11
налогоплательщиков при налоговой проверке
12
. Порядок проведения инвента-
ризации при налоговой проверке идентичен порядку проведения инвентариза-
ции самими предприятиями.
1.2. Основные методы оформления инвентаризации имущества орга-
низации
Для того, чтобы провести инвентаризацию на предприятии, формируется
постоянно действующая инвентаризационная комиссия. Если имеется большой
объем работ, то для этого формируются рабочие инвентаризационные комиссии
для одновременного проведения инвентаризации
13
.
График проведения инвентаризации и состав комиссий утверждают при-
казом руководителя организации, кроме случаев обязательного проведения ин-
вентаризации. Состав инвентаризационной комиссии состоит из представите-
лей администрации предприятия, сотрудников бухгалтерии и иных специали-
стов. Необходимо отметить, что отсутствие хотя бы одного члена комиссии при
проведении инвентаризации является причиной для признания результатов ин-
вентаризации недействительными
14
. В п. 2.3 Методических указаний по инвен-
таризации рекомендовано включать в состав инвентаризационной комиссии
представителей администрации, работников бухгалтерской службы, других
специалистов (инженеров, экономистов, техников). Помимо этого, в состав ко-
миссии могут входить представители службы внутреннего аудита организации,
независимых аудиторских организаций. При приобретении персонального со-
става рабочих инвентаризационных комиссий следует учесть, что отсутствие
при проведении данного мероприятия хотя бы одного члена комиссии служит
основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.
12
Приказ Минфина РФ N 20н, МНС РФ № ГБ-3-04/39 от 10.03.1999 «Об утверждении Положения о порядке проведения
инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 11.06.1999 №
1804) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, № 27, 05.07.1999.
13
Дердюк В. А. Необходимость проведения инвентаризации в современных организациях как показатель сохранности иму-
щества // Молодой ученый. - 2016. - № 2 (106). - С. 474.
14
Еремина Н. В., Щадилова Ю. Г., Авдеева Р. А. Инвентаризация как элемент метода бухгалтерского учета // Экономическая
наука в XXI веке: проблемы, перспективы, информационное обеспечение. – Краснодар: Академия знаний, 2017. - С. 33.
12
Согласно п. 2.3 Методических указаний по инвентаризации документ о составе
комиссии (приказ, постановление, распоряжение) регистрируют в книге кон-
троля за выполнением приказов о проведении инвентаризации.
Проверка фактического наличия имущества должна осуществляться при
обязательном присутствии материально-ответственного лица, который должен
перед началом инвентаризации передать председателю отчеты о движении ма-
териальных или денежных средств, все приходные и расходные документы,
еще не сданные в бухгалтерию. Материально-ответственное лицо в состав ко-
миссии не входит. До начала проверки фактического наличия имущества ин-
вентаризационной комиссии надлежит получить все имеющиеся на этот момент
приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных цен-
ностей и денежных средств. Материально ответственные лица дают расписки о
том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на
имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, по-
ступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в рас-
ход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на
приобретение или доверенности на получение имущества.
Инвентаризация проводится с помощью обмера, подсчета и взвешивания,
а результаты оформляются с помощью специальных инвентаризационных опи-
сей, которые оформляются минимум в двух экземплярах: один остается у мате-
риально-ответственного лица, а другой отдается в бухгалтерию
15
.
Согласно п. 2.7 Методических указаний по инвентаризации фактическое
наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного под-
счета, взвешивания и обмера. Руководитель организации должен создать усло-
вия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия иму-
щества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и
перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измеритель-
ными и контрольными приборами, мерной тарой). В конце рабочего дня (или
15
Болоцких В. В. Инвентаризация как основной элемент метода бухгалтерского учета/ Сборник научных трудов по матери-
алам Международной научно-практической конференции молодых ученых. 2018. С. 39.
13
по окончании перевески) данные этих ведомостей сличают, и выверенный итог
вносят в опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов при-
лагают к описи.
Проверка фактического наличия имущества производится при обязатель-
ном участии материально ответственных лиц. В ходе инвентаризации пересчи-
тывается количество и общая стоимость имеющихся в наличии товарно-
материальных ценностей и денежных средств, проверяется правильность их
оценки. Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество
указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в уче-
те. На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров
материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях,
записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах из-
мерения (штуках, килограммах, метрах) эти ценности показаны
16
.
