65
Рисунок 2. Сравнение скорости накопления амортизации,
исчисленной различными методами
При этом стоит отметить, что использование различных методов
начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете увеличивает
вероятность ошибок в формировании бухгалтерской отчетности. Чтобы
избежать подобную ситуацию, бухгалтерской службе следует разработать
эффективный механизм учета постоянных и временных налоговых разниц, что
сделает применение разных способов начисления амортизации более
рациональным и эффективным.
Рассмотрим ситуацию в ООО «Брянский Бройлер» на примере. В связи с
тем, что ООО «Брянский Бройлер» имеет большие мощности в качестве
основных средств (более 1,5 тысяч инвентарных объектов различных
амортизационных групп), возьмем одно основное средство, приобретенное
Обществом в январе 2018 года, - FA_00000107698 Изотермический резервуар
жидкий CO2. Отражение суммы амортизации за 2018 год видно из таблицы11.
Таблица 11
Сумма начисленной амортизации за 2018 год по объекту
Изотермический резервуар ООО «Брянский Бройлер»
66
Мето
д
Амор
тиза
ции
Дата
Начала
Аморти
зации
Дата
Конца
Аморти
зации
Чи
сл
о
Ле
т
Ам
ор
тиз
ац
ии
Чис
ло
Мес
яце
в
Амо
ртиз
аци
и
Стоимост
ь
Приобрет
ения
Амортизац
ия за 2018
год
Учетная
Стоимость на
31.12.2018
СумЧ
исЛет
01.02.18
31.01.43
25
300
12120000
-854 615,41
11 265 384,59
Лине
йный
01.02.18
28.02. 43
25,
08
33
33
3
301
12120000
-442 923,58
11 677 076,42
Таким образом, ООО «Брянский Бройлер», используя метод по сумме
чисел лет полезного использования, быстрее амортизирует объект и спишет его
на расходы. Однако при этом стоит понимать, что произойдет снижение
показателя финансового результата, отраженного в бухгалтерской отчетности.
Но, на расчет налога на прибыль, выбранный метод в учетной политике для
целей бухгалтерского учета не влияет, как уже описывалось ранее, данный
метод был, скорее всего, выбран с целью снижения налоговых выплат по
налогу на имущество в будущем.
В учетной политике для целей бухгалтерского учета ООО «Брянский
Бройлер» есть указание на то, что переоценка основных средств не
производится.
Увеличение первоначальной стоимости объектов основных средств
происходит по завершении работ капитального характера по достройке,
дооборудованию, реконструкции, модернизации объектов основных средств на
основании актов приема-передачи и документов, подтверждающих их
готовность к дальнейшему использованию, путем списания затрат, учтенных на
счетах учета вложений во внеоборотные активы. При принятии решения об
увеличении первоначальной стоимости объектов основных средств, по которым
произведены капитальные вложения, в инвентарной карточке отражается
67
информация о таких изменениях (при невозможности отражения информации
открывается новая карточка с указанием ранее присвоенного объекту
инвентарного номера).
Затраты по ремонту (текущему и капитальному) основных средств
включаются в расходы по обычным видам деятельности в отчетном периоде
окончания ремонта.
Таким образом, эффективность учетной политики в отношении
основных средств можно представить в виде таблицы 12:
Таблица 12
Эффективность учетной политики для целей бухгалтерского
учета в отношении учета основных средств
Показатель
Эффективность
Лимит стоимости активов
Эффективен
Порядок определения срока полезного
использования
Эффективен
Порядок проведения переоценки
основных средств
Не эффективен
Порядок начисления амортизации
Эффективен
Порядок увеличения первоначальной
стоимости
Эффективен
Порядок включения расходов на ремонт
в затраты
Эффективен
Учет нематериальных активов предприятия выделен в учетной политике
для целей бухгалтерского учета ООО «Брянский Бройлер» в отдельный пункт.
Амортизация материальных активов производится линейным способом
согласно указанному сроку полезного использования. Срок полезного
использования может быть изменен в большую или меньшую сторону по
результатам проведенной комиссии, которая ежегодно проверяет этот срок и
составляет акт, в котором отражаются решение по уточнению. Линейный
способ можно считать оптимальным, исходя из того, что способ уменьшаемого
остатка для нематериальных активов предполагает расчет амортизации
ежемесячно, а использование способа пропорционально объему выпущенной
продукции невозможно. Организация не осуществляет переоценку объектов
нематериальных активов. Расходы по модернизации, реконструкции, доработке
68
нематериальных активов не изменяют их стоимости и учитываются в составе
расходов.
