14
субсчетам, открываемым к счету 10 «Материалы».
Рисунок 4. Обобщенная классификация материально—
производственных запасов
10
Следовательно, есть возможность предложить обобщенную
классификацию МПЗ по разным признакам (Рисунок 4). Материалы являются
частью имущества предприятия, которая представлена в виде материалов,
сырья, топлива, тары, отделочных товаров
11
.
По статье «Сырье и материалы» учитывают приобретаемые на стороне
материалы и сырье, включаемые в состав выпускаемой продукции и
составляющие ее основу или являющиеся неотъемлемой составляющей при
производстве продукции, выполнении работ или предоставлении услуг.
Наибольшее движение стоимости, как правило, происходит как раз по
данной статье, что очень важно в процессе выбора метода, по которому
осуществляется списание материалов на себестоимость продукции, а также в
процессе планирования нормы запаса. Стоит сказать, что неточный расчет
10
Теплякова А.С. Учет запасов в соответствии с МСФО 2 «Запасы» // «Финансовая газета» — 2017. — № 45,
47.
11
Рассказова-Николаева С.А. Основные средства и материально-производственные запасы: учет по правилам
ПБУ // «Экономико-правовой бюллетень». — 2017. — № 5. — С. 20
Материально—производственные запасы
По принадлеж—
ности
Приобрета—
емые со
стороны
Собственные
По степени
заменяемости
По происхож—
дению
По сроку
хранения
По
назначению
Заменимые
Незамени—
мые
Природные
Синтети—
ческие
Длитель—
ный
Короткий
Топливо и
электро—
энергия
Товары
Готоваяпродук
ция
Полуфабрикат
Материалы
основные и
вспомога—
тельные
15
ведет к нехватке материалов на той или иной стадии процесса производства,
либо к их излишку.
Нехватка материалов грозит штрафными санкциями по причине срыва
имеющихся договорных обязательств, остановкой процесса производства,
излишек материалов приводит к иммобилизации (или омертвлению) запасов -
так или иначе, последствия ошибки являются негативными
12
. По большому
счету, российские и международные подходы к классификации и учету запасов
имеют много общего.
1.2. Проблемы управления запасами предприятия
Оценке запасов отведена важная позицияя в системе нормативного
регулирования их бухгалтерского учета. Данные запасы к учету принимаются
по фактической себестоимости — она рассчитывается исходя из способа
получения (приобретения) этого имущества.
При покупке запасов у иных предприятий фактической себестоимостью
являются фактические затраты на приобретение кроме НДС и других
возмещаемых налогов согласно российскому законодательству. Согласно п. 80
Методических указаний в аналитическом бухгалтерском учете и местах
хранения материалов допускается использование учетных цен. Ими могут
быть:
— договорные цены (кроме разницы между фактической
себестоимостью и стоимостью материалов по договорным ценам,
представляющей собой транспортно-заготовительные расходы — ТЗР);
— фактическая себестоимость материалов по данным прошлого месяца
либо отчетного периода (года). В данном случае отклонения между
фактической себестоимостью материалов в текущем месяце и их учетной
стоимостью представляют собой ТЗР;
— планово-расчетные цены, которые разрабатываются предприятием
для внутреннего использования, применительно к уровню фактической
12
Пятов М.Л., Смирнова И.А. Запасы как бухгалтерская категория в соответствии с МСФО и определение их
себестоимости // «БУХ.1С». – 2016. — № 7
16
себестоимости тех или иных материалов. Отклонения договорных цен от
планово—расчетных учитываются в составе ТЗР;
— средняя цена группы, являющаяся разновидностью планово-
расчетной цены, когда осуществляется укрупнение номенклатурных позиций
(сортов, размеров, видов однородных материалов, которые имеют небольшие
колебания в ценах. «Эти отклонения не могут обычно превышать 10
процентов). В данном случае предприятия разрабатывают номенклатуру—
ценник»
13
.
Следовательно, оценка запасов в балансе осуществляется по учетным
ценам либо по фактической себестоимости их приобретения (Рисунок 5).
Рисунок 5. Виды оценки запасов в момент оприходования
Фактическая себестоимость запасов формируется из покупной
стоимости (то есть, суммы, которая уплачивается поставщику (продавцу)
согласно заключенному договору), а также из затрат на их приобретение.
Покупная стоимость запасов кроме НДС и других возмещаемых налогов
является основным элементом себестоимости.
