34
операций, методы экономической кибернетики, математической теории
оптимальных процессов и др.
Каждый из этих методов включает в себя целую группу методов,
например, методы математической статистики подразделяются на методы
изучения одномерных статистических совокупностей и методы изучения
многомерных статистических совокупностей; методы исследования операций, в
свою очередь, подразделяются на методы решения линейных программ, методы
управления запасами, теорию игр, теорию расписания, сетевые методы
планирования и управления, теорию массового обслуживания. Среди
эконометрических методов в аудите могут использоваться методы ковариации,
дисперсии, корреляции, регрессионного анализа и др.
Последним блоком в системе методов и процедур, используемых в
аудиторской деятельности (см. рис. 4), являются сами процедуры проведения
аудита, или аудиторские процедуры (процедуры проверки). По мнению Н.М.
Заварихина и Ю.В. Потехиной аудиторская процедура – это определенный
порядок действий аудитора для получения необходимых результатов на
конкретном участке аудита. [61, С.101.]
В действующих ныне международных стандартах аудита определение
понятия «аудиторские процедуры» отсутствует. На практике различают
несколько видов аудиторских процедур, а именно: аудиторские процедуры по
существу, контрольные процедуры, процедуры согласования. Аудиторская
процедура по существу включает весь спектр аудиторских действий при
изучении содержательной стороны деятельности аудируемых объектов.
Контрольные аудиторские процедуры – это то, что принято считать
тестами средств контроля.
Аудиторские процедуры согласования в соответствии с международными
стандартами аудита – это один из видов услуг, сопутствующих аудиту.
Тематика и объем проводимых при этом работ, а также характер представления
их результатов определяются соглашением сторон и могут отличаться от тех,
35
которые характерны для обычного аудита. По результатам согласованных
процедур аудитор не должен готовить заключение, а пользователи
бухгалтерской отчетности с учетом полученных результатов могут
самостоятельно сделать выводы о достоверности бухгалтерской отчетности.
[55, С.214 ]
В зависимости от этапа проведения аудита можно выделить следующие
группы аудиторских процедур:
процедуры планирования;
-сбор фактов и информации;
-документирование (процессов, систем);
- оценка;
-формулирование выводов и результатов.
Целесообразность применения тех или иных методов проведения
аудиторских процедур определяется с учетом следующих факторов:
-насколько выбранный метод аудита позволяет достичь целей,
поставленных на данном этапе аудиторской проверки;
-наличия у аудитора достаточных навыков и опыта для применения
выбранного метода;
-доступности материалов, на основе которых проводится аудиторская
проверка, а также того, насколько их качество позволяет применить выбранный
метод аудита;
-является ли применение выбранной методики экономически
оправданным (эффект от ее применения должен превышать необходимые
затраты и усилия);
-будет ли обеспечена достоверность заключения, полученного по
результатам применения данного метода аудита. С методологической точки
зрения аудиторские процедуры следует рассматривать как определенные
действия аудитора, основывающиеся на эффективном применении
существующих методов аудита или их комбинации, процедур получения
36
аудиторских доказательств, а также методов рациональной организации
аудиторской деятельности.
Методологически обоснованные подходы к содержанию и роли
аудиторских процедур являются основой для определения их состава, полноты,
а также для эффективного решения стоящих перед аудитом задач. Особенно это
важно сейчас, когда во всем мире перед аудиторами стоят проблемы
совершенствования организации и усиления контроля за качеством
аудиторских услуг.
Согласно поправкам, внесенным в п. 1 ст. 7 Федерального закона от
30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» [10.] аудитор должен
планировать и проводить аудит в соответствии с Международными
стандартами аудита (МСА), которые содержат основные принципы и
необходимые процедуры, а также сопутствующие рекомендации,
представленные в форме пояснительного и иного материала.
В России решение о переходе на МСА было принято в конце 2014 года.
Но этому противостояли следующие причины:
1. Перевод разработанных стандартов на другие языки;
2. Сложное содержание стандартов, а так же их структуры;
3. Большой объём изменений в стандартах;
4. Малым и средним аудиторским и бухгалтерским фирмам трудно
применять МСА;
5. Компетентность российских специалистов.
Порядок признания МСА для применения на территории Российской
Федерации установлен Постановлением Правительства РФ от 11.06.2015 № 576
«Об утверждении Положения о признании международных стандартов аудита
подлежащими применению на территории Российской Федерации»
Согласно приказу Минфина России от 24.10.2016 N 192н «О введении в
действие международных стандартов аудита на территории Российской
Федерации» вступают в силу следующие МСА: 200, 240, 250, 265, 300, 315, 320,
37
330, 402, 450, 500, 501, 505, 520, 530, 550, 560, 610, 620. [30,31,32,33,34,35,36,37]
А уже с 1 января 2017 г. международные стандарты аудита стали обязательны к
применению всеми аудиторскими организациями и аудиторами, за
исключением аудиторских проверок «переходного периода».
