35
предприятий в соответствии с принятым ими решением, если об этом сказано
в уставе:
Дебет 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами» Кредит 82 «Резервный капитал».
Приведенный перечень вариантов формирования резервного капитала в
сравнении с их наличием сокращен. Данная особенность имеет место и при
организации учета его использования. Не разрешается направлять резервный
капитал на покрытие потерь материально-производственных запасов из-за
стихийных бедствий и других чрезвычайных обстоятельств хозяйственной
деятельности организации (национализация, авария и т.п.), а также на выплату
дивидендов и пр.
В соответствии с Методическими рекомендациями о порядке
формирования показателей бухгалтерской отчетности организации при
рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об
источниках покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет) средства
резервного фонда, образованного в соответствии с законодательством, могут
быть направлены на эти цели:
Дебет 82 «Резервный капитал» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)».
В соответствии с Методическими рекомендациями о порядке
формирования показателей бухгалтерской отчетности организации в годовом
бухгалтерском балансе данные по статье «Резервный капитал» показываются
с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год,
принятых решений о покрытии убытка.
Наконец, использование средств резервного капитала может быть связано
с направлением их на погашение обязательств акционерного общества по
ранее выпущенным ценным бумагам, например облигациям:
Дебет 82 «Резервный капитал» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
36
2.3 Особенности учета нераспределенной прибыли и прочих
резервов
Финансовый результат хозяйственной деятельности организации
определяется показателем прибыли или убытка, формируемым в течение
отчетного (хозяйственного) года.
Счет 99 «Прибыли и убытки» предназначен для обобщения информации
о формировании конечного финансового результата деятельности
организации в отчетном году.
Аналитический учет по счету ведется по составляющим финансового
результата. Составляющие финансового результата могут принимать
значения:
- «Прибыль (убыток) от продаж»;
- «Сальдо прочих доходов и расходов»;
- «Чрезвычайные доходы»;
- «Чрезвычайные расходы»;
- «Налог на прибыль и аналогичные платежи»;
- «Причитающиеся налоговые санкции».
Формирование итогов годового финансового результата осуществляется
накопительным путем в течение всего года на счете 99 «Прибыли и убытки» в
виде его «свернутого» остатка, отражающего прибыль — по кредиту счета
либо убыток - по дебету счета.
Финансовый результат представляет собой разницу от сравнения сумм
доходов и расходов организации. Превышение доходов над расходами
означает прирост имущества организации – прибыль, а расходов над доходами
– уменьшение имущества – убыток. Полученный организацией за отчетный
год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно
приводит к увеличению или уменьшению капитала организации.
Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации»), «Расходы
организации», утвержденные признают доходами увеличение, а расходами –
уменьшение экономических выгод в результате поступления или выбытия
37
активов, а также погашения или возникновения обязательств, приводящие к
соответствующим изменениям капитала организации.
Финансовый результат отражает изменение собственного капитала за
определенный период в результате производственно-финансовой
деятельности организации.
Финансовый результат определяют по счету 99 «Прибыли и убытки». По
кредиту этого счета отражают доходы и прибыли, а по дебету — расходы и
убытки.
Хозяйственные операции отражают на счете 99 по так называемому
кумулятивному принципу, т.е. нарастающим итогом с начала года.
Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов по счету 99 определяют
конечный финансовый результат за отчетный период. Превышение
кредитового оборота над дебетовым отражается в качестве сальдо по кредиту
счета 99 и характеризует размер прибыли организации, а превышение
дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета
99 и характеризует размер убытка организации. Счет 99 имеет одностороннее
сальдо.
Конечный финансовый результат организации складывается под
влиянием:
а) финансового результата от продажи продукции (работ, услуг);
б) финансового результата от продажи основных средств,
нематериальных активов, материалов и другого имущества (части
операционных доходов и расходов);
в) операционных доходов и расходов (за вычетом результатов от продажи
имущества);
г) внереализационных доходов и расходов;
д) чрезвычайных доходов и расходов.
Различие между этими составными частями прибыли или убытков
состоит в том, что финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг)
38
первоначально определяют по счету 90 «Продажи». Со счета 90 прибыль или
убыток обычной деятельности списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».
При получении положительного финансового результата от реализации
услуг в ОАО «Лидер» делается запись:
Дебет 90.9 сальдо прочих доходов и расходов;
Кредит 99 – определен финансовый результат от реализации продукции
(прибыль).
Получение убытка по результатам реализации в учете ОАО «Лидер»
отражается следующим образом:
Дебет 99 сальдо прочих доходов и расходов;
Кредит 90.9 – получен убыток от реализации продукции.
