22
рамках которых каждому этапу производства характерен выход законченного
продукта или полуфабриката, в отношении которого возможна как
дальнейшая переработка, так и реализация на сторону (к примеру,
молокоперерабатывающий завод).
Концептуальной основой калькулирования делением выступает расчет
элементов затрат и количества готовой продукции. В рамках более
усовершенствованной формы указанные данные в перспективе разделяются
на затраты и произведенный объем продукции.
В качестве объектов калькулирования выступают:
- группа однородных и единичный продукт;
- процесс, производство, передел, заказ;
- деталь, полуфабрикат.
Номенклатура объектов калькуляции выступает в качестве
прерогативы организации. Между тем, производственные затраты не должны
обезличиваться и это не должно зависеть от структуры объектов
калькулирования и причин их возникновения. Данное обстоятельство
является важным не только для нормирования, но также и для определения
фактической производственной себестоимости производства продукции.
Предопределение вариативности исходит от многообразия технологии.
1.3. Подходы к калькулированию затрат
Говоря об объекте калькулирования в виде единицы продукции,
очевидным представляется неоправданность излишней детализации в
массовом и серийном производствах. Так, в многопрофильных
производствах, которые развиваются при помощи унификации узлов и
деталей (заделов, заготовок и т.д.), в качестве объекта калькуляции
выступает не само изделие, а однородная группа изделий. При этом
осуществление выбора объекта калькулирования в виде заказа,
23
производства, передела или процесса также обуславливается спецификой
производственного учета и местом образования соответствующих затрат.
Порядок формирования себестоимости продукции
Можно выделить три метода, позволяющих осуществлять учет затрат,
что зависит от объектов их учета:
- позаказный;
- попередельный;
- попроцессный;
- по функциям.
По полноте учитываемых затрат можно различать:
- калькулирование полной себестоимости.
- и усеченной (неполной) себестоимости.
С точки зрения оперативности контроля и учета затрат:
- метод учета фактических затрат;
- и нормативных затрат.
Практически данные методы находят свое применение в разных
сочетаниях.
В непосредственной зависимости от присущего используемым данным
характера можно выделить 3 главные методы управленческого учета:
по фактической себестоимости;
по нормативной себестоимости;
по плановой себестоимости.
Нормативный метод, применяемый при учете затрат, а также
калькуляции себестоимости товаров, услуг и работ (метод «стандарт-кост»)
Основой нормативного метода являются экономически,
технологически и технически обоснованные объемы затрат времени работы и
материальных ресурсов на одну единицу выпускаемого товара
(предоставленных услуг) [43, c. 23].
24
В качестве главных требований к учету затрат на производство,
посредством нормативных методов выступают:
составление плановых (нормативных) калькуляций для
различных изделий, учитывая изменения норм затрат, по состоянию на
начало отчетного периода;
раздельный учет производственных фактических затрат по
отклонениям и нормам;
учет динамики плановой себестоимости товаров, а также
отражение данных изменений в нормативах калькуляций.
В реальности реализация раздельного учета фактических
производственных затрат с учетом норм и отклонений от норм является
достаточно сложным по причине сложности организации процессов учета. В
этой связи не протяжении отчетного отражение прямых производственных
затрат в учете производится без разделения на нормы и отклонения от норм.
В качестве базы расчета нормативной (плановой) себестоимости
выступает: технологические и маршрутные карты, технологический процесс
производства изделия, ведомости по расходованию материалов, которые
составляются в отношении каждого изготавливаемого изделия. Исходя из
тарифов оплаты труда, которые применяются на предприятии, а также
рыночной стоимости материальных ресурсов рассчитывается нормативная
(плановая) себестоимость производимой продукции.
План производства готовой продукции, технологические процессы и
ведомости расхода материалов являются базой для формирования лимитов
расхода материалов на отчетный период времени в отношении каждого
подразделения (цеха). Осуществление всех процедур по отпуску
материальных ресурсов в цеха производится в строгом соответствии с
лимитами. Таким же образом в отношении каждого подразделения
производится расчет объема своих трудовых ресурсов и услуг, которые
25
предоставляются сторонними организациями, необходимого для
производства планируемого количества готовой продукции.
На протяжении отчетного периода выпуск продукции производится по
нормативной (плановой) себестоимости с одновременным отражением в
бухгалтерском учете организации.
Осуществление в отчетном периоде учета фактических
производственных затрат производится по видам деятельности, статьям
затрат и подразделениям (цехам, участкам). Как правило, привязка
фактических затрат к единицам производимой продукции не производится
вследствие трудоемкости учетных процедур.
