24
аудтиорских рисков не зависимо от отраслевых особенностей, что ставит под
сомнение объективность получаемого результата, так как от деятельности
зависит размер аудиторского риска.
Понятие аудиторского риска заключается в опасности того, что аудитор
даст ошибочное заключение, не заметив существенных искажений в учете или
отчетности. Для того, чтобы определить, как рассчитать аудиторский риск,
нужно оценить все его компоненты, связанные как с особенностями
проверяемого субъекта, так и с применяемой методикой проверки. Если
исчисленный аудиторский риск превышает приемлемое значение, то для его
снижения используется интенсификация проводимых контрольных процедур.
1.4. Существенность в аудите
Основная цель аудита - установить достоверность бухгалтерской
отчетности аудируемых лиц.
В ходе проведения проверок аудитор не должен с абсолютной точностью
устанавливать достоверность отчетности, но он обязан установить
достоверность этой отчетности во всех существенных отношениях, то есть с
такой степенью точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой
квалифицированный пользователь этой отчетности способен сделать на ее
основе правильные выводы.
Пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности могут быть
внутренними и внешними.
К внутренним пользователям отчетности экономического субъекта
относятся учредители, участники, собственники, руководители,
управленческий и прочий персонал.
К внешним пользователям относятся инвесторы, кредиторы, поставщики,
покупатели и заказчики, государственные органы, налоговые органы,
внебюджетные фонды, специалисты в области ценных бумаг и фондовых бирж,
профсоюзы, а также пресса и информационные агентства.
25
Чаще всего на базе анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности
пользователями принимаются решения:
– о размере дивидендов и необходимости их реинвестирования;
– об инвестировании средств в ценные бумаги данного экономического
субъекта;
– о предоставлении займов и кредитов;
– о возможности заключения договоров, связанных с поставками и
продажами, об условиях этих договоров.
Поэтому пользователей интересуют такие показатели, как финансовый
результат, дебиторская, кредиторская задолженность и их характеристика,
активы организации, степень их ликвидности, финансовая устойчивость
организации. Прежде, чем приступить к анализу бухгалтерской (финансовой)
отчетности, пользователям необходимо удостовериться в том, что она отражает
реальное состояние организации и результатов ее деятельности.
Существенность является одним из основных понятий в аудите, так как, в
конечном счете, именно от ее уровня зависит модификация аудиторского
заключения.
В аудите существенными признаются обстоятельства, которые
значительно влияют на достоверность бухгалтерской отчетности аудируемого
лица.
Аудитор не в состоянии с абсолютной уверенностью выразить мнение о
степени достоверности финансовой отчетности, так как всегда присутствуют
присущие аудиту ограничения, которые оказывают влияние на возможность
обнаружения существенных искажений в силу присутствия различных
объективных, субъективных и прочих причин.
Объективными причинами являются:
1) использование аудитором в процессе проверки систем тестирования;
2) существование ограничений, которые присущи любым системам
бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
26
3) присутствие ограничений в части аудиторских доказательств, которые
имеют скорее убедительный, чем исчерпывающий характер
1
.
При проведении аудита отчетности должны быть проверены не все
операции, которые были отражены в бухгалтерском учете и финансовой
отчетности. В соответствии с аудиторскими стандартами проводится
выборочная проверка, в которой используется тестирование средств контроля
относительно эффективности организации и функционирования систем
бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также тестирование групп
однотипных операций, сальдо счетов.
Вторая объективная причина связана с системами бухгалтерского учета и
внутреннего контроля. Так как не существует идеальных систем бухгалтерского
учета и внутреннего контроля, аудитор должен выразить мнение с разумной
уверенностью. Чтобы собрать необходимые доказательства аудитор использует
информацию, которая содержится в первичных учетных документах и учетных
регистрах, а также в финансовой отчетности. Он может убедиться, что
оформление отраженной в первичном учетном документе и в учетных
регистрах финансово-хозяйственной операции соответствует требованиям
законодательства РФ, учетной политики и действующим нормативным актам.
