24
4 этап: Распределение плановой суммы текущих затрат между
отдельными центрами затрат и центрами прибыли. Такое распределение
осуществляется по структурным подразделениям и структурным единицам
предприятия в соответствии с видами производимой продукции и объемами их
производственно-коммерческой деятельности в рамках общего плана текущих
затрат предприятия.
Вывод: Необходимость управления затратами обуславливается той
ролью, которую они играют в экономике предприятия, а именно их прямым
участием в формировании прибыли организации. Целью управления затратами
является обеспечение экономного использования ресурсов и максимизация
отдачи от них. Основные задачи направлены на сохранение прибыли (в
краткосрочном периоде) и поддержание потенциала прибыльности (в
долгосрочном периоде)
29
.
1.3 Методы управления затратами в России и за рубежом
Управление затратами организации включает в себя целый комплекс
мероприятий, направленные на общее снижение и контроль затрат.
Для управления затратами на предприятии, очень важное значение играет
выбранный метод учета затрат, т.к. исчисление себестоимости продукции
происходит за счет правильно выбранного метода. Существуют различные
методы учета затрат на производство: нормативный, попередельный,
попроцессный, позаказный
30
. Выбор метода зависит от типа производства (см.
рис. 3).
29
Хегай Ю. А., Васильева З. А. Управление затратами: учебное пособие. - Красноярск:
Сиб. федер. ун-т, 2015. – С. 21.
30
Майер Э. Контроллинг как система мышления и управления: Пер. с нем. Ю. Г. Жукова и
С.Н.Зайцева / Под ред. С. А. Николаевой.– М.: Финансы и статистика, 1993. – С. 49.
25
Рисунок 3. Выбор метода калькулирования в зависимости от
типа производства.
Нормативный метод затрат позволяет оценить не только то, какими были
затраты, но и какими они должны быть. Под нормативными затратами,
понимают текущие нормы затрат, с поправками на изменение технологий. В
практической деятельности используют различные нормативы: только по
количеству, только по ценам, по количеству и ценам одновременно.
Данный метод применяется при серийном и массовом производстве
разнообразной, сложной продукции, состоящей из большого количества
деталей и узлов
31
.
Объектом калькулирования является изделие или группа однородных
изделий.
Сущность метода заключается в предварительном составлении
нормативной калькуляции по операциям, процессам, объектам по
действующим нормам, учете изменений норм и отклонений от действующих
31
Майер Э. Контроллинг как система мышления и управления: Пер. с нем. Ю. Г. Жукова и
С.Н.Зайцева / Под ред. С. А. Николаевой.– М.: Финансы и статистика, 1993. – С. 47.
26
норм. Отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам,
предусмотренным нормативными калькуляциями.
При использовании нормативов, только по количеству применяется
следующая формула:
Зф = Цф * (Кн ± Ок), (2)
где Зф – фактические затраты,
Цф – фактическая цена использованных ресурсов
Кн – нормативное количество использованных ресурсов,
Ок – отклонения фактических затрат от норм, вызванное изменением
количеством использованных ресурсов
32
.
При изменении нормативов, только по цене использованных ресурсов,
применяется формула:
З = (Цн ± Оц) * Кф, (3)
где Цн – нормативная цена использованных ресурсов,
Оц – отклонение фактических затрат от норм, вызванное изменением цен.
При использовании нормативов и по количеству и по ценам
использованных ресурсов, используется формула:
Зф = (Цн ± Оц) * (Кн ± Ок). (4)
Данный метод предполагает составление калькуляции по каждому
изделию.
При нормативном методе, фактическая себестоимость определяется путем
прибавления(вычитания) к нормативной себестоимости доли отклонений от
норм по каждой статье, по формуле:
Сф = Сн ± Он, (5)
где, Сф – фактическая себестоимость продукции,
Сн – нормативная себестоимость продукции,
Он – отклонения фактической себестоимости продукции от нормативной.
32
Керимов В. Э. Бухгалтерский учет: учебник. — 6-е изд., изм. и доп. — М.: ИТК «Дашков
и К», 2014 . – С. 80.
27
В целом, нормативный метод, более эффективно решает задачу управления
затратами
33
.
