12
Предусматривается учет косвенных затрат в себестоимости
калькулируемого объекта в форме комплексных калькуляционных статей:
Расходы на освоение производства и его подготовку;
Общецеховые;
Общепроизводственные.
Общецеховые подразумевают под собой расходы, связанные с
обслуживанием основного производства, включая оплату труда, а также
отчисления на соцнужды цеховых работников, амортизацию основных
фондов, которым присуще производственное назначение, расходы по
эксплуатации и содержанию зданий, оборудования и сооружений
производственного назначения; расходы, связанные с ремонтом
оборудования, сооружений, зданий, внутризаводское перемещение
различных грузов, а также иные расходы. Формирование общецеховых
расходов производится на уровне цехов производственных структурных
подразделений, а также они включаются в общую себестоимость
калькулируемых объектов, основываясь на установленных базах
распределения [30, c. 65].
Общепроизводственные расходы включают в себя расходы, связанные
с управлением производством и обеспечением процессов производства по
структурным подразделениям организации. Они учитываются в
себестоимости объектов калькулирования этих структурных подразделений,
в основе чего заложены установленные базы распределения.
Для планирования, контроля и учета общепроизводственных и
общецеховых расходов в составе этих калькуляционных статей выделяют
статьи косвенных затрат, которые сгруппированы по целям осуществления и
местам возникновения затрат.
Помимо этого, выделяют комплексные и одноэлементные затраты.
13
Вторые подразумевают под собой затраты, возможность сложения
которых в этой организации отсутствует. Согласно данному принципу
произведено построение классификации по экономическим элементам.
Комплексные затраты включают в себя несколько экономических
элементов. В качестве наиболее яркого примера выступают общецеховые
расходы, включающие в себя почти все элементы.
Внепроизводственные (периодические) и производственные затраты.
Согласно МСФО в целях оценки запасов продукции, которая
произведена, предусматривается включение исключительно
производственных затрат в себестоимость товаров [39, c. 6].
Затраты, которые входят в себестоимость продукции
(производственные) являются материализованными затратами, в связи с чем
они могут подвергаться инвентаризации. В них входят 3 элемента:
общепроизводственные затраты, прямые затраты на оплату труда и прямые
материальные затраты.
Овеществление производственных затрат проявляется в запасах
материалов, остатках готовой продукции и объемах незавершенного
производства. Данные затраты в управленческом учете именуют как
запасоемкие, поскольку имеет место распределение их между запасами и
текущими расходами, которые принимают участие в исчислении прибыли.
Внепроизводственные затраты, которые также именуются затратами
отчетного периода, являются затратами, величина которых обусловлена не
объемом производства, а длительностью периода. Согласно с МСФО данные
затраты не применяются в расчетах себестоимости готовой продукции, из
чего следует, что они также не используются в ходе оценки
производственных запасов организации. Периодическим затратам не
характерна непосредственная связь с производственным процессом, при этом
в их состав входят коммерческие затраты, которые сопряжены с реализацией
и поставками продукции, административные или управленческие затраты,
14
связанные с управлением предприятием. Отнесение периодических затрат
всегда осуществляется на год, месяц или квартал, на протяжении которых
возможно их осуществление. Для них не свойственно прохождение стадии
запасов, поскольку они сразу воздействуют на исчисление прибыли.
В зависимости от способа отнесения на себестоимость объекта
калькулирования осуществляется разделение затрат на прямые и косвенные.
Прямые затраты (основные затраты) являются затратами, которые
определяются в ходе технологического процесса производства продукции
или непосредственно сопряжены с выпуском продукции, оказания услуг и
выполнения работ, являющихся единственным способом отнесения на
готовую продукцию, полуфабрикаты, работы или услуги [28, c. 115].
Косвенные затраты (затраты накладные) являются затратами,
отнесение которых точно и единственным способом невозможно на готовую
продукцию, полуфабрикаты, работы или услуги. В качестве косвенных
выступают затраты, которые связаны с организацией и проведением
обслуживания производственного процесса, осуществлением управления
структурным подразделением (общехозяйственные, общепроизводственные
и общецеховые затраты).
Затраты общехецового и общепроизводственного плана являются
затратами, которые связаны с организацией, обслуживанием и управлением
производством. Накопление о них информации в бухгалтерском учете
осуществляется на счете 25 «Общепроизводственные расходы».
Осуществление общехозяйственных расходов производится для
обеспечения управления производством. Эти затраты не связаны напрямую с
производственной деятельностью организации, при этом их учет
осуществляется на счете 26 «Общехозяйственные расходы». В качестве
отличительной особенности общехозяйственных расходов выступает их
неизменность в пределах масштабной базы.