Цена товара (в также порядок определения цены) устанавливается
непосредственным образом сторонами договора поставки (купли-продажи) и в
соответствии с п. 1 ст. 485 ГК РФ покупатель оплачивает приобретаемые
товары по данным ценам. В том случае, если цена заключенным договором не
предусмотрена, то тогда она определяется согласно п. 3 ст. 424 ГК РФ и равна
цене товара, реализуемого при аналогичных обстоятельствах за подобные
товары.
13
Котенева Е.Н., Краснослободцева Г.К., Фильчакова С.О. Управление затратами предприятия — М.: «Дашков
и К», 2017. — С. 35
Оценка производственных запасов
Фактическая стоимость
приобретения
Учетные цены
17
Фактическая себестоимость запасов (без НДС и других возмещаемых
налогов) включает в себя:
1) оплату процентов за приобретение в кредит, выданный поставщиком
данных ресурсов;
2) начисленные проценты по заемным ресурсам, которые привлекаются
в целях приобретения запасов;
3) надбавки (наценки);
4) комиссионное вознаграждение, которое уплачено
внешнеэкономическим, снабженческим предприятиям;
5) таможенные пошлины;
6) расходы на хранение, транспортировку, а также доставку запасов
непосредственно до места их использования, в том случае, если материальные
запасы не включены в цену приобретения;
7) затраты до доведения запасов до такого состояния, которое будет
пригодным к использованию в намеченных ценах;
8) другие затраты, сопряженные с приобретением запасов.
Совокупность этих затрат должна в обязательном порядке отражаться в
заключенных договорах.Стоит отметить, что в фактические затраты на
приобретение запасов не входят общехозяйственные и другие подобные
расходы, за исключением тех случаев, когда они сопряжены непосредственным
образом с приобретением запасов.
Фактическая себестоимость запасов, которые были внесены в счет
вклада в складочный (уставный) капитал предприятия, определяется на
основании их денежной оценки, согласованной участниками (учредителями)
предприятия, в том случае, если иное не предусмотрено российским
законодательством
14
.
Производственные ресурсы имеют большое значение в хозяйственной и
производственной деятельности кажой организации, они обеспечивают
14
Сосненко Л. С. Анализ экономического потенциала действующего предприятия / Л. С. Сосненко — М.:
Инфра—М, 2017. — С. 15
18
эффективную и бесперебойную деятельность и выступают в качестве затрат
хозяйствующего субъекта. Соответственно, они являются «финансовыми
переменными, которые оказывают влияние на финансовые и производственые
результаты деятельности, и подлежат регулированию, прогнозированию,
строгому контролю и учету
15
.
Управление запасами представляет собой комплексный подход, при
котором все входящие составляющие должны быть между собой увязанными.
Это обусловлено тем, что недостаточное внимание к одной из этих
составляющих приводит к уменьшению их эффективности.
В этой связи рациональное управление запасами хозяйствующего
субъекта возможно только в случае наличия эффективного механизма их
оценки, а также грамотного анализа. Экономический анализ в управлении
запасами предполагает отслеживание динамики всех без исключения запасов и
материалов на изготовление и реализацию продукции. Это дает возможность
определить изменения ресурсоемкости и материалоемкости работ.
За счет анализа в ходе его проведения осуществляется создание баз
данных о расходах на изготовление продукции и ее реализацию, что позволяет
сделать ту или иную оценку возможности уменьшения затрат или запасов,
выбрать приемлемый вариант в управлении запасами, изыскать пути их
максимально эффективного расходования.
Сегодня предлагается большое число методик, которые обеспечивают
решение вопроса управления запасами. В основе существующих методик
находятся разные приемы экономического анализа, например, использование
относительных, абсолютных, а также средних величин; использование
группировки, сравнения, метода цепных подстановок, индексного метода,
балансового метода и так далее
16
.
Цель анализа запасов состоит в следующем: получение требуемого
объема информации, которая даст своевременную и точную оценку состояния
15
Гражданский кодекс РФ (ГК РФ) (части первая, вторая и третья) (с изм. и доп.) — СПС «Гарант», 2017.
16
Ребрищев И.Н. Теоретические аспекты учета и оценки МПЗ // «Все для бухгалтера». – 2017. — № 13
19
запасов материалов и сырья, соответствия материалов и сырья рыночным
потребностям или потребностям производства, определит резервы в целях
расширения экономического потенциала хозяйствующего субъекта.
