24
проведения экспертизы, руководствуясь системой внутреннего контроля. Если
система внутреннего контроля хорошо организована и правильно работает, то,
в свою очередь, облегчается и проведение аудита. [60, С.34 ]
Аудит, базирующийся на риске, за основу исходных данных берет, в
основном, критические точки работы предприятия. И соответственно
проводится он выборочно.
Поскольку экономическое развитие не стоит на месте, постоянно
развивается и претерпевает изменения, появляются и новые виды аудита.
Например, такие как:
1. Аудит информационных систем (ИТ). Данный вид аудита
направлен на проверку не только безопасности информационных систем
предприятия, но и на рациональность и, соответственно, эффективность
использования данных систем.
2. Аудит персонала – представляет собой взаимосвязанную и
организованную систему по консультированию, проведению аналитической
оценки и экспертизы кадрового потенциала предприятия.
3. Антикризисный аудит. Такой вид аудита, в современных реалиях,
очень важен, так как с его помощью можно минимизировать прогнозируемые
риски и максимально уменьшить влияние кризиса на деятельность
организации. Включает в себя следующие осуществляемые мероприятия:
всесторонний анализ деятельности предприятия, экспресс-анализ предприятия,
разработка антикризисной маркетинговой стратегии и правовой экспресс-аудит
предприятия.
4. Аудит в условиях несостоятельности (банкротства) предприятия -
это системный процесс, направленный на накапливание и обработку
информации, в целях проведения оценки причин возникновения, почему возник
и насколько глубок кризис на предприятии. Также проводятся мероприятия по
разработке контроля, антикризисной программы и оценки эффективности ее
выполнения. [63, С.447 ]
25
1.3 Методология аудиторской деятельности
Метод – это система принципов, приемов, правил, требований, которыми
необходимо руководствоваться в процессе познания. В каждом научном
направлении используемые приемы, способы и средства определяются как
методы, а применение методов в какой-либо отдельной отрасли науки с четкой
последовательностью действий – как методики. В аудите применяется
достаточно обширный состав методов, которые, в основном, основаны на
субъективном мнении и могут по-разному интерпретироваться в зависимости
от поставленных перед аудитором целей и задач. [53, С.17 ]
Методы (способы, приемы, инструменты) позволяют не только познать
объект аудита, но и упорядочить процесс организации проверки. К сожалению,
в практической работе большинство аудиторов сейчас используют лишь
незначительную часть существующих методов. [52, С.300 ]
Общая схема взаимосвязи методов и процедур, используемых в
аудиторской деятельности, а также место в ней методов аудита представлены
на рис. 1.
Рисунок 1- Методологические основы аудиторской
деятельности
Рассмотрим каждую составляющую методов аудита более подробно.
26
Применяемые в настоящее время методы организации проведения аудита
подразделяются: [47, С.198 ]
-по степени охвата проверяемых данных (сплошная, выборочная,
комбинированная проверки);
-в зависимости от метода проведения проверки (документальная или
камеральная, фактическая проверки).
Сплошная проверка состоит в изучении всей совокупности первичных
документов и регистров аналитического и синтетического учета, групп
операций, остатков по счетам бухгалтерского учета, а также бухгалтерской
(финансовой) отчетности.
Выборочная проверка основывается на законах теории вероятностей, в
соответствии с которыми можно получить достаточно объективные данные о
проверяемой совокупности по ее относительно малой части, все элементы
изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными
в выборку.
Комбинированная проверка объединяет методы сплошной и выборочной
проверки.
Документальная (камеральная) проверка основывается на изучении
документов, финансовой и иной отчетности, не предполагает проведения
инвентаризаций, запросов третьим лицам, устных опросов персонала и
руководства проверяемого экономического субъекта. Проведение проверки
такого рода, как правило, не предполагает выезда на проверяемый объект.
Фактическая проверка осуществляется с выездом на проверяемый объект,
в процессе ее проведения могут использоваться подходы, характерные как для
сплошной, так и для выборочной проверок. Процедуры получения аудиторских
доказательств являются важным элементом методологии аудиторской
деятельности.
Аудиторские доказательства предусмотрены следующие процедуры
получения аудиторских доказательств: запрос, инспектирование, наблюдение,
27
подтверждение, пересчет, повторное проведение, аналитические процедуры,
либо сочетания их. [49, С.227 ]
Центральным блоком методологических основ аудиторской деятельности
являются сами методы аудита. Однако на сегодняшний день именно этот аспект
научного обеспечения аудита остается менее всего разработанным.
Аудит, являясь одним из видов финансового контроля, безусловно может
и должен использовать весь арсенал методов финансового контроля. Н.М.