15
В зависимости от целевого назначения осуществляется подразделение
расходов на производство на основные и накладные. Основными выступают
расходы, которые непосредственно сопряжены с технологическим процессом
производства, образование которых происходит в производственных
подразделениях организации. К их числу можно отнести расходы, связанные
с материалами, заработной платой производственных рабочих,
амортизационными отчислениями относительно производственного
оборудования и др. Для накладных расходов характерна связь с процессом
управления производством, организацией и обслуживанием данного
процесса. К ним принято относить общехозяйственные,
общепроизводственные и общецеховые расходы. Согласно метода отнесения
затрат на объект калькулирования, накладные затраты выступают в качестве
косвенных [33, c. 21].
По уровню деловой активности принято разделять затраты на
постоянные (условно-постоянные) и переменные (условно-переменные).
Постоянные (условно-постоянные) затраты являются расходами,
напрямую не зависящими от объемов производства и выступающими как
постоянные в течение определенного промежутка времени или
возрастающими более медленными темпами в случае увеличения масштабов
хозяйственной деятельности по сравнению с ростом объемов производства.
Переменные (условно-переменные) затраты являются затратами,
которые обусловлены объемами производства. В их число входят:
затраты, которые имеют непосредственную связь с
осуществлением технологического процесса: энергетические расходы,
топливо, материалы, услуги производственного плана;
расходы, связанные с оплатой труда и отчислениями на
социальные нужды персонала, который напрямую связан с технологическим
процессом.
16
Прямые затраты, из которых исключены амортизационные отчисления,
выступают в качестве переменных. Общепроизводственные затраты
выступают в качестве условно-постоянных и не зависят от объемов
производства.
Следует учесть также то, что затратам одного и того же вида может
быть присуще различное поведение. Так, имеются затраты, являющиеся в
одной ситуации постоянными, а в другой – переменными.
Разработанная классификация не может быть раз и навсегда
определена и должна пересматриваться с учетом меняющихся условий
деятельности (изменение технологии производства, изменение мест
возникновения затрат/центров ответственности) [14, c. 121].
К главным задачам управленческого учета относится калькулирование
себестоимости товаров. Себестоимость продукции следует понимать как
выраженные в финансовом виде затраты на ее реализацию и производство.
Задача калькулирования заключается в определении затрат,
приходящихся на одну единицу товара (услуги, работы), которая
предназначена для реализации либо внутреннего потребления.
Калькулированием считается расчет итоговой себестоимости единицы
товара (услуг, работ) на этапе осуществления планирования (т. е. плановая
калькуляция), и по завершению работ, предусматривающих изготовление
товара (фактическая калькуляция).
Калькуляцией является документ соответствующей формы, в котором
содержатся данные, касающиеся расчета себестоимости единицы товара, на
основании принятых в организации методик распределения затрат;
предусматривается его составление на этапе планирования (плановая
калькуляция), и в результате выпуска товара, по факту выполненных работ,
предоставленных услуг (фактическая калькуляция).
17
1.2. Классификация затрат по экономическим элементам
Метод калькулирования выступает в качестве принятой системы
калькулирования себестоимости товаров, посредством которой
устанавливается состав затрат, которые включаются в общую себестоимость
товаров (услуг, работ), и порядок ее формирования.
Если все учитывать до мельчайших подробностей, не будет
необходимости разрабатывать методы распределения затрат. Распределение
необходимо в связи с обезличиванием информации в процессе ее обработки.
Основные принципы калькулирования себестоимости товаров:
1. Принцип балансового обобщения затрат в их стоимостном и
количественном выражении;
2. Полное отражение всех затрат;
3. Согласованность имеющихся показателей калькуляции
себестоимости товаров с организацией учета производственных затрат
(согласованность объектов учета и калькулирования затрат);
4. Сравнимость имеющихся показателей фактических и плановых
калькуляций, использование единых методик калькулирования;
5. Распределение понесенных косвенных затрат, основываясь на
принципе пропорциональности (пропорционально выбранной базе).
Данный процесс состоит из ряда этапов:
1) разграничение производственных затрат между незаконченной и
законченной продукцией, оценка необходимых для незавершенного
производства затрат;
2) исчисление затрат, понесенных в связи с забракованной продукцией;
3) оценка производственных отходов и побочных товаров;
4) исчисление общей суммы затрат (предусматривается по каждой из
статей), принадлежащих к готовым изделиям, по каждому из носителей
затрат;
18
5) отнесение собранных на носителе затрат, на объект
калькулирования;
6) исчисление итоговой себестоимости единицы калькуляционной
продукции.
Этап 1. Разграничение производственных затрат между незаконченной
и законченной продукцией, оценка необходимых для незавершенного
производства затрат. Незавершенным производством является продукция,
которая не дошла к окончанию отчетного периода, в связи с чем, не
рассматривается как готовая продукция.
