14
Рисунок 3 - Основные элементы НДС
*Источник:[13]
Плательщики НДС (из ст. 143 Налогового кодекса РФ) [2] – это юридические
субъекты хозяйствования, индивидуальные предприниматели, а кроме того это те
лица, которые реализовывают передвижение продуктов через государственную
границу Российской Федерации и наделены обязательствами по части налогов на
добавленную стоимость в соответствии с Таможенным кодексом РФ.
Согласно единому закону, к плательщикам налога на добавленную стоимость
относятся компании и ИП, применяющие единую концепцию налогообложения,
однако в отдельных случаях плательщиками налога могут быть и лица,
применяющие иную концепцию налогообложения.
Налогоплательщиками являются все без исключения компании вне
зависимости от конфигураций имущества, обладающие статусом юридического
лица в соответствии с законодательством Российской Федерации и исполняющие
производственную и другую торговую функцию. Плательщиками налога
считаются не только отечественные, но и зарубежные компании: компании с
иностранными вложениями, интернациональные организации и иностранные
юридические лица [19,с.147].
Стоит отметить, что имеется группа предпринимателей и участников
товарных отношений, в которых налог на добавленную стоимость не
распространяется, так как они функционируют, полагаясь на интересы,
приоритетные для страны. В случае если управление государства заинтересовано в
итогах такого рода деятельности, то оно непременно наделит правами
юридических лиц и большие индустриальные фирмы. Именно поэтому, главную
значимость для западных стран представляют области услуг, в которых налог не
вводится. В государствах СНГ пока что имеется НДС для общественной области,
т.е. имеется налог на добавленную стоимость оказанных услуг.
Таким образом, плательщиками налога на добавленную стоимость, в
большинстве случаев, признаются все хозяйствующие субъекты и индивидуальные
предприниматели Российской Федерации. НДС считается обязательным налогом
15
для всех, однако, существуют некоторые особенности, которые освобождают
определенный круг лиц от уплаты налога в бюджет государства.
Особое место среди субъектов налогообложения занимают налоговые
агенты. Статья 24 НК РФ «признает налоговыми агентами лиц, на которых
возложена обязанность по исчислению и удержанию у налогоплательщика суммы
налога и перечислению ее в бюджет». [20, с.65].
На сегодняшний день в ряде случаев, указанных в статье 161 НК РФ (таблица
2), экономический субъект, независимо от того, является он плательщиком НДС
или нет, должен исполнять обязанности налогового агента.
Таблица 2.
Случаи признания субъекта налоговым агентом по НДС
Обстоятельство признания налоговым агентом
Основание
Приобретение товаров, работ или услуг на территории РФ у
иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах
РФ
п. 1, 2 ст. 161 НК РФ
Аренда или покупка имущества у органов власти
п. 3 ст. 161 НК РФ
Продажа конфискованного имущества, имущества, реализуемого
по решению суда, бесхозных ценностей, ценностей, которые по
праву наследования перешли государству
п. 4 ст. 161 НК РФ
Реализация товаров иностранного лица, которое не состоит на
учете в налоговых органах РФ
п. 5 ст. 161 НК РФ
Осуществление на территории РФ предпринимательской
деятельности в интересах другого лица на основе договоров
поручения, договоров комиссии либо агентских договоров,
предусматривающих оказание услуг по предоставлению
железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров
п. 5.1 ст. 161 НК РФ
Организация является собственником судна на 46-й
календарный день после перехода права собственности, если до
этой даты судно не зарегистрировано в Российском
международном реестре судов
п. 6 ст. 161 НК РФ
При приобретении у плательщиков НДС сырых шкур животных,
лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия
вторичного и его сплавов, а также макулатуры
п. 8 ст. 161 НК РФ
*Источник: составлено автором на основании ст. 161 НК РФ
Учитывая эффективность функционирования института налогового
агентирования в России, в последнее время приобретают популярность
предложения по расширению данного института при администрировании НДС. В
частности, предлагается изменить систему правоотношений по НДС путем смены
статуса покупателя, где в общем порядке он будет исполнять обязанности
налогового агента по НДС.
16
Предполагается, что при расчете с контрагентами, которые являются
плательщиками НДС, покупатель будет обязан самостоятельно выделить, удержать
и перечислить НДС в бюджет за налогоплательщика, независимо от того, является
ли он сам плательщиком НДС или нет. Покупатель будет перечислять продавцу
оплату за товары без учета НДС. Например, стоимость товаров равна 100 рублей.
Эту сумму покупатель уплатит продавцу. Затем покупатель исчислит НДС в
размере 18 рублей. То есть, по сути, покупатель будет начислять НДС сверх цены
товаров [21,с.71].
