34
надлежащих аудиторских доказательств в отношении операционной
эффективности соответствующих средств контроля.
Учетную политику проверяют в первую очередь при проведении
аудиторской проверки бухгалтерской отчетности. Проверка учетной политики
состоит из трех этапов, в том числе ознакомительного, основного и
заключительного.
Ознакомительный этап заключается в определении сотрудников, которые
ответственны за ведение бухгалтерского учета в соответствии с должностными
инструкциями. Кроме этого проводится работа по проверке соблюдения
законодательства в момент совершения хозяйственных операций, разработка
учетной политики, проверка по своевременному представлению бухгалтерской
отчетности с учетом принципов полноты и достоверности.
Разработка учетной политики осуществляется главным бухгалтером
предприятия на основе Положения по бухгалтерскому учету № 1/2008. Далее
разработанную учетную политику утверждает руководитель предприятия и
заверяет подписью. [17]
Основной этап проверки учетной политики направлен на оценку
организованности бизнес-процесса по бухгалтерскому учету предприятием. На
этом этапе аудитором устанавливается полнота раскрытия некоторых
положений в учетной политике.
Аудитор рассматривает принятый в учетной политике метод оценки
материально-производственных запасов при выбытии. Списание стоимости
материально-производственных запасов при выбытии, как правило, может
происходить тремя методами. Стоимость выбывающих МПЗ может
списываться по себестоимости каждой единицы МПЗ, по средней
себестоимости МПЗ и по себестоимости первых по времени закупок (метод
ФИФО).
35
Аудитор рассматривает метод списания расходов будущих периодов,
который установлен в учетной политике.
Некоторыми предприятиями создаются резервы предстоящих расходов и
платежей. Резервы создаются на определенные цели. Одними из самых
распространенных являются резервы, создаваемые для оплаты отпусков
сотрудникам, оплату ежегодных вознаграждений по выслуге лет, оплату
вознаграждений за имеющиеся результаты работы в году, резервы, создаваемые
в целях проведения последующих ремонтов объектов основных средств и т.д.
При изучении учетной политики аудитором проверяется наличие метода
по оценке долговых ценных бумаг. Метод должен быть прописан в приказе об
учетной политике.
Аудитором проверяется метод признания разниц, образуемых за счет
приобретения финансовых вложений. Разницы могут признаваться двумя
методами: либо как актив, тогда сумма разницы списывается на
первоначальную стоимость, либо как часть операционных расходов.
В зависимости от отраслевых особенностей предприятие выбирает метод
по группировке и списанию затрат на производство продукции.
Самой распространенной ошибкой при проверке учетной политики
предприятия является датирование приказа.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету № 1/2008 перечень
методов по ведению бухгалтерского учета, который выбран предприятием при
разработке учетной политики, используется с 1 января года, следующего за
годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного
документа.
Эффективное планирование аудиторской проверки предполагает
предварительную работу внутренним аудитором, которая представляет собой
обследование объекта проверки и основных его бизнес-процессов. Основная
задача проведения данной процедуры заключается в определении цели,
36
результатом которой является бизнес-процесс, в том числе изучается: его карта
маршрута, структура и оценка изменений результативности реализации бизнес-
процесса по сравнению с прошлой аудиторской проверкой за длительный
период. Кроме этого целесообразно сделать оценку уровню материальности
исследуемого бизнес-процесса. Это позволит сформировать объективную
оценку существенности имеющейся системы внутреннего контроля в
экономическом субъекте, как исследуемого процесса, так и всего предприятия
в целом.
