26
?
разработки и практические рекомендации
?
по организации бухгалтерского
у
?
чета, финансовой отчетности в сф
?
ере услуг носят фрагм
?
ентарный характер.
Проблемы орг
?
анизации налогового учета
?
на предприятиях сервиса в
рамк
?
ах действующего законодательства
Пер
?
еход на рыночные от
?
ношения активизировал в России ра
?
боту по
совершенствованию
?
системы налогообложения. Одновременно в
?
озникла
острая необходимость в рефо
?
рмировании бухгалтерского учета в соответстви
?
и
с международными стандартами
?
финансовой отчетности. Однако
ос
?
уществляемые изменения часто приводя
?
т к не совпадению п
?
оложений
налогового законодательства и бухгалтерског
?
о учета. Значительной пробле
?
мой
на сегодняшний де
?
нь является определение и принят
?
ие к учету доходов и
расходо
?
в в целях исчисления бухга
?
лтерской и налогооблагаемой прибыли.
?
Сложившиеся мировые юридические традиц
?
ии в совокупности с
развитием налогоо
?
бложения привели к возникновению дв
?
ух моделей
бухгалтерского уч
?
ета, одним из главны
?
х различий между которым
?
и является
противоположный вз
?
гляд на порядок исчислени
?
я учетной прибыли и е
?
е связь с
размером налогово
?
й базы.
Первая мо
?
дель сформировалась в девятнадцатом в
?
еке в Пруссии, где
приме
?
нялось правило: сумма бухгалт
?
ерской прибыли всегда равн
?
а
налогооблагаемой прибыли. Т
?
акая модель, получившая назв
?
ание
континентальной, до сего
?
дняшних дней преобладает н
?
а европейском
континенте. Он
?
а используется в учетных сист
?
емах Бельгии, Германии, Итал
?
ии,
Испании, Франции,
?
Швейцарии, Швеции, и в ряде други
?
х стран [150].
Главным досто
?
инством этой модели являет
?
ся ее логичность и просто
?
та.
Бухгалтер ведет в дан
?
ном случае текущий
?
учет, производит расчет резу
?
льтатов
финансовой деятельности, ра
?
ссчитывает учетную прибыль, кот
?
орая
одновременно является н
?
алоговой базой и отражает обяза
?
тельства предприятия
перед бюд
?
жетом. Для бухгалтерской служ
?
бы учет по
?
этой модели - не делима
?
я
и органически целостная си
?
стема.
Вторая модель полу
?
чила распространение в Великобритании. Су
?
ть ее
заключается в
?
том, что сумма исчисле
?
нной в бухгалтерском учете
?
прибыли
27
коренным образом отлич
?
ается от налогооблагаемой величин
?
ы. Эта модель
пол
?
учила название англо-америк
?
анской и широко применяется в
?
Австралии,
Великобритании, Ирландии, Ниде
?
рландах, Новой Зеландии,
?
Канаде, США,
ЮАР и
?
др. [150]. Основное ее о
?
тличие от других модел
?
ей заключается в том,
ч
?
то финансовый отчет
?
должен отражать прежде вс
?
его интересы собственников,
а зависимо
?
сть системы бухгалтерского
?
учета от налогообложения
?
крайне
слабая. Достоинством
?
модели является ее реалистичнос
?
ть.
Рассматривая особенности анг
?
ло-американской модели, сп
?
ециалисты
Департамента методологии бухгалтер
?
ского учета и отчетности Минфин
?
а
России отмечают,
?
что, несмотря на
?
то, что в налоговом з
?
аконодательстве США
и Канады з
?
аложены два вида
?
учета и учетных данных (налого
?
вый учет и
бухгалтерский
?
учет), на практике н
?
алогооблагаемая прибыль исчисляется
?
исходя из данных бух
?
галтерского учета. Причем вмест
?
е с декларацией о налоге
в СШ
?
А контролирующие органы тр
?
ебуют от налогоплательщика объяс
?
нений
разницы между при
?