Попередельный метод учета затрат применяется на производстве, где
готовый продукт получается в результате последовательной обработки
исходного материала на отдельных стадиях. Переделом называется такая
совокупность технологических операций, которая завершается выработкой
промежуточного продукта (полуфабриката) или получением законченного
готового продукта
34
.
Сущность попередельного метода заключается в том, что учет затрат
ведется по процессам, а внутри них по статьям калькуляции и видам
продукции. Прямые затраты учитываются по каждому переделу, а косвенные –
по цеху, производству, предприятию в целом, с последующим распределением
между себестоимостью продукции переделов, согласно принятым базам
распределения
35
.
Существуют два варианта попередельного метода учета затрат:
- Полуфабрикатный - продукция после каждого передела является
полуфабрикатом для последующих переделов,
- Бесполуфабрикатный – по каждому переделу затраты учитываются
только на обработку. Себестоимость готовой продукции исчисляется
суммированием затрат на сырье, исходные материалы, расходов
всех переделов на обработку и общепроизводственных расходов.
Позаказный метод учета затрат применяется при калькуляции
себестоимости продукции в мелкосерийном или индивидуальном
производстве сложных изделий.
33
Керимов В. Э. Бухгалтерский финансовый учет: учебник. – 6-е изд. – М.: Издательско-
торговая корпорация «Дашков и К», 2013. – С. 199.
34
Морозкина И. В. О совершенствовании методов снижения затрат на предприятии //
Экономика и предпринимательство. – 2014. - №12-2 (53-2). – с. 763-773.
35
Керимов В. Э. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях
производственной сферы: учебник. – 8-е изд., перераб. и доп. – М.: ИТК «Дашков и К»,
2014. – С 247.
28
При таком производстве применение этого метода должно сочетаться с
использованием основных элементов нормативного учета.
Объектом калькулирования и учета является отдельный производственный
заказ.
Фактическая себестоимость заказа определяется после выполнения заказа.
В индивидуальных производствах, себестоимость произведенной продукции
определяют путем суммирования затрат по статьям калькуляции
36
.
При изготовлении крупных изделий с длительным технологическим
циклом производства, производственные заказы могут выдаваться не на
изделие целиком, а на отдельные его части
37
. Заказ может быть открыт на
единицу производства (вид работ, услуг), в т. ч. такой единицей может быть
составная часть единого большого объекта или на несколько идентичных
единиц производства (партию).
Рассмотрим различные подходы к управлению на примере ведущих
мировых экономик – Японии, США и Европы, применяющих процессный
подход в управлении предприятиями. Система управления компаниями в
Японии. Во второй половине ХХ века Япония прочно заняла второе место в
мире по уровню производства, и сегодня сохраняет довольно высокие темпы
экономического роста и развития, в значительной степени – благодаря
уникальной системе управления
38
.
36
Кондраков Н. П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: учебник. – 4-е изд.,
перераб. и доп. – Москва: Проспект, 2017. – С. 55.
37
Куладжи Т. В. Кластерная экономика: матричный инструментарий оценки эффективности
производства: монография. – Архангельск: Северный (Арктический) федеральный
университет имени М. В. Ломоносова, 2013. – С. 39.
38
Смирнов В. Г., Камалетдинов А.С. Целесообразность применения зарубежного опыта
организации внедрения эффективной системы управления // Вестник Московского
государственного университета культуры и искусств. – 2011. – №6 (44). – с. 190 – 193.
29
Учётно-калькуляционная система, отражающая издержки по функции,
которую они несут в деятельности предприятия, получила название «метод
учёта и калькулирования затрат по функциям»
39
.
Метод «Activity-Based Costing» возник в США, еще в конце 1980 года.
Его основоположниками стали Р. Купер, Р. Каплан, Г. Бере, Т.Джонсон.
Данный метод применяют более 10% крупных компаний. Он уникален
тем, что его можно применять, как на производственном предприятии, так и на
предприятиях в сфере оптово-розничных продаж, сферы услуг.
Суть метода заключается в делении запасов сырья и материалов на три
категории по степени важности в зависимости от их удельной стоимости.
Всю номенклатуру закупаемых материально-технических ресурсов
располагают в порядке убывания общей суммы закупок (как правило, за год).