Но при этом аудитор не может дать гарантию, что операция, которую он
рассматривает, действительно имела место в то время и в том объеме, которые
были указаны в первичном учетном документе, потому что он не присутствовал
при совершении этой операции. Следовательно, можно сделать вывод, что
аудиторские доказательства не носят исчерпывающего характера
2
.
Субъективные причины определяются собственным суждением аудитора
о системе сбора документов и выводами, которые он делает на их основе.
Согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» № 307 - ФЗ от
30.12.2008 г. аудитор может самостоятельно определять формы и методы
1
Исламова Э.А. Методика расчета аудиторского риска и уровня существенности // Научное
сообщество студентов XXI столетия. ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ: сб. ст. по мат. XLI
междунар. студ. науч.-практ. конф. № 4(41). URL: https://sibac.info/archive/economy/4(41)
2
. Там же.
27
аудиторской проверки. Аудитор принимает в качестве источника аудиторские
стандарты и полагается на свое профессиональное суждение при организации
сбора аудиторских доказательств, являющихся, по его мнению, более
надлежащими и достоверными, и на основе этих доказательств делает вывод о
степени достоверности финансовой отчетности
1
.
Прочие причины ограничения аудита связаны с проведением
проверяемым экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций и
присутствием факторов, которые при обычных условиях увеличивают риск
существенного искажения, превышающего ожидаемый уровень.
При проведении проверки аудитор должен принимать во внимание две
стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С
качественной точки зрения аудитор, используя свое профессиональное
суждение, должен определить уровень существенности отмеченных в ходе
проверки отклонений при совершении аудируемым лицом финансовых и
хозяйственных операций от требований нормативных актов, которые
действуют в Российской Федерации.
Примерами качественных искажений являются:
– недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда есть
вероятность, что пользователь этой финансовой (бухгалтерской) отчетности
будет введен в заблуждение таким описанием;
– отсутствие раскрытия информации, касающейся нарушения
нормативных требований в том случае, когда есть вероятность, что
последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на
результаты деятельности аудируемого лица.
Качественный критерий помогает выявить значимость информации,
определить отраженные в отчетности факты, которые являются наиболее
важными для проверки. Этим критерием может служить перечень тех разделов
финансовой отчетности, которые аудитору необходимо включить в план и
1
Федеральный закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»// СПС
«Консультант Плюс»
28
программу аудита. Для некоторых организаций таким критерием может
служить требование обязательной проверки определенных показателей Отчета
о финансовых результатах: «Выручка от продажи товаров, работ, услуг»,
«Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» и «Текущий
налог на прибыль». Для другой организации данным критерием может быть
требование обязательной проверки всех показателей Отчета о финансовых
результатах. Помимо этого качественным критерием для аудиторов будет
являться проверка правильности расчета оценочных показателей, таких как
себестоимость отгруженной продукции, незавершенное производство, суммы
начисленных налогов, финансовые результаты и т.д.
С количественной точки зрения аудитор должен оценить, не превышают
ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения уровень
существенности, то есть максимально допустимое суммарное искажение
данных бухгалтерской отчетности.
Количественный критерий существенности для аудитора представляет
собой числовое значение того или иного показателя, начиная с которого этот
показатель становится важным и подлежит проверке. Этим «порогом» может
быть просто конкретная сумма или часть от некоторого обобщенного
количественного показателя. В первом случае, можно говорить об абсолютном
показателе существенности, во втором - об относительном.
Например, чтобы выделить синтетические счета бухгалтерского учета,
которые необходимо проверить по количественному критерию, могут
использовать модифицированный оборотно - сальдовый баланс.
Таким образом, при формировании мнения о достоверности
бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор должен учитывать как
количественные, так и качественные искажения. Выявленные в ходе проверки
отклонения могут быть несущественными с количественной точи зрения, но
при этом оказывать влияние на решения пользователей.
Существенными в аудите являются обстоятельства, которые значительно
влияют на достоверность бухгалтерской отчетности проверяемой организации.
29
Чтобы определить уровень существенности при планировании и проведении
аудита, аудитор необходимо руководствоваться внутрифирменными
стандартами, если нормативные акты, которые регулируют проведение
аудиторской деятельности в Российской Федерации, не устанавливают более
жесткие требования.