былью для целей бу
?
хгалтерского учета и заявленной
вели
?
чиной прибыли в целях налогооблож
?
ения. Таким образом, м
?
ежду
бухгалтерским учетом и налого
?
вым учетом существует ус
?
тойчивая и
контролируемая связь [132].
Нал
?
оговые органы России в 2001 год
?
у выступили за со
?
здание
собственной информационной с
?
истемы - налогового учета, пр
?
изнав, что иная
систе
?
ма информации, в частности с
?
истема бухгалтерского учета,
?
не
удовлетворяет в полной ме
?
ре их фискальным це
?
лям. С 01.01.2002г. введена гл.
25 Н
?
К РФ «Налог
?
на прибыль организаций», кото
?
рая законодательно вменила
обязанно
?
сть налогоплательщикам ведения ос
?
обого вида учета -нало
?
гового. Это
связано с те
?
м, что НК
?
РФ определил активы, обяз
?
ательства, доходы и расходы,
а та
?
кже даты их п
?
ризнания не идентичные определ
?
ениям бухгалтерского учета.
С
?
реди ведущих специалистов ф
?
едеральных органов, а так
?
же
экономистов - практиков но
?
вый учет получил неодно
?
значную оценку. Так,
руководи
?
тель Департамента налогообложения прибыл
?
и МНС России К.И.
О
?
ганян в журнале «Российский
?
налоговый курьер» отмечал, чт
?
о «в России
будет перва
?
я в мире система самостоятель
?
ного налогового учета,
28
предполага
?
ющая, что прибыль оп
?
ределяется не на основа
?
нии данных
бухгалтерского учет
?
а, а на основании регистр
?
ов налогового учета» [86].
Противополож
?
ную точку зрения высказ
?
ал руководитель Департамента
методол
?
огии бухгалтерского учета и отч
?
етности Минфина России А.С. Бака
?
ев:
«Ни где в м
?
ире отдельного налогового уч
?
ета нет... Технику налогов
?
ого учета по
г
?
л. 25 реализовать практически н
?
евозможно...» [42].
Необходимость ведения дв
?
ух самостоятельных систем уче
?
та вызвала у
бухгалтеров предп
?
риятий и их собственников
?
резкое неприятие налогового
у
?
чета. Связано это с о
?
существлением значительных дополнительных вложе
?
ний
организациями для созда
?
ния подразделения налогового у
?
чета, привлечения
высококвалифицированных специалис
?
тов (аудиторов, юристов, налоговы
?
х
консультантов) для раз
?
работки налоговых регистров и сис
?
темы
документооборота с учетом це
?
лей налогового учета, за
?
трат на оргтехнику и
вычисл
?
ительную технику, разработку и уточне
?
ние программного продукта.
Нал
?
оговый учет, описанный в г
?
л. 25 НК РФ, -
?
это система обобщения
и
?
нформации для определения налогов
?
ой базы по налог
?
у на прибыль н
?
а основе
данных перв
?
ичных документов, сгруппированных осо
?
бым порядком [2]. В
соответствии
?
со ст.314 НК
?
РФ формы регистров нало
?
гового учета, порядок
отраже
?
ния в них аналитических данны
?
х налогового учета, данн
?
ых первичных
учетных докумен
?
тов налогоплательщик разрабатывает самостоя
?
тельно и
устанавливает в приложениях к у
?
четной политике организации в цел
?
ях
налогообложения. На прак
?
тике используются различные подхо
?
ды к ведению
налогового уче
?
та:
1) Налоговый учет веде
?
тся обособленно от бухгалтерског
?
о учета. Данный
по
?
дход используют в основном кру
?
пные организации, для к
?
оторых расчет
налогооблагаемой прибыл
?
и - сложная задача. К
?
ак правило, в таких
орга
?
низациях существуют специализированные п
?
одразделения, которые ведут
налоговы
?
й учет.
2) Прибыль, по
?
лученная по данным бухгалтерс
?
