16
- отраслевой уровень, который содержит положения о принципах
организации управленческого учета;
- внутренний уровень в ресторанном бизнесе (учетная политика и
разнообразные стандарты – организационные, методические, технические в
ресторанном бизнесе).
Укрупненно в данной структуре выделяется две подгруппы
нормативных актов:
- нормативные акты, связанные с процессом организации
управленческого учета;
- нормативные акты, применяемые в процессе ведения управленческого
учета.
С точки зрения применимости нормативное регулирование систем
управленческого учета в ресторанном бизнесе структурируют следующим
образом:
- нормы гражданского законодательства (основа правового
регулирования управленческого учета);
- законодательство об административных правонарушениях;
- налоговое законодательство;
- нормативные акты в иных сферах законодательства, оказывающие
влияние на формирование управленческого учета.
Большинство современных ученых рассматривают систему нормативно-
правового регулирования бухгалтерского учета в качестве основы
нормативного регулирования регистров управленческого учета в ресторанном
бизнесе.
Система нормативно-правовых актов Российской Федерации
управленческого учета в ресторанном бизнесе на сегодняшний день включает
в себя семь уровней:
- Конституция Российской Федерации.
- Федеральное законодательство.
- Постановления Правительства Российской Федерации.
17
- Указы Президента России.
- Нормативная база министерств и ведомств.
- Нормативные акты местных и государственных органов власти
Российской Федерации.
- Локальные акты организаций в ресторанном бизнесе.
К локальным нормативным актам предприятий в ресторанном бизнесе,
регламентирующим правила ведения управленческого учета, относятся:
- положение об учетной политике в ресторанном бизнесе (в разделе,
касающемся управленческого учета);
- ключевые регламенты бизнес-процессов предприятия в ресторанном
бизнесе;
- положение о финансовой структуре;
- организационно-распорядительные документы, которые утверждают
формы внутренней управленческой отчетности и первичных документов;
- план счетов управленческого учета;
- классификаторы управленческого учета.
Таким образом, на сегодняшний день у ученых не существует единого
мнения о нормативном регулировании системы управленческого учета в
ресторанном бизнес. Внимание акцентируется на необходимости
использования нормативной базы в области бухгалтерского учета.
Основной отличительной особенностью предложенной в данной статье
классификации законодательных и нормативных актов представляется то, что
она основывается на их юридической значимости. Это позволяет ранжировать
данные нормативные акты по степени значимости, а также дает возможность
наиболее полно учитывать требования нормативных актов при формировании
системы управленческого учета.
18
1.4. Методы оценки затрат в системе управленческого учета в
ресторанном бизнесе
Чтобы принять оптимальное управленческое и финансовое решение,
любой организации не зависимо от сферы деятельности необходимо знать
свои затраты и разбираться в информации о производственных расходах. С
целью принятия стратегических решений и для оперативного управления
бизнесом каждой организации необходима качественная система получения
управленческой информации [5]. Эта важнейшая цель ставит
организационную структуру в положение контролируемого процесса [6].
Таким образом, мы считаем, что оптимизация затрат и проведение анализа
издержек в современных рыночных условия, а вследствие и снижение
себестоимости выпускаемой продукции является одной из первостепенных
задач организации. Этим обусловлена актуальность заявленной темы.
Представим краткую характеристику принципов построения и
особенностей применения наиболее интересных с точки зрения
оперативного и стратегического контроллинга калькуляционных систем при
формировании себестоимости отдельных заказов организаций
Калькулирование жизненного цикла объекта (Life-cycle costing) это
система измерения затрат не только производственной, но и всех других
стадий жизненного цикла объекта.
В этом случае целый ряд издержек, рассматриваемых в традиционном
учете как периодические (на исследования и разработки, обучение, сбыт)
включаются в себестоимость объекта.
Раскроем отдельные аспекты калькуляционных систем на заказы. В
Европе и США применяются два основных метода калькулирования на
заказы:
1) «абсорпшен-костинг» - метод полного распределения (поглощение)
расходов;
2) «директ-костинг» (иногда используется термин «верибл-костинг»).