В соответствии с п. 2.10 Методических указаний по инвентаризации опи-
си подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально от-
ветственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают рас-
писку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии и
принятие перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.
При проверке фактического наличия имущества в случае смены матери-
ально ответственных лиц лицо, принявшее имущество расписывается в описи в
получении, а сдавшее — в сдаче этого имущества. На имущество, находящееся
на ответственном хранении, арендованное или полученное для переработки, со-
ставляются отдельные описи. Согласно п. 2.12 Методических указаний по ин-
вентаризации, если инвентаризация имущества проводится в течение несколь-
ких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе ин-
вентаризационной комиссии должны быть опечатаны. Во время перерывов в
работе инвентаризационных комиссий (в обеденный перерыв, в ночное время,
16
Бухгалтерский управленческий учет: учебник / Д. В. Лысенко. – М.: НИЦ ИНФРА-М, 2016. – С. 247.
14
по другим причинам) описи должны храниться в ящике (шкафу, сейфе) в за-
крытом помещении, где проводится инвентаризация.
Существует несколько правил заполнения инвентаризационных описей:
заполнение описей возможно как автоматизировано, так и ручным способом;
количество ценностей и их наименование указывают по номенклатуре в едини-
цах измерения, которые приняты в учете; на каждой из страниц описи пропи-
сью указывают число порядковых номеров материальных ценностей, а так же
их общий итог количества в натуральных показателях, которые записаны на
данной страницы, вне зависимости от того, в каких единицах измерения данные
ценности показаны; для исправления ошибок необходимо во всех экземплярах
зачеркнуть неправильные записи и проставить над ними правильные записи;
незаполненные строки должны быть прочеркнуты; на последней странице
должна быть сделана отметка о проверке ценностей и о таксировке; описи
должны быть подписаны всеми членами комиссии, а также материально-
ответственными лицами
17
.
При проведении инвентаризации для учета и контроля ее результатов ис-
пользуют следующие формы инвентаризационных описей, актов инвентариза-
ции и кратких указаний по их заполнению, утвержденных законодательно (ча-
ще всего предприятия не вносят в них какие-либо изменения и дополнения):
1. Инвентаризационная опись основных средств (форма № ИНВ-1);
2. Инвентаризационная опись нематериальных активов (форма № ИНВ-
1а);
3. Инвентаризационный ярлык (форма № ИНВ-2);
4. Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма
№ ИНВ-3);
5. Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, отгруженных
(форма № ИНВ-4);
17
Князева Ю. С., Слепова Д. А. Порядок проведения инвентаризации в бухгалтерском учете // Экономика и социум. - 2016. -
№ 11-1 (30). - С. 707.
15
6. Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, приня-
тых на ответственное хранение (форма № ИНВ-5);
7. Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в
пути (форма № ИНВ-6);
8. Акт инвентаризации драгоценных металлов и изделий из них (форма №
ИНВ-8);
9. Инвентаризационная опись драгоценных металлов, содержащихся в де-
талях, полуфабрикатах, сборочных единицах (узлах), оборудовании, приборах и
других изделиях (форма № ИНВ-8а);
10. Акт инвентаризации драгоценных камней, природных алмазов и изде-
лий из них (форма№ИНВ-9);
11. Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств
(форма № ИНВ-10);
12. Акт инвентаризации расходов будущих периодов (форма № ИНВ-11);
13. Акт инвентаризации наличных денежных средств (форма № ИHB-15);
14. Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов стро-
гой отчетности (форма № ИНВ-16);
15. Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками, прочи-
ми дебиторами и кредиторами (форма № ИНВ-17);
16. Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщи-
ками, прочими дебиторами и кредиторами (приложение к форме № ИНВ-17);
17. Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных
средств (форма № ИНВ-18);
18. Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-
материальных ценностей (форма № ИНВ-19);
19. Приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации
(форма № ИНВ-22);
20. Журнал учета контроля за выполнением приказов (постановлений,
распоряжений) о проведении инвентаризации (форма № ИНВ-23);
16
21. Акт о контрольной проверке правильности проведения инвентариза-
ции ценностей (форма № ИНВ-24);
22. Журнал учета контрольных проверок правильности проведения ин-
вентаризаций (форма № ИНВ-25).
23. Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма №
ИНВ-26).
Если на предприятии грамотно организовано ведение учета и нет злоупо-
треблений, фактические данные по результатам инвентаризации должны соот-
ветствовать данным, отраженным в учетных регистрах. Но зачастую в ходе
проведения инвентаризации на предприятиях выявляют недостачи или излиш-
ки. В этом случае необходимо составить сличительные ведомости и отразить
выявленные расхождения в бухгалтерском учете
18
.