Очевидно, что не все участники налоговых правоотношений будут исполнять
роль налоговых агентов – конечные потребители – физические лица, не
являющиеся индивидуальными предпринимателями, будут освобождены от такой
обязанности.
С точки зрения фискальных интересов преимуществом данной схемы
исчисления и уплаты НДС будет являться то, что налогоплательщик лишен
возможности уклониться от уплаты НДС путем взаимоотношений с фирмами-
«однодневками», так как это не представляется возможным технически: данная
схема не предусматривает предъявления входящего НДС к вычету[40, с.297].
Для налогоплательщиков преимущество данной схемы будет заключаться в
том, что у них не возникнет обязанность перечислять в бюджет суммы НДС по
операциям, по которым денежные средства от покупателя еще не поступили. В
результате этого значительно повысится финансовая устойчивость
налогоплательщиков. Кроме того, данная система правоотношений улучшит
деловой климат в стране в целом.
Согласно ст. 146 НК РФ [2], объектом налогообложения являются
следующие мероприятия:
-предоставление на территории Российской Федерации продуктов
(осуществление трудов, предоставление услуг) в целях личных нужд, затраты
которых не берутся к вычету при исчислении налога в доход учреждений;
- осуществление строительно-сборных работ для своего пользования;
-импорт продуктов в таможенную зону РФ.
17
В случае ввоза продуктов, плательщиками НДС становятся бизнесмены и
компании, применяющие и другие формы налогообложения, помимо ОСНО.
В качестве объекта выдвигается список конкретных действий:
-реализация продукта;
-передача собственности;
-предоставление продуктов и услуг в индивидуальное использование, при
этом цена их вычитается при вычислении фискальной нагрузки на доход;
-реализация строительных и монтажных трудов для дальнейшего
применения;
-перевоз продукции через границу РФ [16,с.105].
При этом немаловажно осознавать, что с целью накладывания налогового
бремени НДС, продажа продукта должна реализоваться на территории Российской
Федерации. В случае если речь идет о вывозных действиях, в таком случае
начальная погрузка объекта налогообложения обязана осуществляться в рамках
общегосударственного рубежа.
НДС уплачивается с реализации продуктов не только своего изготовления,
но и полученных на стороне, при этом товаром является:
-изделие (объект, продукт);
-сооружения, постройки;
-прочие разновидности недвижимой собственности;
-тепло- и электроэнергия, голубое топливо, влага.
В различных государствах налог на добавленную стоимость считается
обязательным для уплаты юридическими лицами и начисляется на всю ввозимую
продукцию, реализованную с целью продажи. Это означает, то что правительство
старается приобретать налоги со всех субъектов, которые занимаются торговым
либо обслуживающим бизнесом на территории государства. На физических лиц
подобные стандарты не действуют, поскольку у них нет возможности
осуществлять товарно-торговые отношения в легальных обстоятельствах. Однако,
если физические лица становятся субъектами бизнеса, на их налагается общая
ставка НДС [32,с.65].
18
Существуют некоторые операции в хозяйственной деятельности субъекта,
которые налог на добавленную стоимость не затрагивает. Другими словами, такие
операции проводятся с пониженной ставкой НДС либо полностью освобождаются
от налогообложения. Это происходит за счет налоговых льгот,
регламентирующихся налоговым кодексом РФ ст. 149 [2]. Льготы на некоторые
операции могут предоставляться только в тех случаях, когда выполняются
определенные условия:
-наличие лицензии;
-учет операции, на которую действует льгота должен производиться
отдельно, если у налогоплательщика функционирует несколько видов
деятельности.
В целом, перечень действий, которые избавляются от начисления НДС,
широк. Льготы согласно НДС (ст. 149 НК РФ) [2] можно разделить на три
категории.
К первой группе можно отнести льготы на реализацию продукции или
предоставление услуг.
Вторая категория льгот направлена на осуществление определенных
операций.
Третья группа льгот, предоставляется определенным индивидуальным
предпринимателям и юридическим организациям [15,с.211].
Период осуществления продуктов (трудов, услуг), как предметов
налогообложения, определяется по мере отгрузки (передачи) продуктов (трудов,
услуг). Реализацией признается предоставление права имущества на товары
(деятельность, обслуживание) как на возмещенной (т. е. за оплату), так и на
бесплатной основе. В случае заблаговременной оплаты будущих поставок
продуктов (трудов, услуг) налоговая основа определяется согласно дате
заблаговременной оплаты[11,с.32].
Кроме этого, в налоговую основу включают:
-долю по товарному кредиту, приобретенную за оплату поставок;
-страховые выплаты, приобретенные в связи с несоблюдением обязанностей
19
потребителем;
-средства, косвенно сопряженные с реализацией (экономическая поддержка и
пр.).
