11
перечень непродовольственных товаров надлежащего качества, не
подлежащих возврату или обмену на аналогичный товар других размера,
формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации»[9,10] и др.
Методический уровень регулирования товарных операций представлен
законодательными актами, которыми торговая организация руководствуется,
исходя из необходимости. То есть, данный уровень не является обязательным
к исполнению в точности с содержанием нормативного акта, а носит
рекомендательный характер. Сюда можно отнести Приказ Минфина РФ от 13
июня 1995 г. N 49 «Об утверждении методических указаний по
инвентаризации имущества и финансовых обязательств», где определены
правила и порядок проведения инвентаризации[11]. Также в этот уровень
можно включить Приказ Минфина РФ 31.10.2000 г. № 94н «Об утверждении
Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и инструкции по его применению», где определены правила
учета товарных операций на счетах бухгалтерского учета[12].
Организационный уровень регулирования товарных операций
представлен внутренними локальными документами самой организации. Это
учетная политика предприятия, рабочий план счетов, организация
документооборота и т.д. Данные документы составляются с учетом
специфики деятельности торгового предприятия, если данные указания не
противоречат действующему законодательству[15, с.267].
В случае если торговое предприятие осуществляет
внешнеэкономическую деятельность, то перечень нормативно-правовых
документов значительно расширяется. Учет торговых операций при расчетах
с иностранными контрагентами, регулируется не только отечественной
законодательной базой, но и различными межправительственными
соглашениями. К примеру, постановление правительства какого-либо
государства о порядке экспорта и импорта некоторых видов товаров, или
соглашение о принципах взимания косвенных налогов и т.д.
12
К нормативно-правовому регулированию учета товаров, косвенно
можно отнести нормативные документы, разрабатываемые Центральным
банком РФ (далее ЦБ РФ). Данные документы регулируют правила расчетов
между субъектами хозяйствования, как в наличной, так и в безналичной
форме. Поскольку в торговых организациях, расчеты имеют непрерывный
характер, данные документы можно отнести к категории важнейших [24,
с.189].
Документом, регулирующим операции с наличными денежными
средствами, является Указание ЦБ РФ от 11 марта 2014 г. № 3210-у (ред.
03.02.2015) «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и
упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными
предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» [13].
Инструкция ЦБ РФ от 30.05.2014 №153-И «Об открытии и закрытии
банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов»
регулирует безналичные денежные расчеты [14].
В системе нормативно-правового регулирования товарных операций,
отдельную ветку занимают постановления органов судебной власти.
Вынесенные ими решения обязательны для всех субъектов хозяйствования.
Несмотря на то, что отдельного направления регулирования товарных
операций в законодательстве нет, их регулирование имеет ряд
специфических признаков.
Например, немаловажное место в регулирование товарных операций
занимают Методические документы, изданные международными
общественными организациями. Это могут быть правила и рекомендации
делового оборота. Обычно, на такие правила ориентируются при
международном сотрудничестве. Но также данными правилами можно
руководствоваться и на территории РФ, если они не противоречат
действующему законодательству [30, с.148].
Таким образом, основным отличием нормативно-правовой базы РФ
регулирования товарных операций, на сегодняшний день, является ее
13
обширность. За изменениями в законодательной базе учета товарных
операций, сложно уследить, учитывая многообразие нормативно-правовых
документов. Некоторые утвержденные документы не имеют прямого
отношения к товарным операциям в части названия документа, но имеют
косвенное отношение к данному участку учета.
В существующей законодательной базе, на практике, встречаются
противоречия в регламентациях тех или иных порядках учета торговых
операций. Одним из таких противоречий, является то, что документы
разрабатываются и утверждаются в разное время.
Являясь неотъемлемой частью мировых экономических отношений,
международные торговые отношения оказывают прямое влияние на мировые
торговые отношения, производственные объединения, научно-технические,
инвестиционные и другие формы взаимного сотрудничества предприятий.
На сегодняшний день остается недостаточно удобное, а иной раз и
исключающее возможность – сотрудничество с иностранными партнерами
из-за расхождений в законодательном регулировании двух государств [23,
с.4].
Таким образом, товарные операции происходят практически в
непрерывном ритме, и регулируются широким спектром законодательных
документов. Главной задачей для бухгалтерского учета, торговых операций,
является полное знание законодательной базы в части торговых операций.
1.2. Методика бухгалтерского учета и оценки товаров и
складских остатков в торговых организациях
Как объекту бухгалтерского учета, учету и оценке товаров и складских
остатков свойственны определенные правила и методика. Организация
бухгалтерского учета товаров в каждой конкретной организации
основывается на регламенте Учетной политике предприятия.