Предварительная работа внутреннего аудитора предполагает выполнение
контрольных процедур по:
анализу внутренних регламентов экономического субъекта, имеющих
отношение к исследуемому бизнес-процессу;
оценке используемого программного обеспечения и полноты
регистрации информации в имеющихся базах данных, имеющих отношение к
исследуемому бизнес-процессу;
анализу результативности аудиторских проверок исследуемого
бизнес-процесса в прошлых периодах за аналогичное время;
идентификации и опросу владельцев бизнес-процесса, а также прочих
сторон, задействованных в бизнес-процессе, в части вопросов, касающихся
организационных действий в реализации бизнес-процесса;
анализу фактических целей бизнес-процесса и их сопоставлению
стратегическим задачам деятельности экономического субъекта, а также
соблюдению основных принципов постановки и достижению целей, в числе
которых принципы конкретизации, согласованности, ограниченности
достижения во времени, измеримости, релевантности;
формированию фактической схемы организационной работы
исследуемого бизнес-процесса, а также применяемой контрольной процедуры
на различных контрольных точках бизнес-процесса;
37
анализу результатов оценки рисков, которую проводит руководство
или менеджеры высшего звена;
анализу системы оценки показателей с целью определения
эффективности реализации бизнес-процесса и выгодности его реализации.
На основе информации, полученной в результате предварительной
работы по обследованию бизнес-процесса, внутренний аудитор формирует
мнение о фактическом положении дел организации бизнес-процесса.
Руководителем службы внутреннего аудита могут быть приняты решения о:
необходимости в дальнейшей проверке исследуемого бизнес-
процесса;
необходимости в отказе от дальнейшей проверки исследуемого
бизнес-процесса.
Необходимость в отказе от дальнейшей проверки исследуемого бизнес-
процесса доводится до специалиста, которым было принято решение о проверке
бизнес-процесса «Формирование финансовых результатов». Причинами отказа
могут быть:
несущественность рисков исследуемого бизнес-процесса;
существенное изменение структуры исследуемого бизнес-процесса.
На основании результатов предварительного обследования внутренним
аудитором определяется перечень ключевых аспектов внутренней аудиторской
проверки, в числе которых срок проверки и объем. В качестве примера
внутренним аудитором может быть использована форма рабочего документа
«Задание на аудит».
2.3 Результаты проведения аудита в ООО «МИГ»
Источниками аудиторских доказательств в момент проведения
аудиторской проверки основных средств в ООО «МИГ» являются:
38
– первичные документы по учету основных средств (акт приемки–
передачи основных средств (форма № ОС–1); акт на списание объекта основных
средств (форма № ОС–4); инвентарные карточки учета основных средств
(форма № ОС-6).
оборотно-сальдовые ведомости по счетам 01 «Основные средства» и
02 «Амортизация основных средств»;
бухгалтерский баланс;
пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых
результатах;
прочие документы, справки, расчеты и так далее.
Рассмотрим порядок проведения аудита учета основных средств ООО
«МИГ» в соответствии с Программой аудита, представленной в таблице 4.
Программа аудита основных средств ООО «МИГ» представлена в
таблице 4.
Проверяемая организация: ООО «МИГ»
Аудитор: Синяева Виктория Олеговна
Период аудита: 01.01–31.12.2019 г.
Проверяемый период – первое полугодие 2019 г.
Планируемый аудиторский риск: 5 %
Планируемый уровень существенности: 1451 тыс. руб.
Таблица 4
Программа аудита основных средств ООО «МИГ»
№
п/
п
Перечень аудиторских
мероприятий (процедур)
Рабочие документы аудитора
1
Планирование аудиторской проверки
1.
1
Изучение и оценка СБУ и СВК
Тест СБУ (таблица 12), тест СВК
(таблица 13)
1.
2
Определение уровня
существенности
Бухгалтерский учет, отчет о
финансовых результатах
1.
3
Расчет аудиторского риска
Тест СБУ, тест СВК
2
Аудит основных средств
39
2.
1
Исследование учетной
политики в части учета
основных средств
Учетная политика
2.
2
Проверка правильности
организации первичного учета
основных средств
Первичные документы (акт приемки–
передачи основных средств (форма №
ОС–1); акт на списание объекта
основных средств (форма № ОС–4);
инвентарные карточки учета основных
средств (форма № ОС–6))
2.
3
Установление точности данных
синтетического и
аналитического учета
основных средств
Оборотно–сальдовая ведомость по
счетам 01 и 02
2.
