15
применяется последовательно от одного налогового периода к другому. И
изменения в учетную политику можно вносить только в определенных случаях,
таких как изменения в законодательстве о налогах и сборах, изменение
применяемых методов учета, осуществление налогоплательщиком новых видов
деятельности.
7
При разработке учетной политики при налоговом планировании следует
обратить внимание на следующие положения:
1. Метод определения выручки.
После принятия главы 25 Налогового Кодекса РФ предприятия должны
применять метод признания доходов в целях налогообложения – по
начислению. Исключения составляют предприятия, выручка которых за
последние четыре квартала не превысила одного миллиона рублей за квартал,
такие предприятия используют кассовый метод. При всем этом в соответствии
со ст.271 Налогового кодекса дата получения дохода считается дата реализации
товара (работ, услуг, имущественных прав).
2. Выбор метода начисления амортизации основных
средств.
В законодательстве разрешены несколько вариантов амортизационных
начислений. Чем выше амортизация у основного средства, тем больше у
налогоплательщика будет себестоимость и цена на товары, из этого следует,
что налог на прибыль будет меньше.
8
В соответствии с п. 1 ст. 259 Налогового кодекса РФ налогоплательщики
имеют право начислять амортизацию двумя методами:
1. Линейным методом;
7
Налоговый Кодекс РФ часть первая от 31.07.1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 05.08.2000 г. N 117-ФЗ (с
изменениями и дополнениями от 01.05.2019 г)
8
Большухина И.С. Налоговое планирование: учеб. пособие. Ульяновск: УлГТУ, 2011. – с.47
16
2. Нелинейным методом.
При этом линейный способ в бухгалтерском учете и линейный метод,
применяемый в целях налогообложения, очень близки. В связи с изложенным
при формировании учетной политики в целях налогообложения необходимо
специально рассмотреть вопрос целесообразности применения нелинейного
метода амортизации. Данный вопрос имеет принципиальное значение. Связано
это с требованиями п. 3 ст. 259 Налогового кодекса РФ:
- во-первых, линейный метод начисления амортизации должен
применяться к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в
восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в
эксплуатацию этих объектов;
- во-вторых, к основным средствам, входящим в первую-седьмую
группу, налогоплательщик вправе применять один из двух вышеуказанных
методов;
- в-третьих, выбранный метод начисления амортизации применяется в
отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав
соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в
течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.
3. Выбор метода оценки производственных запасов.
В соответствии со статьей 268 Налогового кодекса и ПБУ 5/01 «Учет
материально-производственных запасов» определить фактическую
себестоимость материальных ресурсов, которые списываются в производство,
можно одним из методов:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
17
- по себестоимости первых по времени приобретения материально-
производственных запасов (способ ФИФО).
9
4. Выбор срока полезного использования по амортизируемому
имуществу.
Согласно статье 258 Налогового Кодекса РФ амортизируемое
имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со
сроками его полезного использования. Сроком полезного использования
признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект
нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности
налогоплательщика. Срок полезного использования определяется
налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного
объекта амортизируемого имущества в соответствии с техническими условиями
и рекомендациями организаций-изготовителей и на основании классификации
основных средств в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 1 от
03.01.2002 г. и Постановлением Правительства РФ от 28.04.2018 N 526 "О
внесении изменений в Классификацию основных средств, включаемых в
амортизационные группы". Выделяют 10 амортизационных групп.
10
У
предприятия есть возможность установить срок полезного использования на
верхней или нижней границе. На это следует обращать внимание, поскольку
очевидно, что перенос стоимости амортизируемого имущества на расходы в
течение 3 лет вместо 5 позволяет "быстрее" учитывать данные суммы в целях
налогообложения. Кроме того, выбор срока полезного использования в
установленных пределах не требует какого-либо обоснования.
5. Приобретение основных средств стоимостью до ста тысяч рублей
включительно.
9
Приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н (ред. от 16.05.2016) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01"
10
Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (ред. от 28.04.2018) "О Классификации основных
средств, включаемых в амортизационные группы"
18
Согласно пункту 1 статьи 256 Налогового Кодекса РФ к
амортизируемому имуществу не относится имущество до ста тысяч рублей
включительно.
11
Из этого следует, что предприятию в некоторых случаях
выгодно приобретать основные средства не в комплексе в целом, а «по частям».
Это действие может принести неплохую экономическую выгоду, в том числе по
налогу на прибыль.