Так для учета товаров в организации, Учетной политикой должны быть
утверждены:
14
– единица учета товаров;
– способ оценки товаров для принятия к бухгалтерскому учету;
– способ оценки при выбытии товара;
– классификация товаров;
– синтетический и аналитический учет товаров;
– сроки и порядок инвентаризации товаров;
– система внутреннего контроля учета движения товаров [17, с.429].
Выбирая способ оценки товаров, ориентируются на нормативно-
правовой документ – ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных
запасов». Данный законодательный акт регулирует учет всех материально-
производственных запасов, выделяя категорию «Товары» как их часть.
Так, согласно разделу «Общие положения» в организации выбирают
единицу учета товаров. Это может быть учет по номенклатурному номеру,
партии, однородной группе и т.п. [18, с.176].
На следующем этапе определяют способ оценки товаров для принятия
к бухгалтерскому учету. Так, согласно регламенту ПБУ 5/01, товары как
составляющая материально-производственных запасов, принимаются к
бухгалтерскому учету исходя из их фактической себестоимости, которая
определяется как сумма фактических затрат предприятия на приобретение
товаров, за исключением налога на добавленную стоимость и иных
возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством
Российской Федерации). На рисунке 3 представлен перечень фактических
затрат, которые связаны с приобретением товаров. При этом, в ПБУ 5/01
также отражено, что торговые предприятия, которые осуществляют торговую
деятельность, затраты по заготовке и доставке товаров до центральных
складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, могут
включать в состав расходов на продажу.
15
Рис. 3. Перечень фактических затрат, связанных с приобретением
товаров [6]
Также ПБУ 5/01 регламентировано, что товары, приобретенные
организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения.
Торговым предприятиям, осуществляющим розничную торговлю,
разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной
стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) [6].
Учитывая, что товары в организацию могут поступать не только
посредством покупки, а путем безвозмездного получения, в качестве взноса в
уставной капитал, или как излишки при инвентаризации, оценка товаров
может осуществляться по одному из четырех способов:
– по фактической себестоимости;
– по учетной цене;
– по договорной стоимости;
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу)
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные
услуги, связанные с приобретением МПЗ
таможенные пошлины
невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации
затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая
расходы по страхованию
затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации,
затраты за услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования
затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к
использованию в запланированных целях
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ
16
– по рыночной стоимости [19, с.292].
Как уже было указано выше, фактическая себестоимость, предполагает
учет всех понесенных затрат в процессе приобретения товаров. Однако в
масштабной деятельности торговых организаций, текущий учет товаров по
фактической себестоимости довольно затруднителен, так как не возможно
сразу отслеживать все понесенные затраты. В бухгалтерии, документы по
всем затратам формируются за месяц, как минимум. Поэтому на практике,
такой учет встречается довольно редко и на помощь в оценке товаров
приходит метод учетных цен.
Учетная цена составляется на основании плановых или средних цен.
На практике, учетные цены значительно облегчают учет товаров. К тому же,
при этом методе, усиливается в значительной мере контрольная функция
учета, потому если разделить сумму на цену, то можно проверить количество
товаров, а при умножении количества на цену – сумму. Такие приемы
целесообразно использовать при проверке итоговых сумм реализации
товаров за отчетный период.
Договорная стоимость в оценке товаров, применяется в случаях, когда
товары вносит учредитель в качестве взноса в уставный капитал, или при
бартерных операциях.
Рыночная стоимость в оценке, формируется в случае дарения
материалов, безвозмездного получения или к излишкам товаров, выявленным
в результате инвентаризации [24, с.263].
В соответствии с ПБУ 5/01 в Учетной политике предприятия товары
необходимо оценивать не только при поступлении, но и при их выбытии, в
случае с товарами – продаже. Раздел III «Отпуск материально-
производственных запасов» в ПБУ 5/01 регламентирует один из трех
способов оценки материально-производственных товаров при их выбытии
(Рис.4):
17
Рис. 4. Методы оценки товаров при выбытии [25, с.86]
Каждый из данных методов имеет как достоинства, так и недостатки.
Предприятие самостоятельно выбирает метод списания товаров и также как и
способ оценки – закрепляет его в учетной политике предприятия. Кроме того,
в течение отчетного периода (года), организация не может изменять метод во
избежание корректировки финансовых результатов.
Метод оценки «по себестоимости каждой единицы», как правило,
применяют торговые предприятия, реализующие дорогостоящие уникальные
изделия. Например, ювелирные изделия или изделия, изготовленные по
индивидуальному заказу. Такой метод оценки товаров при их выбытии могут
применять компании, которые выпускают продукцию с небольшой
номенклатурой, т.е. перечнем. При данном методе легко можно отследить
движение товаров и точно учесть израсходованный актив в себестоимости
товара.