4
Осуществление проверки
достоверности начисленной
амортизации основных средств
Учетная политика, ведомость расчета
амортизации
2.
5
Тестирование точности
отображения хозяйственных
операций в бухгалтерском
учете
Журнал хозяйственных операций
2.
6
Сверка данных бухгалтерского
учета основных средств с
данными бухгалтерской
отчетности
Оборотно–сальдовая ведомость по
счетам 01 и 02, Бухгалтерский баланс
3
Подготовка отчета аудитора по результатам аудиторской проверки
3.
1
Обобщение результатов
проверки
Ведомость выявленных нарушений
3.
2
Сообщение информации
аудитора руководству
аудируемой организации по
результатам проверки
Отчет аудитора
3.
3
Подготовка отчета аудитора
Отчет аудитора
[Источник: разработано автором по данным ООО «МИГ»]
Таким образом, выполняя процедуру проверки бухгалтерского учета
основных средств ООО «МИГ» аудитору необходимо ответить на вопрос,
соответствует ли бухгалтерский учет основных средств требованиям
нормативно–правовых актов.
Было выявлено, что в ООО «МИГ» имеется Приказ № 850 от 31.12.2019
г. «Об учетной политике на 2020 год», т.е. он утверждается руководителем до
начала нового отчетного года. Организация учета основных средств нашла
отражение в п. 2.2 данного приказа (таблица 5).
40
Таблица 5
Элементы учетной политики ООО «МИГ» в части основных средств
Элементы учетной политики в
соответствии с
законодательством
Нормативный акт
Элементы в
приказе
1
2
3
Порядок и сроки осуществления
инвентаризации
Федеральный Закон № 402–
ФЗ
от 06.12.2011 г.
+,
ежегодно
Порядок установления сроков
полезного использования по
основным средствам
Приказ Минфина РФ от
30.03.2001 г. № 26н ПБУ 6/01
(п. 20)
не указан
Способ начисления амортизации
по основным средствам
Приказ Минфина РФ от
30.03.2001 г. № 26н ПБУ 6/01
(п. 18)
линейный
способ
Порядок осуществления
переоценки основных средств
Приказ Минфина РФ от
30.03.2001 г. № 26н ПБУ 6/01
(п. 15)
+
Порядок списания затрат на
проведение ремонта основных
средств
Приказ Минфина РФ от
31.10.2000 г. № 94н
по
фактическим
затратам
[Источник: разработано автором по данным ООО «МИГ»]
Результаты проверки учетной политики ООО «МИГ» в части отражения
основных средств представлены в таблице 6.
Таблица 6
Анализ выписки из приказа об учетной политике ООО «МИГ» в
части организации учета основных средств (РД–1)
№
п/п
Элемент
учетной
политики
Допустимые
законом
Нормативная
база
Примечание
1
2
3
4
5
1
Форма
бухгалтерского
учета
Автоматизированная
программа 1С
Предприятие 8.0
Соответствует
2
Организация
бухгалтерского
учета
Учреждена
бухгалтерская
служба
п. 2 ст. 6 №
402–ФЗ
Соответствует
3
Рабочий план
счетов
бухгалтерского
учета
Разработан на
основе типового
Плана счетов
Приказ
Минфина
№ 94н от
31.10.2000 г.
Соответствует
41
4
Форма первичных
документов
Соответствуют
стандартам
ст. 9 № 402–
ФЗ
Соответствует
5
Организация
документооборота
В соответствии с
утвержденным
графиком
Соответствует
6
Перечень
должностей,
имеющих право
подписи
первичных
документов
Утверждены
отдельным
приказом
п. 3 ст. 9 №
402–ФЗ
Соответствует
7
Проведение
инвентаризаций
основных средств
Проводится 1 раз в
два года
ст. 12 № 402–
ФЗ
Соответствует
8
Оценка
имущества,
обязательств и
хозяйственных
операций
В рублях и копейках
п. 25
Положения
№ 34н
Соответствует
9
Переоценка
объектов
основных средств
Не проводится
п. 15 ПБУ
6/01
Соответствует
10
Списание
стоимости
основных средств
стоимостью не
более 20 тыс.