6. Создание резерва по сомнительным долгам
При формировании учетной политики следует специально рассмотреть
вопрос создания резерва по сомнительным долгам. Создание указанного
резерва позволит значительно снизить налоговую нагрузку на предприятие в
случае неплатежей контрагентов за поставленную продукцию. Порядок
создания резерва по сомнительным долгам рассмотрен в ст. 266 Налогового
кодекса РФ. При создании такого резерва, прежде всего, есть необходимость в
четкой и скоординированной работе финансовой, юридической и
бухгалтерской служб предприятия. Но с точки зрения оптимизации
налогообложения в условиях применения метода начислений экономическая
выгода от создания резерва очевидна.
12
Все вышеуказанные положения должны описываться в учетной
политике.
Стоит отметить, что в настоящее время значение учетной политики
снижается. Все налоговое планирование связано с определенными рисками, а
налоговые органы не приветствуют снижение или отсутствие налоговых
платежей в бюджет. Однако правильно разработанная учетная политика для
целей налогообложения позволяет намного снизить налоговую нагрузку на
предприятии, а также снизить риски налогового планирования. В параграфе 1.1
уже оговаривалось, что правильная оценка и применение необходимых
11
Налоговый Кодекс РФ часть первая от 31.07.1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 05.08.2000 г. N 117-ФЗ (с
изменениями и дополнениями от 01.05.2019 г)
12
Практическая налоговая энциклопедия. Т. 1: Налоговая оптимизация / Под ред. А.В. Брызгалина М., 2007
19
элементов налогового планирования, таких как льготы, «пробелы» в налоговом
законодательстве, другой вид деятельности, методы учета, отраженные в
учетной политике, несомненно, влияют на финансово-хозяйственную
деятельность организации, приводят к экономии на налоговых выплатах. В
итоге положительный результат налогового планирования оправдывает все
возможные риски организации, что является эффективным показателем
использования учетной политики.
1.3. Роль учетной политики, механизм ее формирования
Проблема снижения налоговой нагрузки до сих пор остается актуальной
для предприятий в условиях современной экономики. В работе уже было
отмечено, что организации, стремясь снизить налоговые выплаты, используют
пробелы в законодательстве или используют схемы, нарушающие
законодательство Российской Федерации. В то же время существует способ,
позволяющий снизить налоговое бремя, не нарушая закон,- это использование
учетной политики.
13
Учетная политика формируется в организации по двум направлениям –
для целей бухгалтерского и для целей налогового учета. Учетная политика для
целей бухгалтерского учета должна соответствовать требованиям и
допущениям Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика
организации» (ПБУ 1/2008) с изменениями от 28.04.2017 № 69н, а для
налогового учета – требованиям ст. 11 ч. I НК РФ.
14
Цели у этих двух видов бухгалтерского учета различные, в связи с этим
бухгалтером могут исчисляться разные финансовые результаты. Такой подход
позволяет предпринимателям официально занижать величины
налогооблагаемой прибыли и увеличивать прибыль, выдаваемую на дивиденды.
Авторы Налогового кодекса предполагали, что это даст возможность вывести
13
Морозова Ж.А. Налоговый аудит: практическое руководство. – М.: «Статус-Кво 97», 2007
14
Налоговый Кодекс РФ часть первая от 31.07.1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 05.08.2000 г. N 117-ФЗ (с
изменениями и дополнениями от 01.05.2019 г)
20
из тени часть доходов, скрываемых предпринимателями. А также не будет
нужды скрывать свои доходы, всё будет прозрачно. Но как видно из практики,
прибыль до сих пор продолжают скрывать.
15
Существует много примеров, показывающих, насколько расходится
методология налогового и финансового бухгалтерского учёта. Точнее сказать,
она одинакова, но различные структуры сформулировали необходимые
решения по-разному, каждая хотела подчеркнуть свою важность. При этом все
это не может не создавать огромные сложности для тех, кто работает.
Учетная политика формируется путем выбора способов ведения
бухгалтерского учета из нескольких допускаемых общепризнанными
правилами. Если правилами не установлены способы ведения учета тех или
иных объектов, то организация сама разрабатывает необходимые процедуры с
учетом требований законодательства и нормативных актов по бухгалтерскому
учету.
При формировании учетной политики исходят из допущений
имущественной обособленности, непрерывности деятельности,
последовательности ее применения, временной определенности фактов
хозяйственной жизни.
Учетная политика организации подлежит оформлению организационно-
распорядительной документацией (приказы руководителя организации,
внутренние правила, инструкции, положения, регламенты, процедуры и др.)