Согласно цели некоторые ученые выделяют ряд главнейших задач
анализа запасов:
— Первая задача — оценка фактического состояния запасов, их
структуры и динамики.
— Вторая задача — определение объема страхового и минимального
запаса.
— Третья задача — организация планирования снабжения
(материально—технического), а также контроляза материалами по местам
возникновения и центрам затрат.
Как считает Н.А. Афанасьева, анализ запасов включает:
1) оценку фактического состояния запасов, их вертикальный анализ (то
есть, анализ структуры) и горизонтальный анализ (то есть, анализ динамики);
2) оценку оборачиваемости запасов по элементам и в целом;
3) оценку взаимного соответствия динамики элементов запасов;
4) функциональный либо факторный анализ запасов сырья и
материалов, незавершенного производства, готовой продукции;
5) анализ поставщиков материалов и сырья;
6) оценку воздействия факторов управления элементами запасов на их
совокупный размер и на коэффициент обеспеченности собственным капиталом.
Информационные источники для анализа материальных ресурсов
следующие: план материально-технического снабжения, договора, заявки, на
поставку материалов исырья, оперативные данные функциональной службы
материально-технического снабжения, формы статистической отчетности,
данные бухгалтерского учета об остатках, поступлении, а также расходе
материальных ресурсов и так далее.
В оптимизации обеспечения организации материальными ресурсами
большое значение имеет состояние запасов, а также их своевременный анализ.
20
Он осуществляется с целью получения требуемого объема информации,
«которая даст своевременную и точную оценку состояния запасов материалов и
сырья, соответствия материалов и сырья рыночным потребностям или
потребностям производства, определит резервы в целях расширения
экономического потенциала хозяйствующего субъекта»
17
.
Политика управления запасами [inventory management policy] —
составная часть общей политики управления оборотными активами
предприятия, заключающаяся в оптимизации общего размера и структуры
запасов товарно-материальных ценностей с позиций наиболее эффективного
осуществления операционного (производственно-коммерческого) цикла.
Оптимальный размер товарных запасов непоосредственым образом
обеспечивает выполнение плана товарооборота, а также его перевыполнение,
сокращение части издержек, удовлетворение спроса. Размер текущих запасов
— это не постоянная величина, однако от неё зависит в целом вся торговля.
Уменьшение времени обращения запасов ускоряет денежное обращение,
а следовательно, формирует условия для увеличения эффективности. Стоит
сказать, что в нестабильных экономических условиях следует в обязательном
порядке обеспечить наибольшую скорость оборачиваемости этих запасов, в тех
целях, чтобы избежать инфляционных убытков.
Отметим, что управление запасами предполагает проведение контроля
за их реальным состоянием товарных запасов. Необходимость организации на
предприятии службы контроля за состоянием товарных запасов связана с
ростом издержек в ситауции выхода реального размера товарного запаса за
границы, установленные нормами запаса.
Меры, направленные на повышение уровня управляемости товарных
запасов обеспечивают сохранность товаров с минимальными потерями и
оптимальными затратами на их хранение. В этих целях нужно регулярно
отслеживать и оценивать динамику и стуктуру товарных запасов, информация о
17
Умрихин С.А. МСФО 2 «Запасы». Анализ практического применения // «Двойная запись». — 2017. — № 10.
— С. 16
21
товарных запасах должна быть в обязательном порядке упорядочена.
Создание товарных запасов подразумевает дополнительные финансовые
затраты. В этой связи появляется необходимость в уменьшении таких
финансовых затрат за счет достижения разионального баланса между
величиной запаса и финансовыми затратами. Данный баланс достигается за
счет выбора оптимального объема партий заказанной предприятием
продукции
18
.
В развитых государствах управление товарными запасами основывается
на применении мощных информационных технологий, они дают возможноть
практически ежедневно наблюдать их динамику и состояние. Кроме того, они
позволяют осуществлять в автоматическом режиме размещение товарных
заказов через компьютерную сеть.
Самые популярные системы управления товарными запасами —
базирующиеся на приенении модели EQQ (то есть, оптимальный объем
партии), средствах красной линии и т.д.. Сегодня очень популярным является
метод управления товарными запасами предприятия по принципу Just-In-Time.