руб. за единицу и
организацию их
учета
Путем
единовременного
списания по мере
отпуска в
эксплуатацию
п. 18 ПБУ
6/01
Соответствует
11
Организация
учета и контроля
за сохранностью
списанных
основных средств
Организован
контроль за их
движением
п. 18 ПБУ
6/01
Соответствует
12
Начисление
амортизации
основных средств
Линейный способ
п. 18 ПБУ
6/01
Соответствует
13
Отражение в
учете расходов на
ремонт основных
средств в
производство или
эксплуатацию
Путем включения
всей суммы
фактических затрат
на ремонт основных
средств
пп. 26–28 ПБУ
6/01
ст. 324 НК РФ
Соответствует
14
Момент
определения
налоговой базы по
НДС
По отгрузке
ст. 167 НК РФ
Соответствует
15
Порядок
признания
доходов
Метод начисления
ст. 271, 273
НК РФ
Соответствует
42
16
Применение к
основной норме
амортизации
повышающего
коэффициента
Не применяется
ст. 259 НК РФ
Соответствует
[Источник: разработано автором по данным ООО «МИГ»]
Таким образом, в ООО «МИГ» информация об организации
бухгалтерского и налогового учета основных средств находит отражение в
учетной политике в полном объеме.
По результатам проведенной проверки присутствия и правильности
оформления первичных документов по учету основных средств в ООО «МИГ»
был заполнен рабочий документ (РД–2) представлены в таблице 7.
Таблица 7
Результаты проверки первичной документации (РД–2)
Объе
кт
осно
в-
ного
средс
тва
Наименование
первичного
документа
Номер
докуме
н-та
Нарушение
Заключение
аудитора
1
2
4
5
6
Метал
о–
сваро
чная
пресс
–
форм
ы
(инве
нтарн
ый
номер
10621
4
Акт приемки–
сдачи
выполненных
работ
456
В первоначальную
стоимость не была
включена стоимость
работ по ее
установки в сумме
947 руб.
1. Занижена
первоначальная
стоимость
станка на сумму
947 тыс. руб.
2. Завышены
доходы на
сумму 947 руб.
4. Излишне
начислен налог
на прибыль в
сумме 189 руб.
5. Недоначислен
налог на
имущество в
сумме 21 руб.
Компь
-
ютерн
ое
обору
Акт приемки–
передачи
основных средств
(Приложение 3)
22
Документ не
подписан
руководителем
организации
Первичный
документ
составлен с
нарушением
приложения к
43
Объе
кт
осно
в-
ного
средс
тва
Наименование
первичного
документа
Номер
докуме
н-та
Нарушение
Заключение
аудитора
1
2
4
5
6
-
дован
ие
учетной
политике.
Счетч
ик
элект
ри–
чески
й
Инвентарная
карточка
(Приложение 4)
148
Акт приемки–
передачи основных
средств на данный
объект оформлен
18.08.17, а
инвентарная
карточка была
открыта только
27.10.17
Первичный
документ
составлен с
нарушением
приложения к
учетной
политике.
Линия
UT
Акт приемки–
передачи
основных средств
(Приложение 3)
17
Отсутствует дата
ввода в
эксплуатацию
объекта основных
средств
Первичный
документ
составлен с
нарушением
приложения к
учетной
политике.
Линия
элект
ро–
перед
ачи
для
ВС
Акт о списании
объекта основных
средств
(Приложение 5)
15
Документ не
подписан
руководителем
организации
Первичный
документ
составлен с
нарушением
приложения к
учетной
политике.
[Источник: разработано автором по данным ООО «МИГ»]
В результате анализа первичного учета основных средств в ООО «МИГ»
установлено, что имелись случаи несвоевременного составления первичных
документов. В отдельных операциях исправления в первичных учетных
документах не подтверждены подписями лиц, которые подписали документы, с
указанием даты внесения исправлений.
3. Установление точности данных синтетического и аналитического учета
основных средств.