При этом к группе А относят все наименования продукции начиная с
первого, общая стоимость закупок по которым составила 75-80% суммарной
стоимости годового объема закупок.
В группу В включают позиции, общая сумма закупок по которым
составляет 10-15% от общей суммы.
Соответственно в группу С — номенклатурные позиции и, закупки по
которым составляют 5-10% от общей суммы годовых закупок
40
.
АВС-анализ состоит из следующих этапов:
- Определение цели анализа. Этот этап является ключевым. Интерпретация
результата анализа зависит от поставленной задачи, иначе эффект от его
проведения сводится к нулю.
- Определение объектов анализ. Клиент, Поставщик, Товарная
группа/подгруппа, Номенклатурная единица, и т.п.
- Формирование информационного массива для анализа. Современные
информационные системы позволяют без проблем требуемый массив
39
Ерижев М. К. Развитие методов управления затратами, учёта и калькулирования
себестоимости // Менеджмент в России и за рубежом. – 2003. - №6. – с. 78 – 80.
40
Керимов В. Э. Бухгалтерский учет: учебник. — 6-е изд., изм. и доп. — М.: ИТК «Дашков
и К», 2014 . – С. 38.
30
информации и даже выполнить все последующие автоматически. Для
получения достоверных данных необходимо провести аудит и инвентаризацию
объектов анализа.
- Оценка объектов анализа по выделенным параметрам. Определить
параметр, по которому будет проводиться анализ объекта: средний товарный
запас, руб.; объем продаж, руб.; доход, руб.; количество единиц продаж, шт.;
количество заказов, шт. и т.п.
- Ранжирование показателей. Ранжировать (от франц. ranger «располагать в
порядке, выстраивать»). На этом этапе производится ранжирование объектов в
порядке убывания выделенного фактора и оценка вклада каждого объекта в
общий результат в процентах.
- Разделение объектов на группы. Для разделения объектов на группы
необходимо провести расчет нарастающего итога доли объектов в общем
количестве в процентах.
При выборе эмпирического метода группировки и пропорции 50/30/20:
границы групп устанавливаются:
- группе объектов, соответствующих показателю нарастающего итога
включительно, присваивается категория А;
- группе объектов, соответствующих показателю нарастающего итога от
50,01 до 80% включительно, присваивается категория В;
- группе объектов, соответствующих показателю нарастающего итога от
80,01 до 100% включительно, присваивается категория С, т.е.
Товары А – самые важные товары, приносящие первые 50% результата.
Товары В – «средние» по важности, приносящие еще 30% результата.
Товары С – «проблемные» товары, приносящие остальные 20% результата.
Важным достоинством данного метода является то, что он простой в
исполнении. А наглядность и точность АВС-анализа позволяет правильно
выявить основные проблемы для их эффективного разрешения. АВС – анализ
может быть легко представлен.
31
Однако, у данного метода, есть и недостатки
41
. При построении сложной
диаграммы возможны неправильные выводы.
«Учет затрат по системе «Стандарт – кост». Традиционные способы
управленческого учета в условиях рыночной экономики не обеспечивают
необходимой информацией руководителей структурных подразделений для
принятия экономических решений. Информация, получаемая в конце отчетного
периода, не эффективна для управления затратами. Устранить эти недостатки в
учете возможно с помощью метода «стандарт-кост», в основе которого лежит
принцип оперативного учета и контроля затрат в пределах установленных норм
и отклонений от них»
42
.
Суть метода «Стандарт- кост» заключается в том, что в учет заносится то,
что должно произойти, а не то что уже произошло. Этим он и отличается и от
нормативного метода. Метод направлен на урегулирование прямых затрат,
путем составления калькуляций и учета фактических затрат и анализа
выявленных отклонений от стандартов.
Основной задачей данного метода заключается в учете потерь и
отклонений в прибыли организации. Особенность метода «стандарт-кост»
состоит в бухгалтерских записях на специальных синтетических счетах. На
основе, которых, анализируются отклонения по составляющим прямых затрат,
определяется насколько существенны эти отклонения.
Система «стандарт - кост» позволяет выявить потери снижающие прибыль
предприятия, прогнозировать затраты на будущее, минимизировать учетную
работу, связанную с калькулированием, предоставлять менеджерам
предприятия объективную информацию о себестоимости производства, что
позволяет более рационально планировать цену на продукцию и объем
41
Кондраков Н. П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: учебник. – 4-е изд.,
перераб. и доп. – Москва: Проспект, 2017. – С. 199.