Данные системы создаются в целях максимально эффективного решения
нижеперечисленных проблем:
1) правильной оценки фактического состояния товарных запасов;
2) установления нужных сроков размещения товарных заказов;
3) определения необходимого (точнее, примлемого) объема партии
заказываемой продукции;
4) определения оптимального объема страховых товарных запасов;
5) оценка затрат управления товарными запасами, а также средств их
минимизации.
Стоит сказать, что первая проблема решается за счет применения систем
контроля уровня товарных запасов, обеспечивающих потребности предприятия
в оперативных сведениях об их текущем состоянии и динамике.
18
Клокова Н.В. Практический комментарий к Плану счетов бухгалтерского учета – М.: «ГроссМедиа:
РОСБУХ», 2017. — С. 104
22
Распространенные системы контроля уровня товарных запасов — это
системы, которые базируются на использовании средств красной линии.
Сущность средств заключается в фиксации предельной границы, ниже которой
не должен опускаться уровень запасов. При достижении данной границы
осуществляется в автоматическои порядке размещение нового заказа.
Следующий тип систем контроля, базируется на применении
двухсекторного средства, согласно которому товарные запасы для хранения
содержатся в таких секторах — рабочий сектор и резервный сектор. Когда
товарные запасы рабочего сектора будут исчерпаны, включаются следующие
процессы: первый процесс — пополняется рабочий сектор благодаря
резервному сектору, второй процесс — размещается новый заказ.
Очень популярным является классификационный подход к управлению
товарными запасами (ABC system). Его сущность заключается в использовании
классификации товарных запасов и выделении таких групп, как А, В и С,
исходя из степени влияния этого вида товарных запасов на увеличение
товарооборота организации. Принцип классификации товарных запасов на
различные группы по их важности для организации представлен в таблице 1.
Таблица 1
Классификация запасов (АВС system)
Группы
запасов
Доля в объеме
товарооборота в
денежном
измерении
Доля в объеме
запасов в
натуральном
измерении
Следует ли
использовать сложные
количественные методы
управления
Группа А
70%
10%
Да
Группа В
20%
20%
В некоторых случаях
Группа С
10%
70%
Не следует
В группу А включаются такие запасы, реализация которых вносит
самый большой вклад в объем товарооборота. Это запасы, обеспечивающие 70
процентов всего объема реализации. Обычно, это самые дорогостоящие товары,
и их доля в общем объеме запасов не превышает 10 процентов.
Запасы данного вида требуют повышенного внимания руководства и
применения количественных моделей и средств для оптимизации принятия
23
управленческих решений
19
. К группе В относят товарные запасы,
обеспечивающие 20 процентов всего объема реализации. Их доля обычно
составляет порядка 20 процентов.
Выбор средств управления товарными запасами этой группы должен
базироваться на сопоставлении финансовых затрат на управление и
экономического эффекта от их использования. Товарные запасы, чья
реализация имеет небольшой вклад в общий объем товарооборота предприятия,
около 10 процентов, относят к группе С.
Зачастую они образуют довольно большую часть в общем объеме
товарных запасов в натуральном выражении, — порядка 70 процентов. Стоит
сказать, что к управлению запасами этой группы нецелесообразно будет
использовать сложные количественные методы управления товарными
запасами, поскольку при этом, затраты на управление могут быть больше
экономического эффекта от их использования.
Достаточно новым подходом к управлению товарными запасами,
является принцип управления Just-In-Time. Впервые данный подход был
применен японскими корпорациями, а затем он нашел широкое
распространение на всей планете. Главная идея заключается в следующем:
товарные запасы почти не создаются, а что касается процесса доставки
продукции поставщиками, то он довольно жестко согласован с
технологическим процессом в организации.
Данная система дает возможностьполучить довольно большой
экономический эффект посредством доведения к нулю затрат хранения
20
. Тем
не менее, высокий уровень требований, которые предъявляются к точности
работы системы снабжений, а также риск возможных ошибок, ведущих к
нарушению технологии,неразрешаетприменять данный подход в государствах с
неразвитой коммуникационной и информационной инфраструктурой.
19
Бычкова С.М., Макарова Н.Н. МПЗ: отражение в учетной политике предприятия // Финансы. — 2016. — №
9. — С. 45
20
Заболотный И.П. Порядок списания МПЗ в производство // «Новое в бухгалтерском учете и отчетности». —
2017. — № 24. — С. 16