Особенно важное значение в системе налогообложения приобретает место
реализации товаров или услуг. Поскольку налог на добавленную стоимость
начисляется на продукцию реализованную на территории РФ, то необходимо
точно определить место реализации товара [27,с.98].
Налоговая база:
- при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав –
стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет
предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) – сумма
полученной оплаты с учетом НДС;
- при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах
другого лица на основе посреднических договоров – сумма дохода, полученного в
виде вознаграждений;
- при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под
ее юрисдикцией,
– сумма:
1) таможенной стоимости этих товаров;
2) подлежащей уплате таможенной пошлины;
3) подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).
Налоговый период - квартал.
Налоговые ставки - 0 %, 10%, 20%.
Порядок исчисления налога:
Соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Порядок и сроки уплаты налога:
-по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с
пп. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, на территории РФ производится по итогам каждого
налогового периода за истекший налоговый период равными долями не позднее
20
20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым
периодом;
- при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под
ее юрисдикцией, сумма НДС уплачивается в соответствии с таможенным
законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном
деле.
1.3 Методы исчисления налога на добавленную стоимость
С 1 января 2019 года вступила в силу одна из важнейших поправок в главу 21
Налогового кодекса РФ [2]. Это масштабное изменение касается повышения ставки
по налогу на добавленную стоимость.
Размер основной ставки НДС составит 20 % вместо действующей в 2018 году
ставки 18 %. Нормами НК РФ не предусмотрены правила уплаты НДС в так
называемый переходный период. Так, например, оплата поступила до повышения
ставки (в 2018 году), а отгрузка произошла уже после повышения (в 2019 году). В
переходный период по изменению ставки НДС с 18 на 20% в 2019 году считать
налог надо по особым правилам. Новая ставка 20 % применяется в отношении
товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных,
оказанных), переданных с 01.01.2019 независимо от даты и условий заключения
договоров. Если договор заключен до 01.01.2019, то внесения изменения ставки
НДС в договор, по мнению ФНС России, не требуются. Однако, организации,
являющиеся сторонами сделки, вправе уточнить порядок расчетов и стоимость
реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав [18,с.139].
Целесообразнее всего делать это следующим образом:
1) сохранить цену договора за счет уменьшения стоимости реализуемых
товаров (работ, услуг), имущественных прав, так, например, цена договора
составляет 118 000 руб., в том числе НДС 20%, следовательно, в данном случае
стоимость реализуемых товаров составит уже не 100 000 руб., а 98 333,33 руб.
2) сохранить стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных
21
прав, в этом случае цена договора увеличится и составит 120 000 руб. В связи с
тем, что НДС – косвенный налог, обязывающий продавца предъявлять
начисленную сумму НДС к уплате покупателю, о доплате суммы НДС в размере
2% за счет собственных средств продавца речи не идет. В случае, если товары
(работы, услуги, имущественные права) отгружаются в счет предварительной
оплаты, полученной до 01.01.2019, т.е. с предоплаты исчислен НДС по ставке
18/118, то после отгрузки соответствующих товаров, осуществленной после
01.01.2019, продавец начисляет НДС по ставке 20% и заявляет налоговый вычет
суммы НДС, ранее исчисленной с суммы предоплаты по налоговой ставке 18/118.
Те же действия, только в обратном порядке производит покупатель. С
перечисленной до 01.01.2019 суммы предоплаты он может предъявить к вычету
сумму НДС, исчисленную продавцом по ставке 18/118, а после приобретения
товаров вправе заявить к вычету предъявленную продавцом сумму НДС,
начисленную уже по ставке 20%, при этом одновременно произвести
восстановление ранее заявленной к вычету с предоплаты суммы НДС, исчисленной
по ставке 18/118. Рассмотрим на примере, как отражается операция в учете по
начислению НДС в переходном периоде. В декабре 2018 года компания заключила
договор на отгрузку строительных материалов на сумму 118 000 руб., в том числе
НДС 18 000 руб. Согласно договору, покупатель обязан внести аванс 100%.
Отгрузка планируется в январе 2019 года [16,с.189].
Допустим, что после 1 января компания подписала дополнительное
соглашение с покупателем о сохранении цены строительных материалов, т.е.
поставка будет осуществлена на сумму 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб.