19
Ч. Т. Хоргнгрен и Дж. Фостер отмечали, что верибл-костинг»
наиболее точно отражает суть этого метода. По их мнению, термин «директ-
костинг» немного неудачный, поскольку на запасы распределяются в том
числе переменные общепроизводственные расходы [7, ст. 32]
«Абсорпшен-костинг» - это метод калькулирования себестоимости на
заказы только по производственным издержками. Его, как правило,
применяют не только для оценки запасов, расчета себестоимости сырья и
материалов и определения прибыли. Этот метод является наиболее
распространенным методом калькуляции при составлении внешней
отчетности большинства развитых стран. Однако в нашей стране его нужно
применять очень осторожно. Все производственные накладные расходы при
«абсорпшен-костинг» сначала учитываются в соответствующих реестрах по
подразделению в общем и периодически (один раз в месяц или лучше один
раз в неделю) суммируются и заносятся в соответствующую отчетность. По
этой отчетностью видно, сколько определенное подразделение потратило,
например, на ремонт оборудования, но не понятно, на какую продукцию
нужно списывать эти расходы [4, ст. 327].
В наше время распространенной системой учета и управления
затратами на заказы во всех экономически развитых странах является
«директ-костинг». В его основе лежит распределение затрат на постоянные
и переменные, исчисление неполной себестоимости заказов и определения
маржинального дохода. Разделение затрат на постоянные и переменные
являются основополагающим для формирования долгосрочных целей
развития, а также для принятия оперативных управленческих решений в
области безубыточности производства, ценообразования и т. д. Но эта
система существенные недостатки. Это касается, прежде всего, трудностей
при распределении на постоянные и переменные затраты. Кроме того, одни
и те же расходы в различных условиях могут вести себя по-разному.
Постоянные затраты тоже участвуют в производстве продукции и должны
быть внесены в себестоимости.
20
В основе метода «стандарт-костинг» (Standard Costing) лежит принцип
учета и контроля затрат в пределах установленных норм, нормативов и
отклонений от них. Метод нормативного определения затрат возник в начала
ХХ в. в США. Это был один из методов научного менеджмента,
предложенных Ф. Тейлором, Г. Эмерсоном.
Эффективный контроль здесь достигается путем сравнения общих
фактических расходов по нормативным затратам за период по каждому
центру ответственности. Путем сравнения нормативных и фактических
затрат на заказы выявляют отклонения. аналитический учет отклонений от
норм ведут по местам возникновения причин по видам выпускаемой
продукции. Система зависима от внешних условий. Изменения в
законодательстве, цене поставщиков, влияние фактора инфляции
затрудняют расчет нормативных затрат, которые должны быть неизменными
в течение определенного периода. Систему невозможно применить на всех
стадиях жизненного цикла.
«Таргет-костинг» (target - цель) является достаточно эффективным
рычагом производственного менеджмента и управленческого учета затрат.
Это целостная концепция управления, которая поддерживает стратегию
снижения затрат и позволяет реализовать функции планирования
производства новых продуктов, превентивного контроля затрат и
определения целевой себестоимости в соответствии с рыночным реалиям.
Основу «таргет-костинг» составляет идея трансформации традиционной
формулы ценообразования:
Цена = себестоимость + прибыль
С целью формирования системы управления расходами в концепции
«таргет-костинг» на первое место относятся целевые показатели
себестоимости продукции, а формула ценообразования видоизменяется к
следующему виду:
21
Себестоимость = цена - прибыль.
Цена реализации определяется с помощью маркетинговых
исследований. Для вычисления целевой себестоимости на заказы величина
желаемой прибыли вычитается из ожидаемой рыночной цены. далее все
участники производственного процесса работают над достижением целевой
себестоимости. Это позволяет уже на стадиях проектирования и
планирования получить желаемый инструмент превентивного контроля и
экономии затрат [2, ст. 2].
Метод «кайзен-костинг» как инструмент снижения себестоимости
позволяет создать дружескую относительно человека систему производства.