Финансовый результат от продажи имущества, операционные и
внереализационные доходы и расходы в начале отражают на счете 91 «Прочие
доходы и расходы», а затем ежемесячно списывают на счет 99.
Получение положительного финансового результата от прочих операций
отражается в учете ОАО «Лидер» следующей записью:
Дебет 91.9 сальдо прочих доходов и расходов;
Кредит 99 – получена прибыль от прочих операций.
Полученный убыток в результате проведения операционных и
внереализационных операций отражается в организации следующим образом:
Дебет 99 прибыли и убытки
Кредит 91.9 сальдо прочих доходов и расходов.
Чрезвычайные доходы и расходы сразу относят на счет 99 без
предварительной записи на промежуточных счетах в корреспонденции
счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате
труда, денежных средств и т.п.
Кроме того, по дебету счета 99 отражают начисленные платежи налога на
прибыль и суммы причитающихся налоговых санкций в корреспонденции со
счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». Платежи по перерасчетам по налогу
на прибыль также отражаются на счетах 99 и 68.
39
По окончании отчетного года счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается.
Заключительной записью декабря сумму чистой прибыли списывают с дебета
счета 99 в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)». Сумма убытка списывается с кредита счета 99 в дебет счета 84.
Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов
учредителям ОАО «Лидер» по итогам утверждения годовой бухгалтерской
отчетности отражается следующим образом:
Дебет 84 Кредит 75 (70) – начислены дивиденды учредителям
организации.
Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)» в ОАО «Лидер» организован таким образом, чтобы
обеспечить формирование информации по направлениям использования
средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной
прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения
производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий
по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные,
разделяются.
В ОАО «Лидер» к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)» открыты субсчета:
- 84.1 «Прибыль, подлежащая распределению»;
- 84.2 «Убыток, подлежащий покрытию»;
- 84.3 «Нераспределенная прибыль в обращении»;
- 84.4 «Нераспределенная прибыль использованная».
На субсчет 84.1 «Прибыль, подлежащая распределению» в ОАО «Лидер»
зачисляется сумма чистой прибыли со счета 99 «Прибыли и убытки»
заключительным оборотом декабря отчетного года (при реформации
бухгалтерского баланса). Уже в следующем за отчетным годом на основании
решения собрания участников производится распределение прибыли. Оно
подразумевает начисление дивидендов (доходов) (в корреспонденции со
счетом 75 “Расчеты с учредителями”), покрытие убытков прошлых лет (в
40
корреспонденции с субсчетом 84.2 “Убыток, подлежащий покрытию”). После
отражения этих операций сальдо данного субсчета переносится в кредит
субсчета 84.3 “Нераспределенная прибыль в обращении”.
На субсчет 84.2 “Убыток, подлежащий покрытию” зачисляется сумма
убытка со счета 99 “Прибыли и убытки” заключительным оборотом декабря
отчетного года (при реформации бухгалтерского баланса). Уже в следующем
году на основании решения общего собрания участников принимается
решение об источниках покрытия убытка. Он покрывается за счет
накопленной нераспределенной прибыли в обращении (в корреспонденции с
субсчетом 84.3 “Нераспределенная прибыль в обращении”).
На субсчете 84.3 “Нераспределенная прибыль в обращении” собирается
общая сумма нераспределенной между участниками прибыли. Записи по
этому субсчету в ОАО "Лидер" производятся в корреспонденции с субсчетом
83.4 “Нераспределенная прибыль использованная” лишь при фактическом
использовании соответствующих средств на создание нового имущества.
На субсчете 84.4 “Нераспределенная прибыль использованная”
обобщается информация о том, какая часть средств нераспределенной
прибыли организации превращена из денежной формы в товарную, то есть на
какую сумму приобретено новое имущество. Обратные записи могут иметь
место по мере переноса товарной формы имущества в денежную через
амортизационные отчисления.
Исходя из действующего законодательства и своего финансового
состояния организация в учетной политике вправе формировать различные
виды резервов:
- по сомнительным долгам;
- по судебным искам;
- под снижение стоимости материальных ценностей;
- под обесценение финансовых вложений;
- на предстоящую оплату отпусков работникам;
41
- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание своей
продукции, отгруженной потребителям;
- расходов на ремонт основных средств;
- на выплату вознаграждений по итогам работы за год;
- затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером
производства;
- предстоящих производственных затрат по ремонту предметов,
предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
- на предстоящие затраты по рекультивации земель и осуществление
иных природоохранных мероприятий;
- на возмещение других расходов и иные цели, в части, не
противоречащей законодательству РФ.