Бухгалтерские проводки у продавца будут произведены следующим образом:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Авансы полученные» – 118 000 руб. – получен аванс
от покупателя; Дебет 76 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 18 000 руб. –
начислен НДС с аванса; Дебет 62 «Расчеты по договорам» Кредит 90 субсчет
«Выручка» – 120 000 руб. – отгружен товар покупателю; Дебет 90 субсчет «НДС»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 20 000 руб. – начислен НДС с реализации;
Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 62 субсчет «Расчеты по
22
договорам» – 118 000 руб. – зачтен аванс; Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»
Кредит 76 – 18 000 руб. – зачтен НДС с аванса. Покупатель, перечисливший в
декабре 2018 года сумму предоплаты заявит налоговый вычет на сумму 18 000 руб.
После приобретения товаров в январе 2019 года предъявил к вычету 20 000 руб. с
одновременным восстановлением 18 000 руб. по предоплате.
Очевидно, что произведенная после отгрузки товаров доплата в размере 2%
на применение НДС никак не повлияет. Сложнее выглядит ситуация, когда такая
доплата в размере 2% производится покупателем до момента отгрузки товаров.
Если покупатель производит доплату в 2019 году, но до отгрузки товаров, то ФНС
России предлагает рассматривать эту сумму не как дополнительную оплату
стоимости с исчислением НДС по расчетной ставке 20/120, а как доплату именно
суммы НДС в размере 2% (20% - 18%). Из этого следует, что всю полученную
доплату налога продавец должен перечислить в бюджет. Для отражения в
налоговых отчетах поступившей суммы доплаты налога в размере 2% налоговый
орган рекомендует использовать специальный счет- фактуру – корректировочный
счет-фактуру на сумму доплаты НДС, который составляется к счету-фактуре,
выставленному на сумму предварительной оплаты, полученной в 2018 году. Таким
образом, для отражения доплаты НДС в размере 2% продавец будет
регистрировать этот корректировочный счет-фактуру в книге продаж. Разница
между суммами налога, указанная в таком корректировочном счете-фактуре, будет
отражена в налоговой декларации по НДС и учтена при расчете общей суммы
налога за налоговый период. После отгрузки соответствующих товаров с
применением ставки 20% для заявления налогового вычета продавец будет
регистрировать в книге покупок и авансовый счет-фактуру, выставленный на
сумму предоплаты, полученную в 2018 году, с которой исчисление НДС
производилось по ставке 18/118, и корректировочный счет-фактуру на доплату
налога, выставленный в 2019 году. Такой порядок понятен и применим, если в
платежном поручении при перечислении доплаты налога покупатель в назначении
платежа сделает соответствующую отметку о том, что он перечисляет именно
«доплату НДС в размере 2%».
23
Более сложно применяется порядок действий продавца, если он получит в
2019 году некий платеж от покупателя, включающий, возможно, как сумму
доплаты НДС, так и сумму предоплаты по договору. Так, например, в 2018 году
продавец и покупатель заключили договор поставки товаров в 2019 году на сумму
472 000 руб. (в том числе НДС 18%) на условиях 100% предоплаты. В декабре 2018
года продавец получил сумму частичной предоплаты в размере 118 000 руб. и
исчислил с этой суммы НДС по ставке 18/118 в размере 18 000 руб. (118 000 руб. ×
18/118). По взаимному согласию сторон сделки в связи с увеличением в 2019 году
ставки НДС цена договора была увеличена до 480 000 руб. (в том числе НДС 20%).
В январе 2019 года продавец получил еще одну часть предварительной
оплаты по договору в размере 240 000 руб. Руководствуясь разъяснениями ФНС
России, следует рассматривать полученную сумму:
а) как предварительную оплату с исчислением НДС по ставке 20/120 в
размере 40 000 руб. (240 000 руб. × 20/120);
б) как сумму, включающую и доплату НДС к предварительной оплате 2018
года, и следующую часть предварительной оплаты. При таком подходе продавцу
необходимо:
- перечислить в бюджет НДС в размере 2 000 руб., составив
корректировочный счет-фактуру на доплату НДС;
-исчислить с оставшейся суммы в размере 238 000 руб. (240 000 руб. – 2 000
руб.) НДС по ставке 20/120 в размере 39 666,67 руб. (238 000 руб. × 20/120).
Поэтому можно говорить о том, что использование корректировочного счета-
фактуры на сумму доплаты может быть оправдано, если производится очевидная
доплата 2 % суммы НДС на основании отдельного платежного поручения,
содержащего соответствующую отметку в назначении платежа. С 01.01.2019,
согласно рекомендациям ФНС России, во всех случаях возврата будет применяться
единый механизм, при котором продавец, выставивший покупателю счет-фактуру
при отгрузке, всегда будет выставлять корректировочный счет-фактуру.
Этот корректировочный счет-фактура будет служить основанием для
заявления налогового вычета продавцом и восстановления НДС покупателем, если