В целях итогового расчета фактической производственной
себестоимости осуществляется определение объема затрат, который
относится к незавершенному производству.
Учет общепроизводственных и общехозяйственных затрат
осуществляется по статьям затрат и подразделениям. Следовательно, к концу
отчетного периода на предприятии формируется общепроизводственная
(общехозяйственная) и прямая производственная себестоимость в отношении
каждого подразделения (цеха, участка).
Исходя из расчетных нормативов и данных, полученных по факту,
производится определение величины отклонений фактической
себестоимости от нормативной (плановой) в отношении каждого
подразделения (цеха, участка).
Определение величины отклонения, приходящейся на единицу
продукции, осуществляется посредством распределения общей суммы
отклонения на объем продукции, которая была выпущена в отчетном
периоде, пропорционально нормативной (плановой) себестоимости.
Начисление фактической себестоимости единицы продукции
производится при помощи прибавления или вычета из нормативной
(плановой) себестоимости отклонений, выявленных в отчетном периоде.
26
Далее производится анализ полученных отклонений, по результатам
которого, в случае необходимости, нормативная (плановая) себестоимость
производимой продукции на следующий период изменяется.
Следует различать учет нормативных затрат и учет затрат по
нормативам. Нормативные затраты основаны на инженерных оценках и
расчетах, прогнозном потреблении производственных ресурсов, изучении
трудовых операций, зависят от типа и качества используемых материалов,
оборудования, квалификации рабочей силы.
Существует два главные метода учета, что зависит от полноты
включения в себестоимость продукции разных групп затрат: учет по полной
себестоимости (full costing), который именуется как учет поглощенных
затрат (absorbtion costing) и учетом себестоимости только по переменным
затратам (direct costing).
В процессе учета по полной себестоимости, предусматривается учет в
себестоимости товаров всех затрат организаций вне зависимости от их
разграничения на переменные и постоянные, косвенные и прямые. Затраты,
возможность отнесения на продукцию которых отсутствует, распределяют по
центрам ответственности, их возникновения, перенося на себестоимость
товаров выбранной пропорционально базе.
Прямые затраты состоят из:
прямых материальных затрат;
прямых затрат на оплату труда.
Зачастую, подразделяются косвенные расходы на общехозяйственные и
общепроизводственные затраты:
амортизация транспортных средств и производственного
оборудования;
расходы на содержание и ремонт оборудования задействованного
в производстве;
амортизация, содержание и ремонт главных средств цеха;
27
расход электроэнергии на приведение в действие оборудования и
транспортных средств;
освещение и содержание производственных подразделений;
зарплата рабочих, обслуживающих оборудование, с
соответствующими начислениями;
зарплата цехового персонала с отчислениями;
расходы, возникающие в связи с внутризаводским перемещением
грузов;
расходы, необходимые для охраны труда и техники
безопасности;
арендная плата за помещения, оборудование и машины на
производстве;
внепроизводственные расходы: потери и недостачи в результате
порчи материальных ценностей в процессе хранения их в цехах и др.
другие расходы.
Цель осуществления общехозяйственных затрат заключается в
производственном управлении. Следует отметить отсутствие их прямой
взаимосвязи с производственной деятельностью организации.
Общехозяйственные затраты, предназначенные для:
содержания управленческого аппарата и других хозяйственных
кадров;
содержания сторожевой и пожарной охраны;
техники безопасности и охраны труда;
командировочных расходов;
подготовки кадров (учебные отпуска, обучение);
представительские расходы;
амортизация основных средств общехозяйственного характера;
28
содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря
общехозяйственного характера, плата за аренду;
непроизводственные расходы;
информационные, консультационные, аудиторские услуги;
прочие расходы.
При распределении косвенных затрат метод распределения
самостоятельно выбирается организацией, закрепляясь в учетной политике.
Базой распределения могут выступать [35, c. 60]:
производственные показатели:
продолжительность труда работников на производстве (человеко-
часы);
длительность работы оборудования (станко-, машино-часы);
объем продукции, которая выпущена (в натуральных единицах);
количество предоставленных услуг (число операций) и т.д.;
экономические показатели:
фонд трудовой оплаты работников на производстве;
выручка, полученная в результате реализации выпущенных
товаров;
прямые затраты и т.д.
К достоинствам осуществляемого учета по общей себестоимости
относятся:
соответствие сложившимся требованиям и традициям в
Российской Федерации, закрепленным в нормативных актах, в области
финансового учета и налогообложения;
корректная стоимостная оценка запасов готовой и незавершенной
продукции.