Заварихин основываясь на общенаучных методах познания, предлагает один из
возможных вариантов классификации методов аудита (рис. 2). [61, С.98]
Рисунок 2- Схема классификации методов аудита
28
Метод аудита – это совокупность приемов, с помощью которых
оценивается состояние изучаемых объектов. К общенаучным методам, которые
могут использоваться в ходе аудита, относятся законы диалектической логики
(закон перехода количественных изменений в качественные, закон единства и
борьбы противоположностей, закон отрицания отрицания), а также законы
формальной логики (закон противоречия, закон исключенного третьего, закон
тождества). Не менее важной составляющей методов познания, наряду с
законами диалектической и формальной логики, являются категории
диалектической логики. На практике нередко они рассматриваются и как
методы аудита. [62, С.204 ]
Анализ – это расчленение, разложение объекта исследования на
составные части, тенденции развития и способы функционирования с целью их
относительно самостоятельного изучения. Он лежит в основе аналитического
метода исследования. Например, метод анализа используется для определения
причин искажения, когда выявленное искажение расчленяется на объект,
объективную, субъективную стороны и субъекта.
Синтез – прием мышления, связанный с соединением отдельных сторон,
частей объекта исследования в единое целое.
Индукция – это движение мысли (познания) от частных случаев к общему
положению. Например, метод индукции используется в аудите для
установления причинных связей между явлениями и искажениями отчетности.
Например, в результате неэффективной работы системы внутреннего контроля
возможно появление в финансовой (бухгалтерской) отчетности существенных
искажений.
Дедукция – прием, при котором движение мысли идет от знания общего к
знанию частного, т.е. объект сначала изучают, исходя из общих положений,
интересов системы высшего уровня, и лишь после этого приступают к
изучению его свойств и других характеристик, определяющих место объекта в
29
целостной системе, его сложность, цели функционирования, состояние, другие
особенности.
Аналогия – метод, с помощью которого на основании сходства объектов
по некоторым признакам, свойствам и отношениям выдвигают предположение
об их сходстве в других отношениях.
Абстрагирование представляет собой метод, при котором мало значимые
для исследователя факторы, не оказывающие значительного влияния на
рассматриваемый объект, могут не учитываться, игнорироваться.
Виды абстрагирования: отождествление, т.е. выделение общих свойств и
отношений изучаемых предметов, установление тождественного в них,
абстрагирование от различий между ними, объединение предметов в особый
класс; изолирование, т.е. выделение некоторых свойств и отношений, которые
рассматриваются как самостоятельные предметы исследования. В теории
выделяют и другие виды абстракции: потенциальной осуществимости,
актуальной бесконечности. Примером применения абстрагирования является
процесс выработки профессионального суждения. Например, высказывая
суждение о значимых рисках существенного искажения, аудитор
абстрагируется от влияния установленных средств контроля, связанных с
риском.
Моделирование – метод исследования, при котором интересующий
объект может быть заменен другим объектом, находящимся в отношении
подобия к первому объекту. Первый объект называется оригиналом, второй –
моделью. [62, С.204 ]
Моделирование предполагает опосредованное участие аудируемого лица,
его структурных звеньев, бизнес-процессов или бизнес- операций в процессе
аудирования. В настоящее время термин «моделирование» в аудите
ассоциируется главным образом с использованием математических и
экономико-математических методов для решения стоящих перед аудитором
задач. Эксперимент – метод целенаправленного изучения явлений в точно
30
фиксированных условиях их протекания, которые могут воссоздаваться и
контролироваться самим исследователем. Значительным элементом методов
познания являются общенаучные подходы, такие как объективность,
системность, комплексность, историчность. Объективность – подход,
позволяющий аудитору познавать явления в том виде, в котором они
существуют, в их изначальном виде, избегая предубеждения, пристрастия или
конфликта интересов.
Системность – подход, направляющий мышление от явлений к их
сущности (воспроизведение их сущности), к познанию целостности системы, а
также необходимых связей рассматриваемого предмета с окружающими его
предметами и процессами, с другими материальными системами.
Комплексность – подход, при котором каждое явление или объект
предстает в виде группы взаимосвязанных, взаимозависимых элементов.
Историчность – мировоззренческий подход, основанный на теории
развития явлений и реализуемый в рамках различных философских
направлений (диалектико-материалистический, натуралистский и др.).
В экономической литературе выделяют собственные методы аудита, по
мнению Н.М. Заварихина и Ю.В. Потехиной, к ним можно отнести: [61, С.100.]
-метод существенности;
-специальные методы.
Существенность в аудите – это способность информации об отдельных
активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях в
случае ее пропуска или искажения повлиять на экономические решения
пользователей. При формировании суждения по вопросам существенности
аудитор должен основываться на требовании «профессионального
скептицизма», что должно подталкивать его к поиску новых доказательств и
подтверждений фактов деятельности.