Согласно положению об учетной политике ООО «Брянский Бройлер»
объект считается нематериальным активом с неопределенным сроком
полезного использования, если отсутствуют предсказуемые ограничения
периода, на протяжении которого ожидается получение экономических выгод
от использования данного актива. К нематериальным активам с
неопределенным сроком полезного использования относятся - официальный
интернет-сайт, фирменное наименование. Срок полезного использования по
этим объектам принимается равным 10 годам, за исключением деловой
репутации, имеющей срок полезного использования равный 20 годам (но не
более срока деятельности организации).
Исходя из вышеизложенного, эффективность учетной политики в
отношении нематериальных активов можно представить в виде таблицы 13:
Таблица 13
Эффективность учетной политики для целей бухгалтерского
учета в отношении учета нематериальных активов
Показатель
Эффективность
Порядок определения срока полезного
использования
Эффективен
Порядок проведения переоценки
основных средств
Не эффективен
Порядок начисления амортизации
Эффективен
Порядок отнесения расходов по
модернизации, реконструкции
Эффективен
Порядок определения срока полезного
использования по нематериальным
активам с неопределенным сроком
использования
Эффективен
Согласно данным учетной политики для целей бухгалтерского учета
ООО «Брянский Бройлер» запасы отражаются на нескольких счетах
бухгалтерского учета.
Приобретение сырья и материалов ведется с применением счета 15
«Заготовление и приобретение материальных ценностей» в корреспонденции со
счетами 60, 71, 76 (в зависимости от кого и откуда поступили ценности и какой
69
характер расходов по заготовке и доставке материалов на предприятие) по
фактической стоимости приобретения. Оценка материалов, отпущенных в
производство (проданных, выбывших по иным основаниям), производится
методом ФИФО – по стоимости первых по времени приобретения.
Готовая продукция отражается в бухгалтерском учете по нормативной
(плановой) производственной себестоимости с отдельным учетом отклонений
от фактической себестоимости. Учет готовой продукции осуществляется на
счете 43 «Готовая продукция». Реализованная готовая продукция списывается
со счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90 «Продажи».
В ООО «Брянский Бройлер» спецодежда принимается к бухгалтерскому
учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью
спецодежды, приобретенной за плату, признается сумма фактических затрат
организации на приобретение, за исключением НДС. Оценка спецодежды,
отпущенной со склада, производится по методу ФИФО. Списание стоимости
специальной одежды в дебет соответствующих счетов учета затрат на
производство производится единовременно в момент ее передачи (отпуска)
сотрудникам организации. При этом, переданная сотруднику организации
спецодежда учитывается на забалансовом счете 000.91 «Спецодежда» по
стоимости приобретения. Списание спецодежды с забалансового счета
осуществляется при ее фактическом физическом износе на основании акта на
списание. Учетной политикой предприятия аспект по учету спецодежды
раскрыт надлежащим образом.
Счет 41 «Товары» применяется в случаях, когда какие-либо изделия,
материалы, продукты приобретаются специально для продажи или когда
стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации на
промышленных предприятиях, не включается в себестоимость выпускаемой
продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно. Отпущенные или
отгруженные покупателям (заказчикам) товары, выручка от реализации
которых признана в бухгалтерском учете, списываются со счета 41 «Товары» в
70
дебет счета 90 «Продажи». Оценка товаров, отпущенных покупателям,
производится методом ФИФО.
Как уже отмечено выше, списание запасов на ООО «Брянский Бройлер»
производится методом ФИФО. Как происходит списание, можно рассмотреть
на примере ветпрепарата Растворитель Diluent Cell Assoc Marek, используемом
на предприятии для птицеводства, рассмотрев таблицу 14.
Таблица 14
Методика списания материальных запасов ООО «Брянский
Бройлер»
Дата
Учета
Тип
Опера
ции
Описание
Код
Едини
цы
Измер
ения
Кол
-во
в
Учт
.
Сче
тах
Сумма
Себест.