Каждая аудиторская проверка включает в себя ряд последовательных
аудиторских процедур. Можно выделить следующие три основных этапа
аудиторской проверки:
1. Планирование аудита
2. Сбор аудиторских доказательств
3. Оформление результатов проверки
Перед этапом планирования аудитору необходимо познакомиться с
клиентом. Аудитор должен получить максимально полную и правдивую
информацию о деятельности потенциального заказчика. Это необходимо, в
первую очередь, для оценки возможности исполнения заказа, расчёта
временных и материальных затрат на проведение аудита. Предварительный
сбор информации осуществляется в рабочих таблицах, куда заносятся
следующие сведения:
региональные и отраслевые особенности деятельности клиента;
финансовое положение клиента;
организационные и технологические особенности деятельности
клиента;
информация об уровне квалификации сотрудников, отвечающих за
формирование финансовой отчётности;
уровень автоматизации учётных процессов;
деятельность клиента на рынке ценных бумаг;
организация системы внутреннего контроля;
информация о финансовых обязательствах клиента;
материалы судебных разбирательств, в которых участвует клиент.
38
Данная информация необходима для определения объёма аудита,
возможных рисков и, соответственно, стоимости аудиторской проверки. Далее
аудитор направляет в адрес предполагаемой аудируемой компании письмо о
проведении аудита в соответствии с МСА 210 «Согласование условий
аудиторских заданий» [33]
В конечном итоге аудитор и руководство аудируемой компании должны
достичь определенных договоренностей в части условий проведения аудита.
Согласованные условия отражаются в договоре оказания аудиторских услуг.
1 этап – Планирование аудита
Целью планирования аудита является определение его стратегии и
тактики, составление общего плана аудиторской проверки, разработка
аудиторской программы.
Для подготовки данного этапа необходимо руководствоваться
Международным стандартом аудита (МСА) 300 «Планирование аудита
финансовой отчётности». [31]
Разработанная стратегия аудита должна отражать объём, сроки
проведения и общую направленность аудита, а также являться основой для
разработки плана аудита. Поэтому при разработке общей стратегии аудита
аудитор должен ознакомится с информацией об организации, в которой будет
проводиться проверка.
Далее необходимо разработать план аудита, который включает
характер, сроки и объём планируемых процедур оценки рисков,
запланированных последующих аудиторских процедур на уровне предпосылок
и прочих запланированных аудиторских процедур.
Планирование должно помочь аудитору должным образом организовать
свою работу и осуществлять надзор за работой ассистентов, участвующих в
проверке, а также координировать работу, которая выполняется другими
аудиторами и специалистами других профессий.
39
Планирование и подготовка аудита осуществляется таким образом, чтобы
гарантировать его высокое качество, эффективность и своевременность
выполнения всех процедур. В зависимости от этого аудитору необходимо
документально оформить общий план проверки, определить в нем
существенность ошибок, а затем осуществить аудит по этому плану.
Существенность – максимально допустимый размер суммы ошибки,
которая может быть рассматриваться как несущественная, т. е. не вводящая
пользователей в заблуждение. Уровень существенности в аудите
регламентируется МСА 320 «Существенность при планировании и проведении
аудита». [32 ]Определение аудитором существенности является предметом
профессионального суждения и зависит от понимания аудитором потребностей
в финансовой информации пользователей финансовой отчётности.
В настоящее время считается, что незначительным является отклонение
показателя отчётности до 5%, а более 10% – материальным (существенным).
Однако не все искажения будут оцениваться как несущественные. Конкретные
обстоятельства, относящиеся к тем или иным искажениям, могут служить
основанием для оценки аудитором таких искажений как существенных, даже
если они оказались меньше установленной величины существенности.
Существенность находится в обратной зависимости от аудиторского
риска, таким образом, чем выше уровень существенности, тем ниже уровень
аудиторского риска, и наоборот. При оценке достоверности аудитору следует
определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных
в ходе аудита, существенной.
Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться
существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск путем проведения
дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства
аудируемого лица внесения поправок в финансовую отчётность.
40
Записи и выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы
фиксируются в рабочей документации и является тем фактическим материалом,
который используется аудитором в процессе подготовки аудиторского отчёта.
2 этап – Сбор аудиторских доказательств
На втором этапе аудиторской проверки необходимо получить
достаточные доказательства в целях обоснования своего мнения. Для этого
необходимо отобрать элементы, подлежащих проверке при сборе аудиторских
доказательств.
Аудиторская выборка – способ применения аудиторских процедур, при
котором аудитор проверяет документацию финансовой отчётности субъекта
выборочно так, чтобы все элементы выборки могли быть включены выборку
для более достоверного формирования выводов. Требования к формированию
аудиторской выборки установлены МСА 530 «Аудиторская выборка» [33]
Аудитор делает точный расчёт: сколько документов необходимо ему
проверить, основываясь на генеральной совокупности всех представленных для
проверки первичных документов. В процессе проверки процент выборки может
быть изменен в большую сторону. Уменьшать количество выборки аудитор не
имеет права.
Необходимый объём выборки определяется приемлемым для аудитора
уровнем риска выборки. Чем ниже степень такого риска, тем больше должен
быть объём выборки.
Существует несколько методов отбора элементов для формирования
выборок. Наиболее часто используются методы случайного, систематического,
произвольного, блочного отбора, а также монетарная выборка.