Суть этого метода заключается в обеспечении необходимого уровня
себестоимости продукции и поиска возможностей снижения затрат целевого
уровня с использованием творческого потенциала работников, занятых в
производстве. Разница между расчетной (после завершения
проектирования) и целевой себестоимостью на заказы является отправной
точкой для постановки кайзен-задачи, то есть целевого снижение отдельных
статей затрат и себестоимости всего в процессе производства.
Что касается отечественной практики применения этих методов,
очевидно, совсем не обязательно, а иногда даже вредно слепо копировать
чужой опыт. Перенимать и примерить иногда лучше не конкретные методы,
а идеи, положенные в основу этих методов. Следует отметить также еще на
одном аспекте
Информация, полученная в данной калькуляционной системе,
позволяет находить пути снижения издержек на стадиях разработки и
проектирования объекта, его производства, эксплуатации и вывода с рынка
путем уничтожения и более точно оценивать рентабельность.
В целом, многообразие существующих калькуляционных систем дает
возможность варьировать их в зависимости от типов возводимых объектов и
тем самым обеспечить высокую эффективность использования затрат.
22
В 1936 г. Дж. Харрисом была выдвинута концепция «директ-костинг».
Применение данной концепции на практике началось в США в 1953 г., когда
Национальная ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода.
В 60-х годах 20-го века данный метод завоевал твердые позиции в учете и
продолжает использоваться в настоящее время [3]. Система «директ-костинг»,
также ее называют методом калькуляции «неполной себестоимости»,
означает, что в себестоимость включаются все переменные расходы.
Система калькулирования по переменным издержкам (Direct-costing),
предполагает включение в себестоимость продукта пли другого
калькулируемого объекта только переменных затрат, непосредственно
связанных с их производством и сбытом. Постоянные расходы при этом
рассматриваются и контролируются как расходы периода, связанные не с
производством определенного вида продукции, а со способностью
предприятия (подразделения) производить, заданной существующей
производственной мощностью. Полученная информация дает
возможность применять анализ зависимостей «издержки - объем —
прибыль» и принимать решения оперативного характера по структуре затрат,
ценам, объему и ассортименту производства и сбыта и другие. Данная
калькуляционная система насчитывает уже более чем столетнюю историю и
широко применяется в управленческом учете и контроллинге.
Применяемые в стратегическом контроллинге калькуляционные
системы при формировании себестоимости отдельных заказов организаций
могут строиться по принципу выделения тех объектов отнесения издержек,
которые важны для оценки конкурентных преимуществ и принятия
стратегических решений относительно предлагаемых потребителю
объектов. Полученная себестоимость сопоставляется со значениями
стоимостной оценки потребительских ожиданий и предпочтений
относительно того или иного объекта, поэтому эти методы базируются на
обстоятельном исследовании рынка.
Директ-костинг основан на следующих принципах:
23
- деление затрат по элементам (постоянные и переменные затраты);
- исчисление себестоимости продукции на базе распределения
переменных затрат;
- сравнение переменной себестоимости и цены реализации для
определения разницы, которая называется маржой с переменных затрат.
К переменным затратам относят затраты, величина которых зависит от
объёма выпуска продукции. Основным признаком, по которому можно
определить, являются ли затраты переменными, является их исчезновение при
остановке производства.
Директ-костинг чрезвычайно полезен для принятия краткосрочных
решений, но практически непригоден для долгосрочных управленческих
решений, поскольку не включает все затраты, которые могут иметь значение.
Калькуляция себестоимости только по прямым затратам, то есть неполная
себестоимость, имеет большое значение в качестве инструмента анализа.
Приведем несколько ситуаций, которые предполагают использование прямых
затрат в качестве вводных данных для модели принятия решений.
Инвестирование вавтоматизацию. Распространенным сценарием для
компании является инвестирование в автоматизированное производственное
оборудование, чтобы уменьшить затраты на оплату труда работников.
Ключевой информацией для анализа будут затраты на оплату труда
сотрудников, которые будут уволены, а также затраты, которые будут
понесены в рамках покупки оборудования, амортизации оборудования и
затраты на техническое обслуживание. Сравнивая эти 2 величины, можно
сделать вывод, выгодна ли организации автоматизация.
