14
Рисунок 2. Цели аудитора при оценке рисков существенного
искажения.
Существенные риски, как правило, обусловлены:
– вероятностью недобросковестных действий;
– значимыми событиями в экономике, бухгалтерском учете;
– сложностью операций;
– наличием операций со связанными сторонами и др.
Оценка аудиторского риска может быть либо количественной (в
процентах), либо качественной. Качественная оценка при этом исходит из трех
градаций: низкий риск, средний риск, высокий риск.
Далее рассмотрим применяемые методы расчета аудиторского риска.
1.2. Методология оценки и расчета аудиторских рисков в практике
российских предприятий
Из практики международного аудита известно, что:
1. Величина аудиторского риска является показателем качества
проводимой аудиторской проверки;
2. Аудитор должен планировать тестирование таким образом, чтобы
общий аудиторский риск проверки не превышал 5%. Эта величина в настоящее
время является общепринятой как максимальная;
Из этого следует, что аудит предполагает достижение общего уровня
гарантии проверки в размере 95%, т.е. допускается, что в процессе проведения
аудиторской проверки будут выявлены не все ошибки в финансовой отчетности
проверяемого хозяйствующего субъекта.
Итак, как было установлено ранее аудиторский риск это вероятность
искажения отчетности аудируемого лица.
Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлимый риск,
риск средств контроля и риск необнаружения, которые фактически определяют
условия выполнение аудита.
Методология расчета неотъемлимого аудиторского риска осуществляется
в два этапа: первый – это расчет неотьемлемого риска, второй – расчет
15
внутрихозяйственного риска.
Расчет неотьемлимого рискаосуществляется в следующем порядке:
1. Анализируется субьект и его среда ;
2. Дается характеристика деятельности обьекта;
3. Определяются цели, стратегии и соответствующие риски бизнеса;
4. Анализ и оценка финансовых возможностей и результатов
деятельности;
5. Работа внутренней системы к онтроля.
На этапе расчета внутрихозяйственного риска проводится:
1. Проводится опрос хозяйственного субьекта, по установленной форме
(приложение В);
2. Проверка правильности выбранных вариантов ответа.
Для определения риска аудитор специально разрабатывает опросник.
По итогам опроса получены следующие результаты:
– 3 ответа, свидетельствующий о наличии высокого риска (100%);
– 7 ответов, свидетельствующих о наличии среднего риска (50%);
– 5 ответов, свидетельствующих о наличии низкого риска (0%).
Технология расчета риска контроля как одного из составляющих общего
аудиторского риска осуществляется в следующем порядке.
Начинается с предварительной оценки расы контрохч. Аудитор
выполняет предварительную оценку риска контроля после ознакомления
системой бухгалтерского учета н внутреннего контроля клиента, после
получения сведений: как организован и осуществляется бухгалтерский учет,
как функционирует система внутреннего контроля. Эти шання позволяют
аудитору оценить риск контрохч на уровне утверждений по каждому
существенному остатку счета или классу операций. Как правило, аудитор
оценивает риск контроля относительно утверждений по системе бухгалтерского
учета и внутреннего контроля на высоком уровне, если:
- системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля
хозяйствующего субъекта не являются эффективными;
16
- оценка эффективности систем бухгалтерского учета н внутреннего
контроля хозяйствующего субъекта не является целесообразной;
Предварительная оценка риска контроля относительно утверждений Е
финансовой отчетности должна быть высокой, за исключением случаев, когда
аудитор:
- может определять средства внутреннего контроля, которые, с
определенной вероятностью, будут предотвращать искажения или будут
обнаруживать и исправлять такие искажения:
- планирует проводить тесты контроля для подтвер;*дення оценки.
Но, любая предварительная оценка - это достаточно прогнозная информация.
Она требует проверки и получения доказательств. После того, как аудитор
сделал предварительную оценку рисков контроля, ему необходимо получить
аудиторские доказательства.
Следующим этапом при расчете риска контрохч является проведение
тестов контроля. Б этом случае аудитору необходимо получив аудиторские
доказательства для того, что:
- бухгалтерский учет и система внутреннего контроля организованы
функционируют;
- организация и функционирование систем бухгалтерского учета н
внутреннего контроля осуществляются эффективно:
- предварительная оценка рисков контроля осуществлено Еерно.
Аудиторские доказательства необходимо получить посредством выполнения
тестов контроля. Эта доказательства нужны для подтверждения оценки риска
контроля, которая ниже высокой. Если риск оценен на 100%, то
дополнительного подтверждения (доказательства) тестами контроля не
требуется. Чем ниже оценка риска контроля, тем больше подтверждений
аудитор должен получить относительно надлежащей структуры и
эффективного функционала систем бухгалтерского учета н внутреннего
контроля.
Предварительные результаты оценки риска контроля в последующем
17
сравнивается с окончательной опенкой риска контроля. Для этого аудитору
следует выполнить тесты (процедуры) контроля (в МСА 315 определено, что
процедуры контроля - это политика н процедуры), которые помогают
обеспечить
1
:
- выполнение указаний руководства хозяйствующего субъекта:
- выполнение мероприятий, необходимых для устранения рисков,
которые угрожают достижению целей хозяйствующего субъекта.