42
Горлов В. В. Система управленческого учета «стандарт – кост» // Международный
научный журнал.- 2013.- №2. - 24-28
32
продаж
43
.
Достоинством данного метода является формирование необходимой
информационной базы для анализа и контроля затрат, наглядность в отражении
отклонений от плана в процессе формирования затрат, минимизация учетной
работы, связанной с калькулированием себестоимости, своевременное
обеспечение менеджеров информацией об ожидаемых затратах на
производство.
К недостаткам относят применение для периодически повторяемых затрат,
успешность применения зависит от состава и качества нормативной базы,
невозможность установить нормы по отдельным видам затрат.
Сущность системы Директ-костинг заключается в разделении затрат на
постоянные и переменные в зависимости от объема производства, при этом
постоянные затраты не относят при калькулировании на себестоимость
единицы продукции, а списывают на финансовые результаты. Затраты одного и
того же вида могут вести себя по-разному.
Существуют затраты, которые в определенной экономической ситуации
меняют свое значение. Это зависит от следующих факторов: длительности
периода для принятия решения, делимости производственных факторов. На
длительный период времени все затраты становятся переменными. Многие
затраты возрастают не постепенно, а ступенчато
44
.
Суть системы JIT (jist-in-time) сводится к отказу от производства
продукции крупными партиями. Взамен этого создается непрерывно-поточное
предметное производство. С практической точки зрения главной целью
системы является уничтожение лишних расходов и эффективное использование
производственного потенциала предприятия.
Отсутствие больших материальных запасов увеличивает финансовые
43
Кондраков Н. П., Иванова М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие. –
М.: ИНФРА-М, 2013. – С. 156.
44
Волкова Е. А. Применение системы «директ-костинг» на предприятии с целью повышения
эффективности учета затрат // Достижения вузовской науки. - 2013. - №7. - С.287 – 291.
33
ресурсы, маневренность и конкурентоспособность предприятия
45
.
Система увязана со спросом, так как производится столько продукции,
сколько требуется покупателю. Спрос сопровождает продукцию через
производственный процесс.
По системе затраты на оплату труда и накладные расходы списываются не
на счета производства, а непосредственно на себестоимость проданной
продукции.
Преимуществами метода являются уменьшение уровня запасов, возрастает
надежность выполнения заказов, снижение риска морального устаревания
заказов, улучшение качества производства. К недостаткам относят то, что
снабжение осуществляется настолько малыми партиями, что
превращается в штучное
46
.
Система учета затрат Таргет-костинг применяется на этапе
проектирования нового изделия или модернизации устаревающей продукции.
В основу идеи Таргет-костинга положено понятие целевой себестоимости
и формула ее расчета: Себестоимость = Цена – Прибыль
47
.
Цена - это рыночная цена изделия (услуги), которая определяется при
помощи маркетинговых исследований. Прибыль - желаемая величина, которую
стремится получить организация от продажи данного изделия (услуги)
48
.
Таргет-костинг рассматривает себестоимость не как заранее рассчитанный
по нормативам показатель, а как величину, к которой должна стремиться
организация, чтобы предложить рынку конкурентный продукт.
Поэтому задача Таргет-костинга - разработка изделия (услуги), сметная
себестоимость которого равна целевой себестоимости.
45
Астахов В. П. Бухгалтерский (финансовый) учет. Шаг за шагом: учебно- практическое
пособие. - Ростов н/Д: Феникс, 2014. – С 133.
46
Агасаров А. Р. Управление затратами и качеством продукции на базе системы jit // Вестник
ИНЖЭКОНа. Серия: Экономика. - 2013. - № 1 (60).
47
Жукова Е. А., Рожкова М. Г. Проблемы управления затратами на предприятии // Молодой
ученый. — 2017. — №12. — С. 283-286.
48
Нуруллова Г. Н. Использование методов таргет-костинг и таргет стандарт-костинг для
принятия управленческих решений // Торгово-экономические проблемы регионального
бизнес пространства. - 2013. - № 1. - с. 71-74.