16
и должна обеспечивать:
- полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной
деятельности (требование полноты);
15
Пятов М.Л. Моделирование финансового положения организации // «БУХ.1С», № 7, 2004
16
Организационно-технические аспекты учетной политики // «Новая бухгалтерия», выпуск 6, июнь, 2007
21
- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в
бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование
своевременности);
- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и
обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания
скрытых резервов (требование осмотрительности);
- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности
исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического
содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания
перед формой);
- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по
счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца
(требование непротиворечивости);
- рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий
хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения
затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского
учета и полезности (ценности) этой информации (требование
рациональности).
17
В Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика
организации» (ПБУ 1/2008) приведен примерный состав информации,
подлежащей к раскрытию в учетной политике (Таблица 1. Состав информации,
подлежащей к раскрытию в учетной политике).
17
17
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) с изменениями от
28.04.2017 № 69н
22
Таблица 1
Состав информации, подлежащей к раскрытию в учетной
политике
Состав учетной политики
ПБУ 1/2008 Учетная политика организации
1. Рабочий план счетов
2. Формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского
учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности
3. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств
организации
4. Способы оценки активов и обязательств
5. Правила документооборота и технология обработки учетной
информации
6. Порядок контроля за хозяйственными операциями
7. Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского
учета
Табличная форма построения учетной политики делает этот документ
более структурированным, с наглядными ссылками на нормативные
документы, являющиеся обоснованием (основанием) для выбранного
организацией способа ведения бухгалтерского учета. Табличная форма
позволяет графически выделить в общем объеме документа отдельные разделы,
соответствующие конкретным объектам или направлениям учета. Все это
облегчает последующее использование учетной политики работниками
организации в процессе ежедневной работы. Особенно актуально это в том
23
случае, если бухгалтерская служба имеет сложную иерархическую структуру с
разделением учетных работ по направлениям.
18
Как проговаривали ранее, в учетной политике стоит предусмотреть два
раздела: организационно-технический и методический.
В первом блоке следует отразить следующие аспекты:
- организация ведения бухгалтерского учета;
- форма бухгалтерского учета;
- технология обработки учетной информации;
- порядок проведения инвентаризаций;
- организация системы внутреннего контроля;
- порядок документооборота;
- рабочий План счетов бухгалтерского учета.
В методическом блоке отразить методы оценки активов и обязательств
организации; методы признания доходов и расходов организации; методы
калькулирования себестоимости. Хочется отметить, что вышеуказанные
пункты не являются исчерпывающими. Можно дополнить учетную политику
другими подразделами.
19
Процесс формирования учетной политики можно условно разделить на
этапы – подготовительный и этап принятия решений.
Первый этап подразумевает под собой, прежде всего анализ
действующего законодательства. Это определит круг вопросов, которые
организация предполагает рассмотреть в учетной политике, и позволит
18
Организационно-технические аспекты учетной политики // «Новая бухгалтерия», выпуск 6, июнь, 2007
19
Богатырева Е.И. Формирование учетной политики организации // «Бухгалтерский учет», № 23, 2004
24
отрегулировать выбранные темы на первом этапе направления, разделы и
объекты учета.
Стоит отметить, что анализ действующего законодательства и
нормативной базы, регулирующей выбранные на первых этапах направления,
разделы и объекты учета организации, должен осуществляться не только в
одном направлении - что предписывается или разрешается делать в части учета,
рассматривая при этом имеющиеся нормативные документы. Анализировать
нормативные документы необходимо еще и с точки зрения охвата всего спектра
деятельности организации. Если организация действительно осуществляет
операции, которые не противоречат законодательству по своей сути, но не
нашли отражения в документах, регламентирующих порядок ведения
бухгалтерского учета, то в случае необходимости она вправе самостоятельно
разработать новые способы учета и включить их в свою учетную политику.
На этапе принятия решений происходит оптимизация принятия
решения: выбор из нормативно установленных вариантов, а также
самостоятельная разработка собственного варианта решения. При этом
обязательно должно присутствовать экономическое обоснование. Это поможет
организации сделать осознанный выбор, в последствие оценить его
правильность и риски, соответствие намерений и полученных результатов от
вариантов учетной политики. Такое экономическое «обоснование» должны
делать специалисты, работающие в конкретных областях (производстве,
материально-техническом снабжении, капитальных вложениях, обращении
ценных бумаг и т.п.), совместно с экономическими службами. Естественно, это
не входит в компетенцию бухгалтерии. Обоснование не является обязательным
и не регламентируется нормативными документами, но поможет организации
сделать осознанный выбор, а затем и оценить его правильность и последствия,
соответствие намерений и полученных результатов.
Кроме того, должно соблюдаться требование рациональности ведения
бухгалтерского учета, согласно которому затраты на сбор и обработку