Существует возможность определения затраты на незаконченную и
законченную продукцию посредством следующего балансового уравнения:
НЗП
нач
+ З
отч
= С
тов
+ Б
р
+ О
т
+ НЗП
кон
, где (1)
НЗП
нач
– затраты в незавершенном производстве на начало периода;
З
отч
– затраты в отчетном периоде;
С
тов
– себестоимость готовой товарной продукции; Бр – затраты в
связи с ее браком;
О
т
– стоимость производственных отходов;
НЗП
кон
– затраты на конец периода в производстве, являющемся
незавершенным.
Следует учесть всю важность затрат отчетного периода, как показателя.
Благодаря его достоверности можно определить достоверность показателя
производства, являющегося незавершенным и показателя себестоимости
реализованного товара.
Учет затрат на производство – первый этап процесса калькулирования
в широком смысле. На этапе учета затрат на производство осуществляется
первичная регистрация затрат, связанных с процессом производства и
продажи.
19
Включение тех или иных затрат в состав текущих определяется их
экономическим смыслом, заключающимся в связи понесенных затрат с
процессом получения текущих доходов организации. На данном этапе
особенно важно соблюдение требования полноты отражения затрат (наличие
первичного документа, своевременность и правильность регистрации факта
хозяйственной деятельности) и обоснованности их квалификации в составе
текущих (а не капитальных). Учет осуществляется в разрезе как прямых, так
и косвенных затрат, которые в зависимости от используемого метода
определения себестоимости продукции, включаются полностью или
частично в состав затрат на производство [14, c. 121].
После завершения процедуры учета затрат, а также распределения
включенных во вспомогательное производство услуг и распределения
существующих косвенных расходов можно определить показатель учтенных
производственных затрат в отчетном периоде.
В целях разграничения затрат между незаконченной и законченной
продукцией возникает необходимость в исчислении затрат на брак товаров,
производственных отходов и затрат, оставшихся в НЗП либо затрат на
товарную продукцию:
1) в случае предварительного определения затрат на НЗП, затраты на
готовые товары будут равны:
С
тов
= НЗП
нач
+ З
отч
- Б
р
- О
т
- НЗП
кон
(2)
2) если сперва определяются затраты на товарную продукцию, то
затраты, оставшиеся в НЗП определяются следующим образом:
НЗП
кон
= НЗП
нач
+ З
отч
- С
тов
- Б
р
- О
т
(3)
Основное условие правильной оценки производства, являющегося
незавершенным, заключается в выборе метода оценки.
В рамках системы учета расходов на производство предусматривается
организационная модель, которая соответствует объективному и
достоверному определению результатов хозяйственной деятельности, а
20
также контролю производственного процесса. Наличие технологических и
организационных особенностей производства, продолжительность
производственного цикла, качественные и количественные характеристики
товаров обуславливают необходимость разнообразной компоновки способов
и приемов учета производственных расходов и калькулирования
себестоимости продукции. Применение определенной системы учета
расходов и калькулирования исходит из целей управления и объектов учета
расходов на предприятии и находится в зависимости от вида и сложности
продукции, а также обусловлено типом и характером организации
производства [37, c. 121].
Возможно сведение основных способов калькулирования
себестоимости единицы продукции к следующей схеме (рис. 1).
Проведем анализ приведенных способов. В процессе применения
калькулирования делением производится деление временных затрат на
количество единиц продукции, которые были выпущены в течение
определенного периода времени. Таким способом осуществляется
определение расхода времени на единицу продукции. Калькулирование
делением является приемлемым на производствах, в рамках которых выпуск
одного и того же продукта осуществляется в больших количествах и для
которых характерно ограниченное число номенклатурных позиций (к
примеру, добыча полезных ископаемых) [36, c. 102].
21
Рис. 1. Основные способы калькулирования себестоимости единицы
продукции
При использовании данного формата калькулирования (деление)
деление совокупных затрат организации на количество продуктов дает в
результате одноступенчатое калькулирование делением. В последнее время в
целях достижения большей прозрачности расходов зачастую применяется
более усовершенствованный метод, состоящий в делении совокупных затрат
на производственные материалы и другие расходы.
Возможно уточнение калькулирования делением путем осуществления
деления в зависимости от мест образования затрат и элементов затрат.
Осуществление деления затрат по элементам является оправданным тогда,
когда в отношении отдельных элементов производится учет процессов,
различающихся по стоимости. Если в зависимости от размеров организации
возможно рассмотрение каждого этапа производства как законченного
производственного процесса, то осуществления по ним расчетов
осуществляется отдельно методом деления. Таким способом происходит
реализация многоступенчатого калькулирования делением. Применение
подобного калькулирования возможно на более сложных производствах, в