В России широкого распространения набрал учет по полной
себестоимости. Его важность проявляется при определении налоговых
29
платежей, финансового результата организации, и оценке производственной
перспективности новых видов товаров. Помимо достоинств, этот метод
характеризуется и рядом существенных недостатков, заключающихся в:
невозможности осуществления анализа, планирования и
контроля затрат, что обусловлено отсутствие внимания к характеру
поведения в зависимости от их объема затрат (принято рассматривать в учете
постоянные затраты как переменные);
утрате индивидуальности, характерной калькуляционным
объектам в связи с применением общих распределительных баз;
отнесение к себестоимости товаров затрат, которые
непосредственно не связанны с их производством; результатом этого
является — искажение рентабельности ряда продукции (существует
непосредственная зависимость от выбора методики распределения
постоянных затрат);
«переносе» постоянных затрат, включенных в состав
себестоимости запасов, непосредственно на себестоимость уже
реализованных товаров будущих периодов;
изначально, калькуляцией цены предусмотрена плановая
прибыль, в то время, когда необходимо только исключить риск убытков.
Данные недостатки являются свидетельством того, что учет по полной
себестоимости не способен обеспечить объем информации, который
необходим для полноценного управления затратами. По этой причине вместе
с учетом по полной себестоимости зачастую применяется учет по усеченной
себестоимости.
Согласно метода учета по усеченной себестоимости (метод «директ-
костинг») осуществляется распределение на продукцию не всех затрат
организации, а только их части, а именно переменных затрат, то есть
изменяющихся пропорционально изменению объема деятельности. Разница,
образующаяся между выручкой от реализации продукции и переменными
30
затратами является маржинальной прибылью. Маржинальная прибыль
представляется частью выручки, которая остается для покрытия постоянных
затрат и идет на формирование прибыли. Если применяется учет по
усеченной себестоимости, то в себестоимость продукции не включаются
постоянные затраты, и производится отнесение на уменьшение прибыли
периода, в котором данные затраты образуются.
В рамках данного метода учета осуществляется подразделение всех
производственных затрат на постоянные, которые не зависят от объема
производства продукции, и переменные, которые изменяются соответственно
изменениям объема производства продукции [33, c. 21].
К себестоимости производимой продукции (работ, услуг) в
соответствии с методом прямых затрат относятся лишь переменные
производственные затраты. К себестоимости продаж текущего периода без
распределения по видам производимой продукции относятся
общехозяйственные затраты, управленческие затраты и прочие
административные затраты, а также постоянная часть
общепроизводственных затрат. Это обусловлено большей зависимостью
постоянных затрат от периода времени, чем от объемов производства (к
примеру, расход энергии в зимний и летний период).
В процессе применения метода переменных затрат необходимо четкое
понимание природы происхождения постоянных и переменных затрат наряду
с пониманием того, какое влияние оказывают затраты на себестоимость
продукции и финансовый результат с учетом привязки к периоду времени.
Калькулирование переменной себестоимости, осуществляемое в
системе директ-костинг, позволяет рассчитать значение показателя
маржинального дохода (суммы покрытия).
Маржинальный доход - это разница между выручкой от продажи
продукции (работ, услуг) и ее переменной себестоимостью. В состав этого
показателя входят прибыль организации и постоянные затраты организации.
31
Вычитанием из маржинального дохода постоянных затрат формируется
показатель прибыли организации.
Маржинальный доход может рассчитываться по каждому изделию,
центру ответственности и по предприятию в целом.
Можно выделить следующие преимущества учета по усеченной
себестоимости:
независимость финансового результата по отдельным видам
продукции и по всему предприятию от выбора метода распределения
постоянных затрат, что представляется особенно важным для предприятий,
выпускающих широкий ассортимент продукции;
наличие возможности сопоставления себестоимости разных
периодов лишь в части релевантных затрат; в итоге осуществляется
изменение структуры организации, при этом нерелевантные,
неподконтрольные затраты, которые с этим связаны, не оказывают влияния
на результат сопоставления;
внимание в отношении характера поведения затрат исходя из
объема.
Учету по усеченной себестоимости присуща очень важная роль в
управлении затратами. Вместе с тем нельзя совершенно пренебрегать учетом
по полной себестоимости, так как он соответствует нормам российского
законодательства и предоставляет ценную информацию в целях принятия
ряда управленческих решений.
Таким образом, можно сделать следующие выводы:
1) В процессе анализа было выявлено, что к расходам, посредством
которых происходит формирование себестоимости товаров организации
относятся: расходы на материалы и сырье, отчисления и зарплата,
амортизация производственных фондов, расходы, необходимые на топливо и
энергию на производственные нужды и иные расходы. Данные расходы