Порядок определения существенности в международной практике
регулируется МСА 320 «Существенность в аудите» (ISA 320), так же в России
применяется данный нормативный документ согласно Приказ Минфина России
от 09.01.2019 N 2н.
Определения существенности в ФПСАД №4 «Существенность в аудите»
и в МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита» очень
схожи между собой. Международный стандарт гласит, что «искажения,
включая пропуски, считаются существенными, если можно обоснованно
предположить, что они (каждое в отдельности или в совокупности с другими
искажениями) могут оказать влияние на экономические решения
пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности»
1
.
Определение из ФПСАД №4 «Существенность в аудите» отличается не
сильно, но является более конкретным: «Информация об отдельных активах,
обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также
составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или
искажение может повлиять на экономические решения пользователей,
принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности».
Концепция существенности существует не только в аудите, но и в
бухгалтерском учете. Отдельные вопросы, касающиеся существенности
применительно к конкретным объектам бухгалтерского учета встречается в
соответствующих положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ). В них
установлены требования относительно раскрытия существенной информации о
1
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)
(утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 г. № 43н) // СПС «КонсультантПлюс»
30
том или ином объекте учета бухгалтерской (финансовой) отчетности. В таблице
4 приведены некоторые требования к существенности из ПБУ.
Как видно из таблицы 4, понятие существенность в бухгалтерском учете
не сильно отличается от понятия существенности в аудите. Более того, они
тесно связаны между собой. Все вышеизложенные ситуации сводятся к тому,
что пропуск или искажение этих данных аудитор оценивает как качественное
искажение, и оно влияет на достоверность бухгалтерской (финансовой)
отчетности, и, следовательно, на решения, принимаемыми пользователями
отчетности. Количественные признаки существенности достаточно трудно
определить, так как зачастую отсутствует единая трактовка этих признаков.
При этом отсутствие единого мнения относительно количественного
критерия существенности в российских нормативных актах по бухгалтерскому
учету для некоторых учетных объектов не уменьшает актуальность этого
критерия. Так критерий существенности имеет принципиальное значение при
принятии решения о признании в бухгалтерском учете, например, событий
после отчетной даты, условных фактов хозяйственный деятельности и др.
Количественным критерием является уровень существенности.
Уровень существенности - то предельное значение ошибки бухгалтерской
отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой
отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии
делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные
экономические решения. Существенность может рассматриваться аудитором
как на уровне финансовой отчетности в целом, так и в отношении остатка
средств по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных
операций и случаев раскрытия информации.
31
Таблица 3
Понятие существенности в бухгалтерском учете
Источник
Требование к существенности в ПБУ
Положение по
бухгалтерскому учету
«Учетная политика
организации» (ПБУ
1/2008)
Способы ведения бухгалтерского учета признаются
существенными, если заинтересованные
пользователи бухгалтерской отчетности без знаний
об их ведении не могут дать достоверную оценку
финансовому положению организации, финансовым
результатам ее деятельности и движении денежных
средств.
Положение по
бухгалтерскому учету
«Бухгалтерская отчетность
организации» (ПБУ 4/99)
Каждая существенная корректировка должна быть
раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и
отчету о прибылях и убытках с указанием причин,
которые вызвали эту корректировку.
Положение по
бухгалтерскому учету
«События после отчетной
даты» ПБУ 7/98
Событие после отчетной даты признается
существенным, если без знания о нем
пользователями бухгалтерской отчетности
невозможна достоверная оценка финансового
состояния, движения денежных средств или
результатов деятельности организации.
Существенность этого события после отчетной даты
организация определяет самостоятельно исходя из
общих требований к бухгалтерской отчетности.
Положение по
бухгалтерскому учету
«Исправление ошибок в
бухгалтерском учете и
отчетности» (ПБУ
22/2010)
В пояснительной записке к годовой бухгалтерской
отчетности раскрывается следующая информация в
отношении существенных ошибок в предшествующих
отчетных периодах, которые исправлены в отчетном
периоде:
характер ошибки;
сумма корректировки по каждой статье
бухгалтерской отчетности;
сумма корректировки по данным о базовой и
разводненной прибыли (убытку) на акцию;
сумма корректировки вступительного сальдо
самого раннего из представленных отчетных
периодов.