Примерами конкретных видов процедур контроля является деятельность,
которая связана с: санкционированием: обработкой информации; физическим
контролем; разграничение обязанностей.
Методика расчета риска контроля аналогична методике расчета
внутрихозяйственного риска.
По итогам опроса получены следующие результаты:
– 1 ответ, свидетельствующий о наличии высокого риска (100%);
– 5 ответов, свидетельствующих о наличии среднего риска (50%);
– 3 ответа, свидетельствующих о наличии низкого риска (0%).
На основании полученных результатов произведем расчет риска
контроля. Данные представлены в таблице 1.
Таблица 1
Методика расчета риска контроля
Степень риска
Количество
ответов
Формула для расчета
Высокая
1
=100 – ((n1 x (100 / N) + n2 x( 100 / N /
2))
Средняя
5
Низкая
3
где, n1 – количество ответов с низким риском;
n2 – количество ответов со среднем риском;
N – общее количество ответов.
Расчет риска контроля по результатам опросника 2 составит:
1
«Международный стандарт аудита 200 «Основные цели независимого аудитора и
проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита» (введен в
действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 г.
№ 2н)» // СПС «Консультант Плюс»
18
100 – ((3 х (100 / 9) + 5 х (100 /9 / 2)) = 100 – (3 х 11,11 + 5 х 5,56) = 100 –
(33,33 + 27,8) = 38,87.
Таким образом, риск контроля по конкретному клиенту с учетом
рассмотренных ответов на поставленные вопросы составил 38,87%.
3. Расчет риска невыявления (необнаружения).
Аудитор разрабатывает свои подходы, учитывает предварительную
оценку риска контроя в сочетании с оценкой неотъемлимого риска. Это нужно
для определения риска необнаружения, который может быть использован для
подтверждения финансовой отчетности. все эти оценки необходимы для того,
чтобы с наибольей точностью определить характер, время и объем процедур по
существу.
Рассматривая оцененный внутрихозяйственный риск и риск средств
контроля, аудитор может определить характер, время и объем процедур,
необходимый для определения аудиторского риска в целом, с возможностью
его уменьшения до минимума. Максимально допустимый размер аудиторско
риска в России составляет 5%. Ориентируясь на эту величину аудиторского
риска и используя ощепринятую формулу расчета аудиторкого риска можно
рассчитать размер риска необнаружения.
Формула расчета аудиторского риска по методике МСА 315 следующая
1
:
АР = РВ х РК х РН (1.1)
где, АР – аудиторский риск,
РВ – риск внутрихозяйственный (неотъемлимый),
РК – риск контроля,
РН -риск необнаружения.
Итак, ориентируясь на показатель аудиторского риска в размере 5%,
определим уровень риска необаружения.
Предварительно полученные данные следующие: внутрихозяйственный
1
«Международный стандарт аудита 200 «Основные цели независимого аудитора и
проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита» (введен в
действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 г.
№ 2н)» // СПС «Консультант Плюс»
19
риск 43,34%, риск контроля 38,87%.
Подставим в формулу (1) полученные данные:
5% = 43,34% х 38,87% х Х
5% / (43,34% х 38,87%) = 29,68%.
Необходимо уточнить, что любая величина должна быть проверена
фактическими расчетами. Зрабатывается соответствующий опросник.
Методика проведения расчета риска необнаружения аналогична методике
проведения расчетов по двум другим составляющим общего аудиторского
риска.
По итогам проведенного опроса получены следующие результаты:
– 0 ответ, свидетельствующий о наличии высокого риска (100%);
– 2 ответов, свидетельствующих о наличии среднего риска (50%);
– 1 ответа, свидетельствующих о наличии низкого риска (0%).
На основании полученных результатов произведем расчет риска
необнаружения. Данные представлены в таблице 2.
Таблица 2
Методика расчета риска контроля
Степень риска
Количество ответов
Формула для расчета
Высокая
0
РН = АР / ВХР × РСК,
Средняя
2
Низкая
1
Расчитав риск необнаружения по приведенной формуле получим
результат = 33,33%
Тесты контроля показали, что фактически, рассчитанная величина риска
необнаружения составила 33,33%, т.е. выше ожидаемой (29,68%).
С учетом полученных показателей общий аудиторский риск составляет
43,34 % * 38,87% х 33,33% = 5,61%.
Макисмальная же его величина не должна быть более 5%.
Чтобы сохранить общий аудиторский риск, который может принять
аудитор на максимальном уровне 5%, (т.е. снизить его с 5,61% расчетных до
5% приемлимых), следует увеличить объем (количество) процедур по
существу. Причина: расчетная величина риска невыявления оказалась выше
20
допустимого приемлемого общего аудиторского риска.