Чтобы выразить мнение о достоверности финансовой отчётности,
аудитор должен собрать достаточные и необходимые аудиторские
доказательства и выполнить необходимые процедуры. Целенаправленный
подход к сбору аудиторских доказательств может быть реализован через
41
систему предпосылок подготовки финансовой отчётности. На это указывается в
МСА 500 «Аудиторские доказательства». [35]
Для сбора доказательств используется информационная база, которая
формируется из различных источников. В соответствии с требованиями и
разъяснениями МСА 315 (пересмотренного) [36]и МСА 330[37] аудиторские
доказательства для формирования выводов, на которых будет основано
аудиторское мнение, собираются путем проведения процедур оценки рисков и
дальнейших аудиторских процедур.
Все аудиторские процедуры отражаются в соответствующих отчётах
аудитора, в которых отражается, что проверялось, каким образом делалась
проверка, какие документы запрашивались у организации, корреспонденция
каких счётов анализировалась аудитором. То есть на каждый пункт
аудиторского задания аудитор должен написать способ и результат проверки,
указать на существование какого-либо риска материального искажения,
сообщить материальную существенность данного искажения, по возможности
определить сумму искажения и превышает ли данная сумма барьер, указать
рекомендуемые корректировки. Если какая-либо информация не была
предоставлена аудитору, необходимо указать, каким образом непредставление
запрашиваемой информации влияет на возможность судить о наличии или
отсутствии существенных искажений.
Все отраженное по данной проверке в отчётах аудитора будет иметь
место в аудиторском заключении.
3 этап – Оформление результатов проверки
Аудиторское заключение – официальный документ, предназначенный для
пользователей финансовой отчётности аудируемых лиц, содержащий
выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации,
индивидуального аудитора о достоверности финансовой отчётности
аудируемого лица.
42
С учётом требований применимой концепции подготовки финансовой
отчётности в организации аудитор оценивает:
1. раскрытие в финансовой отчётности выбранных и применяемых
основных положений учётной политики, соответствуют ли они применяемой
концепции и являются ли они надлежащими;
2. обоснованность оценочных значений, рассчитанных руководством;
3. уместность, надежность, сопоставимость и понятность
информации, представленной в финансовой отчётности;
4. надлежащее раскрытие информации, которое позволит
предполагаемым пользователям понять влияние существенных операций и
событий на информацию, представленную в финансовой отчётности;
5. использование в финансовой отчётности надлежащей
терминологии, включая наименование каждого отчёта в составе финансовой
отчётности.
Если на основании полученных аудиторских доказательств аудитор
делает вывод о том, что финансовая отчётность, содержит существенные
искажения, или он не может получить достаточные надлежащие аудиторские
доказательства, то в соответствии с МСА 705 аудитор должен выразить
модифицировать мнение. [34] В противном случае выражается немодифициро-
ванное мнение.
В результате оформляется аудиторское заключение, которое должно
включать следующую информацию:
1. Наименование «Аудиторское заключение»
2. Мнение
3. Основание для выражения мнения
4. Ключевые вопросы аудита
5. Прочая информация
6. Ответственность руководства аудируемого лица за годовую
финансовую отчётность
43
7. Ответственность аудитора за аудит годовой финансовой отчётности
8. Сведения об аудируемом лице
9. Сведения об аудиторской организации или индивидуальном
аудиторе
10. Указание даты заключения
Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления
аудиторского заключения устанавливаются стандартами аудиторской
деятельности.
Таким образом, качество проведения аудита достигается за счёт
выполнения всех технологических процессов на каждом этапе проверки. Во
избежание неоднозначного понимания того, какие действия следует
предпринять и какое мнение аудитору выразить, необходимы подробные
инструкции, которые сейчас прописаны в Международных стандартах аудита.
Выводы по 1 главе
Аудит выступ ает к ак не обх одимый элемент рын очн ой эк он омики в силу
т ог о, чт о бухг алте рск ая отчетн ость исп ользуется для п ринятия решения
з аинте рес ов анными п ольз ов ателями, м ожет быть п одве ржен а иск ажениям, а
степень ее д ост ове рн ости не м ожет быть с ам ост оятельн о оп ределен а
б ольшинств ом з аинте рес ов анных п ольз ов ателей. Внешний нез ависимый аудит
в с ов ременных усл овиях п редст авляет с об ой п редп риним ательскую
деятельн ость п о нез ависим ой п р ове рке бухг алте рск ог о учет а и фин анс ов ой
(бухг алте рск ой) отчетн ости о рг аниз аций и индивиду альных п редп риним ателей.
Целью аудит а является вы р ажение мнения о д ост ове рн ости фин анс ов ой
(бухг алте рск ой) отчетн ости ауди руемых лиц, объективн ости п редст авления в
ней фин анс ов ог о п ол ожения, с о ответствия п о рядк а ведения бухг алте рск ог о
учет а з ак он од ательству РФ.
Аудит не п одменяет г осуд а рственн ог о, вед омственн ог о к онт р оля
д ост ове рн ости фин анс ов ой (бухг алте рск ой) отчетн ости, осуществляем ог о в