При методе средней стоимости все товары делятся на однородные
группы. И по каждой группе рассчитывается своя средняя себестоимость с
•В себестоимость каждой единицы МПЗ
включаются все расходы по приобретению
материальных ценностей либо только их
стоимость по договорной цене
По себестоимости каждой
единицы
•Определяется как частное от деления общей
себестоимости группы (вида) материальных
ценностей на их количество
По средней себестоимости
•Первоначально списывается остаток
материальных ценностей на начало месяца,
затем - материалы по цене первой закупленной
партии, за ними - по цене второй партии и т.д.
По себестоимости первых по
времени приобретения
материальных ценностей
(способ ФИФО)
18
помощью деления общей стоимости группы на количество товаров,
входящих в нее.
При методе оценки ФИФО, первыми списываются те товары, которые
были приобретены ранее, то есть первые по времени поступления товары [34,
с. 358].
Немаловажным в Учетной политике предприятия является
классификация товаров, которая определяет счета синтетического и
аналитического учета. Классификация товаров в торговых организациях
может приводиться по широкому набору классификационных признаков
(Рис. 5):
Рис. 5. Классификация товаров [27, с. 162]
Принятая классификация товаров на предприятии, способствует
определению синтетических счетов учета товаров. Так Планом счетов
бухгалтерского учета, для учета товаров предусмотрены следующие счета:
41 – «Товары»;
43 – «Товары отгруженные».
К счету 41, Планом счетов предусмотрены субсчета второго порядка:
41.1 – «Товары на складах»;
В разрезе мест хранения/точек реализации
Продовольственные/непродовольственные
Отечественного производства/иностранного производства
По видам, сортам, партиям
Длительного/кратковременного пользования
Новый/старый товар
Массовый/единичный товар
И т.д.
19
41.2 – «Товары в розничной торговле»;
41. 3 – «Тара под товаром и порожняя»;
41.4 – «Покупные изделия».
На предприятиях, согласно классификации товаров, могут быть
открыты субсчета третьего, четвертого и более порядка. Например:
41.11– Товар на складе «А»
41.12 – Товар на складе «Б»
Или
41.21– Товар в магазине 1
41.22 – Товар в магазине 2
и т.д.
Детализация синтетического учета также может осуществляться по
видам товаров, в особенности, если их видов большое количество. Например:
41.21 – Конфеты (по видам)
41.22 – Вафли (по видам)
41.23 – Печенье (по видам)
и т.д.
На счете 45 «Товары отгруженные», отражается учет уже отпущенных
товаров, по которым выручка еще не поступила. Это касается тех случаев,
когда товар доставляется в другой населенный пункт или при экспорте
товара.
Стоит отметить, что предприятия торговли используют счет 44
«Расходы на продажу», где отдельно отражают все расходы, связанные со
сбытом товаров, которые не включаются в фактическую себестоимость. Это
могут быть:
– затраты на аренду торговых помещений;
– затраты на эксплуатацию торговых помещений (уборка, реклама,
охрана);
– затраты на заработную плату работников торговли, менеджеров по
сбыту и т.п.;
20
– амортизационные отчисления на основные средства, используемые
непосредственно в торговле (холодильное оборудование, стеллажи и т.п.).
–другие затраты, непосредственно, связанные с реализацией товаров
[31, с. 269].
Расходы на продажу также могут учитываться в разрезе точек
реализации. Например, если сеть магазинов насчитывает несколько
отдельных точек продаж, то аналитический учет будет осуществляться на
счетах:
44.1 – расходы на продажу в магазине 1;
44.2– расходы на продажу в магазине 2;
44.3 – расходы на продажу с основного склада;
и т.д.
Товары, приобретенные для продажи, принимаются для учета по
продажной цене с учетом торговой наценки. Для учета торговой наценки,
планом счетов предусмотрен счет 42 «Торговая наценка». Процент торговой
наценки устанавливается предприятием самостоятельно и регулируется, как
правило, рыночной ценой, за исключением случаев, государственного
регулирования на отдельные группы товаров.
Наряду с синтетическим учетом, в Учетной политике предприятия,
также закрепляют особенности аналитического учета товаров, который также
может осуществляться:
– по сортам (видам);
– по партиям;
– по складам;
– по точкам реализации;
– и т.д.
Аналитический учет товаров имеет особое значение при формировании
учетно-аналитической базы о товарах и складских остатках, так как
правильное построение такого учета поможет оперативно отследить
информацию по тому, или иному виду товара в организации. На практике