(Факт)
За
едини
цу
01.02.18
Покупк
а
Растворитель Diluent
Cell Assoc Marek
ФЛАКО
Н
700
196 128,66
280,18
02.02.18
Расход
Растворитель Diluent
Cell Assoc Marek
ФЛАКО
Н
-84
-23 535,44
280,18
10.02.18
Расход
Растворитель Diluent
Cell Assoc Marek
ФЛАКО
Н
-77
-21 574,15
280,18
23.03.18
Расход
Растворитель Diluent
Cell Assoc Marek
ФЛАКО
Н
-10
-2 801,84
280,18
30.04.18
Расход
Растворитель Diluent
Cell Assoc Marek
ФЛАКО
Н
-
157
-43 988,86
280,18
10.05.18
Расход
Растворитель Diluent
Cell Assoc Marek
ФЛАКО
Н
-72
-20 173,23
280,18
17.05.18
Покупк
а
Растворитель Diluent
Cell Assoc Marek
ФЛАКО
Н
726
205 427,72
282,96
20.05.18
Расход
Растворитель Diluent
Cell Assoc Marek
ФЛАКО
Н
-72
-20 173,23
280,18
31.05.18
Расход
Растворитель Diluent
Cell Assoc Marek
ФЛАКО
Н
-
180
-50 433,08
280,18
11.06.18
Расход
Растворитель Diluent
Cell Assoc Marek
ФЛАКО
Н
-86
-24 201,23
281,41
20.06.18
Расход
Растворитель Diluent
Cell Assoc Marek
ФЛАКО
Н
-
192
-54 327,99
282,96
30.06.18
Расход
Растворитель Diluent
Cell Assoc Marek
ФЛАКО
Н
-84
-23 768,50
282,96
10.07.18
Расход
Растворитель Diluent
Cell Assoc Marek
ФЛАКО
Н
-
112
-31 691,33
282,96
31.07.18
Расход
Растворитель Diluent
Cell Assoc Marek
ФЛАКО
Н
-
288
-81 491,98
282,96
10.08.18
Расход
Растворитель Diluent
Cell Assoc Marek
ФЛАКО
Н
-12
-3 395,50
282,96
10.08.18
Покупк
а
Растворитель Diluent
Cell Assoc Marek
ФЛАКО
Н
780
165 360,00
212,00
71
Дата
Учета
Тип
Опера
ции
Описание
Код
Едини
цы
Измер
ения
Кол
-во
в
Учт
.
Сче
тах
Сумма
Себест.
(Факт)
За
едини
цу
20.08.18
Расход
Растворитель Diluent
Cell Assoc Marek
ФЛАКО
Н
-
220
-46 640,00
212,00
31.08.18
Расход
Растворитель Diluent
Cell Assoc Marek
ФЛАКО
Н
-
170
-36 040,00
212,00
10.09.18
Расход
Растворитель Diluent
Cell Assoc Marek
ФЛАКО
Н
-
140
-29 680,00
212,00
20.09.18
Расход
Растворитель Diluent
Cell Assoc Marek
ФЛАКО
Н
-
110
-23 320,00
212,00
30.09.18
Расход
Растворитель Diluent
Cell Assoc Marek
ФЛАКО
Н
-89
-18 868,00
212,00
02.10.18
Покупк
а
Растворитель Diluent
Cell Assoc Marek
ФЛАКО
Н
726
153 912,00
212,00
10.10.18
Расход
Растворитель Diluent
Cell Assoc Marek
ФЛАКО
Н
-
101
-21 412,00
212,00
20.10.18
Расход
Растворитель Diluent
Cell Assoc Marek
ФЛАКО
Н
-94
-19 928,00
212,00
31.10.18
Расход
Растворитель Diluent
Cell Assoc Marek
ФЛАКО
Н
-
116
-24 592,00
212,00
19.11.18
Расход
Растворитель Diluent
Cell Assoc Marek
ФЛАКО
Н
-70
-14 840,00
212,00
30.11.18
Покупк
а
Растворитель Diluent
Cell Assoc Marek
ФЛАКО
Н
390
116 963,26
299,91
21.12.18
Расход
Растворитель Diluent
Cell Assoc Marek
ФЛАКО
Н
-
130
-27 560,00
212,00
26.12.18
Расход
Растворитель Diluent
Cell Assoc Marek
ФЛАКО
Н
-
115
-24 380,00
212,00
31.12.18
Расход
Растворитель Diluent
Cell Assoc Marek
ФЛАКО
Н
-82
-17 384,00
212,00
Метод ФИФО хоть и достаточно трудоемкий, но является наиболее
рациональным и указание этого метода в учетной политике соответствует
требованию рациональности, а трудоемкость компенсируется автоматизацией
учета. Программа самостоятельно производит расчеты по определению
себестоимости материально-производственных запасов.
Оценку эффективности учетной политики для целей бухгалтерского
учета в отношении материально-производственных запасов позволит таблица
15.