Можно иначе посмотреть на полученный результат. Он свидетельствует о
том, что общий аудлиторский риск следует расценивать как высокий, так как он
превышает приемлемый общий аудиторский риск, т.е. больше 5%. Аудитор
может подтвердить финансовую отчетность менее чем на 95%. Это означает
существования в ней еще больших искажений. Но это не приветствуется.
В таких случях аудитор может и вовсе отказаться от выполнения задания
с высокми аудиторким риском или пойти по пути его снижения, увеличив
объем аудиторских процедур по существу. В основном на практике
применяется второмй метод – увеличение объема процедур по существу.
Исходя из собственного опыта аудитор определяет количество каких процедур
надо увеличить (расширить выборку или снизить существенность и таким
образом повлиять на результаты анализа).
Если значимость риска невыявления очень высока в зарубежной практике
аудитор имеет право отказаться от выражения мнения о достоверности или
выразить условно – положительное мнение.
Важно помнить, что оценка компонентов аудиторского риска в процессе
проверки может изменяться. В таких случаях аудитор должен изменить
запланированные процедуры по существу, основываясь на пересмотренных
оценках неотъемлимого риска и риска контроля. Чем выше оценка
неотъемлимого риска и риска контроля, тем больше удиторских доказателсьвт
аудитор должен получить, выполняя процедуры по существу.
1.3. Нормативное регулирование аудиторских рисков в России
Современный аудит сопряжен прежде всего с рисками, поэтому на
практике аудиторы должны не только изучать, но и оценивать их для
эффективного планирования аудиторских процедур, а также для повышения
качества проверки.
В России в настоящее время существует 4 уровня нормативно-правового
регулирования в системе которого нормативное регулирование аудита и
21
аудиторского риска представлено следующими документами:
1. 1 уровня (федеральными стандартами):
– закон № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» который определяет
правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской
Федерации, а так же определяет основные требования к проведению проверки,
конфиденциальности и ее качеству
1
.
– приказ Минфина России от 24.10.2016 г. № 192 «О введении в действие
международных стандартов аудита в Российской Федерации», регламентирует
порядок проведения аудиторской проверки по всем участкам бухгалтерского
учета, определен порядок оценки системы внутренннего контроля и системы
бухгалтерского учета, раскрыта методология расчета аудтиорского риска,
уровня существенности, плана и программы аудита
2
.
2. 2 уровня (отраслевые стандарты):
В настоящее время стандарты по аудиту в отраслях не разработаны.
3. 3 уровня (рекомендации в области аудиторской деятельности):
– рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам,
аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности
организаций за 2018 год
3
,
– основным нормативным актом, регулирующим порядок определения и
сущность аудиторского риска является Международный стандарт аудита
(МСА) 215 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного
искажения посредством изучения организации и ее окружения» следует
рассматривать вместе с МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и
1
Федеральный закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»// СПС
«Консультант Плюс»
2
Приказ Минфина России от 24.10.2016 г. № 192н «О введении в действие международных
стандартов аудита на территории Российской Федерации» // СПС «Консультант Плюс»
3
Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и
отчетности» (ПБУ 22/2010) (утверждено приказом Минфина России от 28.06. 2010 г. № 63н)
// СПС «КонсультантПлюс»
22
проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита»
1
.
Международный стандарт аудита (МСА) устанавливает обязанности
аудитора по выявлению и оценке рисков существенного искажения финансовой
отчетности посредством изучения организации и ее окружения, включая
систему внутреннего контроля организации
2
.
4. 4 уровня (внутренние документы аудиторских компаний и
предприятий):
– методология оценки системы внутреннего контроля для проверки,
– методология расчета аудиторского риска для проверки,
– методология расчета уровня существенности и объема выборки для
проверки,
– методология проведения аудиторской проверки,
– Инструкция аудиторской проверки,
– План аудиторской проверки,
– Программа аудиторской проверки,
– и прочие необходимые внутренние документы.
Этапы аудита финансовой отчетности и место аудиторских рисков в
системе аудита отражены на рисунке 3.
1
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)
(утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 106н) // СПС
«КонсультантПлюс»
2
«Международный стандарт аудита 200 «Основные цели независимого аудитора и
проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита» (введен в
действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 г.
№ 2н)» // СПС «Консультант Плюс»
23
Рисунок 3. Определение аудиторских рисков в системе аудита.
В отношении документирования общей стратегии аудита МСА 300
поясняет, что аудитор должен задокументировать ключевые решения по
объему, срокам и порядку проведения аудита
1
.
Таким образом, из изложенного вытекает целесообразность
дополнительных пояснений документирования общей стратегии аудита и плана
аудита, которые могут быть приведены в соответствующем стандарте
саморегулируемой организации.
Выводы по итогам первой главы.
Проведенное исследование позволило установить, что аудиторские риски
регламентированы законодательными актами, применяются Международные
стандарты аудита в практике россицских предприятий, существует несколько
методик для расчета аудиторского риска.
Недостатком является применение единой методологии по определению
1
«Международный стандарт аудита 200 «Основные цели независимого аудитора и
проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита» (введен в
действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 г.
№ 2н)» // СПС «Консультант Плюс»