Положение по
бухгалтерскому учету
«Отчет о движении
денежных средств» (ПБУ
23/2011)
Организация раскрывает с учетом существенности
следующую информацию:
имеющиеся существенные суммы денежных
средств или их эквивалентов, которые по состоянию
на отчетную дату недоступны для использования
организацией с указанием причин данных
ограничений;
сумму денежных потоков, связанных с
поддержанием деятельности организации на уровне
существующих объемов производства, отдельно от
денежных потоков, связанных с расширением
масштабов этой деятельности;
денежные потоки от текущих, инвестиционных и
финансовых операций по каждому отчетному
сегменту, определенному в ПБУ 12/2010;
средства в аккредитивах, открытых в пользу
организации, вместе с информацией о факте
32
исполнения организацией по состоянию на отчетную
дату обязательств по договору с использованием
аккредитива.
В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской)
отчетности применяются различные уровни существенности
1
.
Уровень существенности определяется в стоимостной (денежной) оценке.
Значение уровня существенности принимается во внимание:
– на этапе планирования, чтобы определить содержание, затраты времени
и объем применяемых аудиторских процедур;
– в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;
– на этапе завершения аудита, чтобы оценить эффект, который оказывают
обнаруженные нарушения и искажения на достоверность бухгалтерской
отчетности.
В процессе аудита изначально установленный уровень существенности
может изменяться (корректироваться) в большую или меньшую сторону.
В ходе планирования аудиторской проверки аудитор должен рассмотреть
вопрос о том, что может повлечь за собой существенное искажение
бухгалтерской (финансовой) отчетности. Оценка существенности по отдельным
счетам и классам операций может помочь аудитору решить, какие процедуры
использовать, объем выборки и т.д. Это позволяет аудитору сосредоточить свое
внимание на статьях, которые больше всего подвергаются искажениям и
определить аудиторские процедуры, которые могут уменьшить аудиторский
риск до приемлемого уровня.
При определении временных рамок проверки и аудиторских процедур
аудитор должен принять во внимание тот факт, что между существенностью и
уровнем аудиторского риска существует обратная связь, то есть чем выше
уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и наоборот. Например,
если по завершении планирования аудиторских процедур будет определено,
1
Герасимова Л.Н. Профессиональные ценности и этика бухгалтеров и аудиторов. Учебник. –
М.: Юрайт, 2016. – 318 с.
33
что уровень существенности слишком низкий, и тем самым аудиторский риск
повышается, то аудитор может компенсировать это:
1) путем снижения риска средств контроля посредством проведения
дополнительных тестов контроля;
2) путем снижения риска необнаружения посредством изменения
характера, объема и временных рамок проверок по существу.
Также аудитор может провести дополнительные процедуры проверки для
снижения аудиторского риска, если в процессе аудита совокупные искажения
бухгалтерской (финансовой) отчетности приближаются к уровню
существенности.
Значение уровня существенности, которое получил аудитор после
завершения этапа планирования аудита, а также любые корректировки этого
значения в ходе проверки, должны быть утверждены руководителем
аудиторской проверки и отражены в рабочих документах.
В Федеральном правиле (стандарте) №4 «Существенность в аудите»
установлены единые требования, которые касаются понятия существенности и
взаимосвязи ее с аудиторским риском.
В процессе проведения аудиторской проверки аудиторская организация и
индивидуальный аудитор должны оценивать существенность и ее взаимосвязь с
аудиторским риском.
Планируя аудиторскую проверку, аудитор решает, что может повлечь
существенное искажение финансовой отчетности. Оценка аудитором
существенности, которая относится к отдельным счетам бухгалтерского учета и
группам однотипных операций, оказывает помощью аудитору в решении
многих важных вопросов. Например, определить, какие показатели финансовой
(бухгалтерской) отчетности нужно проверять, или использовать или нет
выборочную проверку и аналитические процедуры. Все это дает аудитору
возможность выбрать такие аудиторские процедуры, которые в совокупности
могут уменьшить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.