Таблица 15
72
Эффективность учетной политики для целей бухгалтерского
учета в отношении учета материально-производственных запасов
Показатель
Эффективность
Формирование себестоимости МПЗ
Эффективен
Порядок приходования МПЗ
Эффективен
Метод списания МПЗ
Эффективен
Порядок учета спецодежды
Эффективен
В учетной политике ООО «Брянский Бройлер» в отдельный пункт
выделен учет кредитов и займов. Учет производится согласно Положению по
бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ15/2008),
утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н. Расходы по займам и
кредитам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы
обязательства по полученному займу (кредиту) на отдельных субсчетах
согласно Рабочему плану счетов. Дополнительные расходы по займам
(кредитам) включаются в состав прочих расходов в момент их возникновения.
Под инвестиционным активом понимается объект имущества,
подготовка которого к предполагаемому использованию составляет более 12
месяцев, способный приносить экономические выгоды в будущем. В стоимость
инвестиционного актива включаются проценты, непосредственно связанные с
приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Распределение процентов и формирование стоимости объектов
инвестиционных активов осуществляется исходя из удельного веса стоимости
каждого актива в общем объеме создаваемого актива с привлечением
кредитных средств в установленном ПБУ порядке. Начисленные проценты по
полученным займам (кредитам) отражаются в составе долгосрочной или
краткосрочной задолженности.
Займы, числящиеся на момент получения в составе долгосрочной
задолженности, переводятся в состав краткосрочной, если до выплаты займа
осталось не более 365 дней. Это сделает финансовую отчетность более
достоверной.
73
Оценку эффективности учетной политики для целей бухгалтерского
учета в отношении учета займов и кредитов можно увидеть в таблице 16.
Таблица 16
Эффективность учетной политики для целей бухгалтерского
учета в отношении учета кредитов и займов
Показатель
Эффективность
Учет кредитов и займов
Эффективен
Включение расходов в инвестиционный
актив
Эффективен
Порядок учета процентов по кредитам и
займам
Эффективен
Перевод краткосрочной части
долгосрочного кредита в краткосрочную
задолженность
Эффективен
В учетной политике предприятия также определен способ списания
расходов будущих периодов – они должны списываться равномерно в течение
срока использования исходя из условий договоров, предоставленных прав или
предполагаемого срока использования объектов учета. Поскольку организация
не может заранее рассчитать объем продаваемой ей продукцией, то
воспользоваться она может только методом равномерного списания расходов
будущих периодов.
Все доходы и расходы организации учитываются в бухгалтерском учете
по методу начисления. Это является более рациональным методом, так как
предприятие большое и много договоров заключено с условием предоплаты, а
это может привести к определенным трудностям при учете доходов и расходов
другим методам, к примеру, кассовым.
Таким образом, данный блок элементов учетной политики можно
оценить согласно таблице 17.
Таблица 17
Эффективность учетной политики для целей бухгалтерского
учета в отношении учета расходов
Показатель
Эффективность
Учет расходов будущих периодов
Эффективен
Учет расходов по обычным видам
деятельности
Эффективен
Метод учета доходов и расходов
Эффективен
74
Учетная политика для целей бухгалтерского учета ООО «Брянский
Бройлер» является эффективной и оправдывает выбранные методы
бухгалтерского учета, тем не менее, нуждается в совершенствовании,
вызванном изменением действующего законодательства и спецификой
деятельности, определившейся в процессе хозяйствования организации. О
путях совершенствования подробнее будет рассказано в третьей главе
дипломной работы. Сейчас же проанализируем эффективность учетной
политики для целей налогового учета.
Учетная политика для целей налогообложения разбита на разделы,
соответствующие отдельно каждому налогу:
1. НДС
2. Налог на прибыль организаций
3. НДФЛ
4. Налог на имущество организаций
Первый раздел посвящен особенностям учета налога на добавленную
стоимость. В учетной политике для целей налогового учета также указано, что
Обществом ведется раздельный учет операций с отражением по субсчетам
счета 90. ООО «Брянский Бройлер» применяет ставки 0%, 10%, 18% (с 2019
года 20%), также отдельно ведутся необлагаемые НДС операции
(предоставление в наем жилых помещений, реализация земельных участков,
предоставление денежных займов юридическим и физическим лицам),
операции, по которым НДС исчисляется налоговым агентом.
ООО «Брянский Бройлер» ведет раздельный учет НДС, предъявленного
поставщикам и подрядчикам. При этом используются субсчета по счету 19.
Если расходы принимаются к вычету пропорционально стоимости
отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, используется
пропорция облагаемых и необлагаемых операций и применяется правило 5%, и
составляются налоговые регистры, утвержденные учетной политикой для целей
налогового учета.