Специальные подходы к интерпретации результатов проверки
реализуются в форме аудиторских выводов по результатам аудиторской
31
проверки. Интерпретация результатов проверки состоит в формировании
мнения аудитора с использованием профессиональных суждений, подходов и
оценок относительно влияния отдельных фактов и событий на деятельность
субъекта. На основе полученной информации аудитор формулирует выводы и
подготавливает аудиторское заключение. Аудиторские заключения могут быть
немодифицированным и модифицированным. Нормативно-правовые методы
аудита чаще всего подразделяются на административно-правовые и
гражданско-общественные. Административно-правовые методы широко
используют экспертизу, сертификацию, лицензирование и др. Они наиболее
применимы в публичных отраслях права: конституционном,
административном, налоговом праве и др. Гражданско-общественные методы
базируются, прежде всего, на принципах юридического равенства сторон,
свободы волеизъявления и находят свое применение в гражданском, трудовом,
международном частном праве.
Кроме того, каждая отрасль права наряду с общими методами использует
свои специфические подходы, принципы, в частности: гражданское право
исповедует имущественную самостоятельность участников; административное
право применяет метод иерархии (власти-подчинения); в трудовом праве
главенствует принцип соблюдения юридических интересов работников и др.
К числу эмпирических методов, по мнению Н.М. Заварихина и Ю.В.
Потехина прежде всего, относятся: сводки и группировки; исчисление
абсолютных, относительных, а также средних величин; построение рядов
динамики; индексный метод; элиминирование; детализация; балансовый метод;
графический метод и др. Эмпирические методы применяются при проведении
аналитических процедур. [61, С.100.]
Сводка – это упорядочение, систематизация и научная обработка данных.
С помощью сводки обычно определяют общий результат действия отдельных
факторов на совокупный показатель. Группировка состоит в разделении
совокупности на группы по существенным для них признакам. При
32
группировке необходимо придерживаться единых научных требований, таких
как:
1) проведение всестороннего анализа сущности и природы явления,
позволяющего определить его типичные черты и отличия;
2) четкое определение существенных признаков, по которым она
проводится;
3) обоснованное определение границ интервалов группировок таким
образом, чтобы в образованные группы объединялись подобные единицы
совокупности, а отдельные группы существенно отличались друг от друга.
Особое значение группировок объясняется тем, что они выполняют две
функции:
1) разделяют совокупности на однородные группы;
2) определяют границы и возможности использования других методов
(средних величин, корреляционно-регрессионного и других). Средние
величины используются для обобщающей характеристики массовых,
качественно однородных экономических явлений. Они выражают
отличительную особенность данной совокупности явлений и устанавливают
наиболее типичные черты этой совокупности. Рядами динамики называются
ряды данных, характеризующие изменение явлений, показателей во времени.
Для характеристики изменения уровня ряда динамики исчисляется абсолютный
прирост, темп роста и темп прироста.
Индексы – это обобщающие относительные показатели,
характеризующие изменение уровня какого либо явления во времени, по
сравнению с программой развития, планом, прогнозом или с его соотношением
в пространстве. С помощью индексов осуществляется сравнение не только
данных двух периодов, но и данных за ряд лет.
Элиминирование – это метод устранения (исключения) воздействия на
результат всех факторов, кроме одного. Реализация данного метода может
33
осуществляться с помощью метода абсолютных и относительных разниц,
метода цепных подстановок и др.
Детализация – метод, позволяющий осуществить последовательное
расчленение изучаемых экономических явлений, показателей и факторов. С
помощью детализации можно определить значимость каждого фактора в
совокупности факторов в процессе комплексного исследования показателей и
явлений. Данный метод является основой математического моделирования
взаимной зависимости различных показателей и факторов. Сущность
балансового метода состоит в принципе равенства двух сторон (частей)
баланса: имущества и источников его формирования.
Графический метод позволяет наглядно иллюстрировать хозяйственные
процессы и представлять зависимость между показателями в виде графиков,
диаграмм, схем.
Чаще всего в аудите применяются методы, используемые в таких науках,
как теория вероятности, информационные технологии, бухгалтерский учет,
эконометрика, статистика, математические методы анализа, менеджмент,
теория денег и др. Из методов теории вероятности в аудите находят
применение: методы комбинаторики, дисперсии дискретной случайной
величины и др.
Из бухгалтерского учета в аудите широко используются такие методы,
как оценка, система счетов, двойная запись, инвентаризация, калькуляция,
нормативный метод. При проведении аудита широко используются и многие
известные методы финансового анализа: горизонтальный, вертикальный,
трендовый анализ, метод финансовых коэффициентов.
В настоящее время недостаточно использованы возможности применения
в практике аудиторской деятельности экономико- математические методы
анализа, к которым относятся: классические методы математического анализа,
методы математической статистики (теория корреляции), эконометрические
методы, методы математического программирования, методы исследования