Анализ переменных затрат план-факт. Прямые затраты очень полезны
для управления переменными затратами, поскольку можно создать отчет
анализа отклонений, который сравнивает фактические переменные затраты с
тем, какими должны быть переменные затраты на единицу.
Оценка рентабельности клиентов. Некоторые клиенты требуют много
поддержки, но и заказывают большие объёмы продукции, таким образом
24
приносит выручку. Если возникают такие ресурсоемкие ситуации, имеет
смысл периодически подсчитывать, сколько денег компания реально
зарабатывает с каждого клиента. Этот анализ может показать, что компании
будет лучше прекратить сотрудничество, даже если это приведет к заметному
снижению доходов.
Анализ безубыточности (CVP-analysis) или маржинальный анализ.
Неполная калькуляция себестоимости полезна для построения графиков
изменений уровней прибыли при изменении объемов продаж. Относительно
просто создать таблицу прямых затрат, в которой соотносятся объем
производства и понесенные прямые затраты, чтобы руководство могло
оценить размер прибыли при каждом объеме производства.
Целесообразность аутсорсинга. Директ-костинг часто используется для
принятия решения о целесообразности самостоятельного производства или же
поручить это дело сторонней организации. Для корректного анализа важно
определить, сколько сотрудников и какие машины будут фактически
ликвидированы; во многих случаях эти ресурсы просто перемещаются в
другое место внутри компании, поэтому организация не увеличивает прибыль
за счет перемещения производства к подрядчику.
Однако, помимо широких возможностей для анализа, которые
предоставляет директ-костинг существует и ряд проблем: в реальной жизни
хозяйствующего субъекта идеальных условий не бывает. Поэтому, во
внимание принимается ряд допущений, которые могут повлиять на результаты
анализа с помощью директ-костинга, их стоит принимать во внимание. Во-
первых, деление затрат на переменные и постоянные всегда носит условный
характер, при существенном повышении объемов производства может
потребоваться расширение производственных мощностей, что приведет к
ступенчатому росту постоянных расходов. И наоборот, при сокращении
объемов производства можно продать или сдать в аренду освобождающиеся
площади, оборудование и т. д. и тем самым уменьшить постоянные расходы
или компенсировать их дополнительными доходами. Кроме того, в
25
длительном периоде все затраты склонны к увеличению, поэтому результаты
анализа по системе «директ-костинг» целесообразно использовать только для
краткосрочного планирования. То же самое касается и цен — их колебания
особенно существенны именно в долгосрочном периоде. Поэтому директ-
костинг применяется лишь в отношении решений, связанных с колебанием
объемов производства и продаж в заданных пределах (исходя из имеющихся
производственных мощностей и соответствующего им уровня постоянных
расходов).
Директ-костинг не учитывает диверсификацию производства за счет
разработки и внедрения новых видов продукции, работ, услуг, существенно
отличающихся от выпускаемых в настоящий момент, ведь эти решения тоже
являются не краткосрочными, а более глобальными, и потому требуют
применения специфических методов анализа и оценки. Как правило, при в
маржинальном анализе предполагается, что вся произведенная продукция
сразу будет продана, то есть остатки нереализованной продукции
предполагаются равными нулю или, по крайней мере, не существенными для
анализа.
На практике же это может быть не так, и тогда необходимо учитывать
дополнительные затраты, связанные с хранением нереализованных запасов, их
потерями, и ряд других факторов, требующих применения дополнительных
методов и подходов в анализе и оценке ситуации. Ну и наконец, пожалуй,
самое главное ограничение, которое почти никогда не выполняется в реальной
жизни, — это то, что «в природе» поведение выручки и переменных затрат на
практике не может быть описано линейной функцией, вследствие чего вполне
возможно наличие не одной, а нескольких точек безубыточности.
Выводы
Управленческий учет — это комплексная структура, в которую
включено формирование стратегии, материальной составляющей, а также