)
– ежемесячная амортизационная норма,
С
и
– срок использования (срок амортизации).
Сумма ежемесячных амортизационных начислений составляет 992 131,56
р. за 7 месяцев использования. Соответственно остаточная стоимость торгового
знака после переоценки согласно положениям российского бухгалтерского учета
составляет 8 503 984,8-992 131,56 =7 511 853,24 р.
Таким образом, применение правил бухгалтерского учета для оценки
объектов учета в виде основных средств и нематериальных активов является
более привычным и простым методом. Кроме того, принятие к использование на
территории РФ МСФО (IAS) 13 «Оценка по справедливой стоимости» содержит
некоторые противоречивые положения, а также недоработки, которые
препятствуют проведению переоценки с использованием модели по
переоцененной стоимости. Рассмотрим описанные несоответствия далее.
2.3 Выявленные проблемы при проведении анализа применения справедливой
стоимости в учете основных средств и нематериальных активов
Модель учета ОС по себестоимости с вычетом амортизационных
накоплений (при возможности их определения) и убытков от обесценения (также
при их наличии в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»)
широко распространена в РБУ, однако ввиду того, что некоторые активы по
МСФО относятся не к основным средствам, а выделяются в отдельные категории
(например, инвестиционная недвижимость), то их учет ведется по справедливой
стоимости и без амортизации.
Сложившаяся ситуация может быть объяснена отсутствием точной
методики расчета справедливой стоимости для ее самостоятельного расчета,