После того, как завершена инвентаризация, описи со всеми документами
сдаются в бухгалтерию, а там сопоставляют записи учетных регистров (кото-
рые отражают данные бухгалтерского учета), с данными инвентаризационных
описей (которые отражают фактическое наличие). В результате такого сравне-
ния выявляются расхождения между показателями по данным бухгалтерского
учета и данными инвентаризационных описей.
Результаты инвентаризации оформляют следующими бухгалтерскими
документами:
1. Инвентаризационная ведомость, которая заполняется в соответствии с
унифицированными бланкам Постановлений Госкомстата № 88 от 18 августа
1998 г., № 26 от 27 марта 2000 г.
19
В зависимости от вида имущества могут
применяться следующие формы:
для объектов основных средств – форма ИНВ-1;
для объектов нематериальных активов – форма ИНВ-1а;
18
Бухгалтерский учет и аудит: Учебное пособие / Ю. И. Сигидов, М. Ф. Сафонова, Г. Н. Ясменко и др. – М.: ИНФРА-М,
2016. – С. 347.
19
Постановление Госкомстата РФ от 18.08.1998 № 88 (ред. от 03.05.2000) «Об утверждении унифицированных форм пер-
вичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» // Российский налого-
вый курьер, № 11, 2000 (Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету результатов инвента-
ризации).
17
для ТМЦ – форма ИНВ-3;
для расходов, которые относятся к будущим периода форма ИНВ-11;
для наличных денежных средств – форма ИНВ-15.
2. Сличительная ведомость – форма, заполняемая с целью отражения ко-
нечных результатов и расхождений по объектам инвентаризации. В зависимо-
сти от вида имущества могут применяться следующие формы: для объектов ос-
новных средств – форма ИНВ-18; для ТМЦ – форма ИНВ-19.
В соответствии с п. 4.1 Методических указаний по инвентаризации по
имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных
данных, составляют сличительные ведомости. В сличительных ведомостях от-
ражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателя-
ми по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей.
Суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных
ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете.
3. Акт по форме ИНВ-24 – составляется в целях контроля процедуры
20
.
Формирование проводок по результатам инвентаризации отражается в за-
висимости от того, что выявлено – излишек, либо недостача. Порядок отраже-
ния расхождения регламентируется согласно Приказу № 34н от 29 июля 1998
г., пункт 28
21
:
1. Излишек – объекты приходуют на момент проведения инвентаризации
по текущей рыночной цене с отнесением денежного значения на финансовые
результаты (прибыль) в составе прочих доходов у обычных организаций, либо
на доходы у некоммерческих организаций.
2. Недостача в рамках естественной убыли – суммы относят на расходы,
либо издержки обращения.
20
Пирожкова Е. А. Инвентаризация в бухгалтерском учете // Аграрная наука, творчество, рост. Сборник научный трудов по
материалам VI Международной научно-практической конференции. ФГБОУ ВО Ставропольский государственный аграр-
ный университет. – Ставрополь: ООО «Секвойя», 2016. - С. 244.
21
Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (ред. от 11.04.2018) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтер-
ского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте России 27.08.1998 №
1598) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, № 23, 14.09.1998.
18
3. Недостача сверх естественной убыли – суммы списывают на установ-
ленных виновных лиц. Если установить виновных лиц не удалось, а взыскать
долг по суду невозможно, списание осуществляется на финансовые результаты
(убыток) у обычных организаций или на расходы у некоммерческих организа-
ций
22
.
В таблице 2 представлены бухгалтерские проводки по учету результатов
инвентаризации. В случаях выявления при инвентаризации излишков имуще-
ства, они приходуются, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые
результаты организации в счет прочих доходов, а у бюджетной организации —
на увеличение финансирования (фондов).