Некоторые виды резервов образуют так называемые «оценочные
резервы» (по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений,
под снижение стоимости материальных ценностей). Они создаются за счет
прочих доходов:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»
Кредит 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59
«Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», 63 «Резервы по
сомнительным долгам».
Данные суммы отражаются по строке 130 «Внереализационные расходы»
формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках».
До 1 января 1999 г. такие резервы разрешалось образовывать в конце года,
когда в процессе инвентаризации отдельных видов дебиторской
задолженности покупателей и заказчиков устанавливалась низкая вероятность
ее погашения. Подтверждением этому являлись отсутствие каких-либо
гарантий по ликвидации данной задолженности и истекшие сроки оплаты по
заключенному договору. Это давало основание считать ее погашение
сомнительным.
42
После указанной даты организация имеет право создавать резервы по
сомнительным долгам в течение всего финансового года, по мере
необходимости. Налоговое законодательство (ст. 266 НК РФ) под
сомнительным долгом признает задолженность, образовавшуюся в результате
неисполнения должником в установленный договором срок обязательства
оплатить поставленный товар (выполненную работу, оказанную услугу).
Такая задолженность не должна быть гарантирована каким-либо
залогом, поручительством или банковской гарантией. Тем самым принят
порядок, применяемый в странах с развитой рыночной экономикой.
Основанием для формирования такого резерва являются результаты
инвентаризации дебиторской задолженности. Размер его определяется
отдельно по каждому сомнительному долгу с учетом платежеспособности
должника и оценки вероятности погашения данного долга полностью или
частично.
При использовании резерва по сомнительным долгам путем списания
долгов покупателей производится запись:
Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам»
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами».
Отнесение потерь на убытки дебиторской задолженности покупателей и
заказчиков в связи с их неплатежеспособностью совсем не означает, что все
пути возврата этих сумм исчерпаны и списание долга следует рассматривать
как аннулирование их задолженности. Эта задолженность подлежит
отражению на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность
неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента для контроля
за возможностью ее взыскания через суд или иным путем, в случае изменения
имущественного положения должника.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по
сомнительным долгам, он не будет использован в полной сумме, то
оставшаяся неизрасходованная сумма должна быть присоединена при
43
составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым
результатам предприятия:
Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам»
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Назначение оценочных резервов по судебным искам в основном
преследует цель сформировать заранее необходимый капитал, позволяющий
организации избежать банкротства в случае невыполнения ее партнерами
своих обязательств по заключенным договорам.
Для формирования резерв под снижение стоимости материальных
ценностей в плане счетов предусмотрен счет 14 аналогичного названия. В
отчетном периоде на счете накапливается информация о резервах под
отклонения стоимости отдельных наименований материально-
производственных запасов и других активов в составе оборотных средств
организации, учтенная на этих счетах от их рыночной стоимости.
В соответствии с приказом по учетной политике создание такого резерва
в текущем учете получит отражение на счетах в виде следующей записи:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».
В начале следующего отчетного периода зарезервированная сумма
резерва под снижение стоимости материальных ценностей восстанавливается.
Резервы под обесценение финансовых вложений создаются с целью:
- покрытия возможных убытков от обесценения финансовых вложений,
по которым не определяется текущая рыночная стоимость;
- регулирования оценки указанных финансовых вложений в
бухгалтерской отчетности.
Под обесценением финансовых вложений понимается устойчивое
существенное снижение в течение отчетного периода их стоимости ниже
величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить
от данных финансовых вложений в обычных условиях деятельности, что
характеризуется одновременным наличием следующих признаков:
44
- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость
финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;
- расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась
исключительно в направлении ее уменьшения;
- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем
возможно существенное повышение расчетной стоимости данных
финансовых вложений.
Обесценение финансовых вложений может произойти вследствие:
появления у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в
собственности у организации, либо у ее должника по договору займа
признаков банкротства (объявление его банкротом); совершения на рынке
ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными
бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости; отсутствия или
существенного снижения поступления доходов от финансовых вложений при
высокой вероятности дальнейшего их уменьшения в будущем и т.д.
Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное
снижение стоимости финансовых вложений, то организация обязана
образовать соответствующий резерв на величину разницы между учетной и
расчетной стоимостью таких финансовых вложений за счет финансовых
результатов (в составе операционных расходов). При этом производится
запись:
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",
Кредит 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений"
- отражено образование резерва под обесценение финансовых вложений.
Проверка на обесценение финансовых вложений производится при
наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить
указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской
отчетности.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений
выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумму ранее