Таблица 2
Бухгалтерские проводки по учету результатов инвентаризации
Хозяйственная операция
Дебет
Кредит
Излишки при инвентаризации
Отражены излишки объектов основных средств
08
91.1
Отражены излишки ТМЦ
10
91.1
Отражены излишки товаров
41, 43
91.1
Отражены излишки в кассе
50
91.1
Недостача при инвентаризации
Отражена недостача ТМЦ
94
10
Отражена недостача объектов основных средств
94
01
Отражена недостача товаров, готовой продукции
94
41, 43
Отражено списание недостачи в рамках естествен-
ной убыли
20, 25, 44
94
Сверх норм убыли отражено списание недостачи на
установленное виновное лицо сверх норм убыли
73
94
Сверх норм убыли отражено списание недостачи на
прочие расходы организации, поскольку виновник
не установлен, а по суду взыскать долг невозможно
91.2
94
Стоимость излишков при этом должна быть указана по рыночным ценам,
если в излишке присутствуют ценности, которые в бухгалтерском учете данной
организации не числились, и нет оснований утверждать, что это явилось след-
ствием неверных записей в учете.
22
Чихонадская А. Н. Инвентаризация как инструмент контрольной функции бухгалтерского учета // Вектор развития бух-
галтерского учета в XXI веке. Сборник научных статей студентов, аспирантов, магистрантов по материалам научной конфе-
ренции I межрегионального студенческого бухгалтерского форума. – Новосибирск: Новосибирский государственный уни-
верситет экономики и управления «НИНХ», 2016. - С. 270.
19
Поскольку выявленные в ходе инвентаризации неучтенные товарно-
материальные ценности в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ
23
будут включены
в составе внереализационных доходов в налогооблагаемую прибыль организа-
ции, то при установлении рыночных цен следует учесть определение рыночной
цены, которое дано в п. 4 ст. 40 НК РФ. Именно поэтому проведение налоговы-
ми органами инвентаризации у недобросовестных налогоплательщиков при
удачном стечении обстоятельств позволяет проводить проверку в короткие
сроки и с неплохими результатами: товары или готовую продукцию, выручку
от реализации которых хотят укрыть, на счетах бухгалтерского учета не отра-
жают. Соответственно вся их стоимость, выявленная по результатам инвента-
ризации, не только будет отражена в учете, но и 20% от этой суммы будет пе-
речислено в бюджет в виде налога на прибыль.
На счетах бухгалтерского учета результаты проведения инвентаризации
при выявлении излишков отражаются следующими записями:
Дебет счета 41 (10 и др.) Кредит счета 91 (субсчет «Прочие доходы») —
отражена стоимость выявленного при инвентаризации неучтенного имущества
или финансовых обязательств.
При возникновении, обнаружении пересортицы, следуя п. 5.3 Методиче-
ских указаний по инвентаризации взаимный зачет излишков и недостач в ре-
зультате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один
и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отно-
шении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в
тождественных количествах
24
.
О допущенной пересортице материально ответственные лица представ-
ляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии. В том случае, ко-
гда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих
23
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 24.04.2020) // Собрание законо-
дательства РФ, 07.08.2000, № 32, ст. 3340.
24
Спиридонова А. А. Инвентаризация: организация и техника проведения // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхо-
вание, бухгалтерский учет. 2017. № 12. С. 43.
20
ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в
стоимости относится на виновных лиц
25
.
Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые
разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются в
организациях на издержки обращения и производства, а в бюджетных органи-
зациях – на уменьшение финансирования (фондов).
Предложения о регулировании расхождений фактического наличия цен-
ностей и данных бухгалтерского учета, выявленных при инвентаризации, пред-
ставляются на рассмотрение руководителю организации. Он принимает окон-
чательное решение о зачете излишке и недостач.
На счетах бухгалтерского учета результаты проведения инвентаризации
при выявлении недостачи отражаются следующими записями:
Дебет счета 44 (26) Кредит счета 41 - списание недостачи, выявленной в
пределах норм естественной убыли;
Дебет счета 94 Кредит счета 41 (10, 20 и др.) - списание недостачи, выяв-
ленной сверх норм естественной убыли (при отсутствии норм, таким образом,
списывается вся сумма недостачи, выявленной по результатам инвентариза-
ции);
Дебет счета 73 Кредит счета 94 - списание выявленной недостачи на ви-
новных лиц;
Дебет счета 50 Кредит счета 73 - отражение суммы недостачи, внесенной
виновным лицом в кассу организации;
Дебет счета 70 Кредит счета 73 - отражение суммы недостачи, удержан-
ной из заработной платы виновного работника;
Дебет счета 91 (субсчет «Прочие доходы») Кредит счета 73 - списаний на
финансовые результаты выявленной при проведении инвентаризации недоста-
чи, во взыскании которой с виновных лиц отказано судом.
25
Галичевская Е. Инвентаризация: проведение, оформление, последствия // Налоговый учет для бухгалтера, 2017, № 3. С.34.