кого учета,
корректируется в
?
целях налогообложения. Такой спосо
?
б может применяться
неболь
?
шими организациями, в которых хозяйственны
?
е операции однотипны. В
29
это
?
м случае регистры налогово
?
го учета могут состоят
?
ь из регистров
бухгалт
?
ерского учета и дополнительных регист
?
ров по корректировке
бухгалте
?
рской прибыли в целях налого
?
обложения.
3) Налоговый учет ве
?
дется в рамках бухгалтерского уч
?
ета.
Использование такого метод
?
а возможно для
?
малых предприятий.
Бухгалтерский пл
?
ан счетов максимально адаптирует
?
ся для налогового у
?
чета.
Для этого пересматривае
?
тся порядок ведения аналитическог
?
о учета доходов и
расходо
?
в, осуществляемый на отдель
?
ных субсчетах к счетам б
?
ухучета, а
налоговый учет и б
?
ухгалтерский соответственно ведутся в одн
?
ом плане счетов.
Ра
?
звитие методических подходов к постано
?
вке управленческого
учета н
?
а предприятиях сферы
?
услуг
В настоящее время акт
?
уализируются вопросы постановки
управ
?
ленческого учета на пред
?
приятиях сферы услуги.
?
Это связано, прежде
всег
?
о, с теми недостатками, кото
?
рые свойственны бухгалтерскому
финансово
?
му учету. К числу
?
таких недостатков, которые наиб
?
олее ярко
проявляются
?
на предприятиях сферы усл
?
уг, следует отнести:
1. истори
?
чность форм финансовой (бух
?
галтерской) отчетности, что н
?
е
позволяет принимать
?
оперативные решения;
2. низкая релеван
?
тность формируемой информации
?
требует ее
трансформации и представлени
?
и в виде пригодном
?
для принятия
управленческих решен
?
ий;
3. ориентация учета н
?
а внутренних аспектах деяте
?
льности, не учитывая
дейст
?
вия внешних факторов;
4.
?
низкая оперативность при фор
?
мировании учетной информации.
Следовател
?
ьно, при постановке управл
?
енческого учета на предприя
?
тиях сферы
услуг необх
?
одимо устранить, либо ум
?
еньшить влияние этих недоста
?
тков на
формируемую и
?
нформацию.
О важности разработки во
?
просов постановки управленческого уч
?
ета на
предприятиях свидет
?
ельствует и внимание к данной пр
?
облеме Министерства
экономического развити
?
я и торговли Российской Ф
?
едерации. Так, в
соответствии с
?
о стратегией Министерства
?
был подписан Приказ N 63
?
от
30
11.03.2002 «О создании экспертно-консульта
?
тивного совета по во
?
просам
управленческого учета
?
при Минэкономразвития России» [11]. В
?
данном
нормативном документе б
?
ыли определены основные зад
?
ачи экспертно-
консультативного сове
?
та по управленческому
?
учету:
1. расширение круга предп
?
риятий, использующих в своей деятел
?
ьности
лучшие механизмы упра
?
вленческого учета для при
?
нятия управленческих
решений;
2. стимулирован
?
ие применения лучшего
?
опыта зарубежных стран п
?
о
развитию систем финансо
?
вого менеджмента и управленческого у
?
чета в
российских условиях;
3. разработ
?
ка базовых методологических р
?
екомендаций по вопросам
орг
?
анизации и ведения управленческого
?
учета на предприятиях, с уч
?
етом
передового российского и зар
?
убежного опыта;
4. разъяснение управленч
?
ескому звену, собственникам предпри
?
ятий
важность ведения упр
?
авленческого учета и т.д.
Профессор Н.П. Кондра
?
тов под организацией управлен
?
ческого учета
понимает «систе
?
му условий и элементов постр
?
оения учетного процесса с
цель
?
ю получения достоверной и своев
?
ременной информации о хозяйственной
деятельност
?
и организации, осуществления кон
?
троля за рациональным
испо
?
льзованием производственных ресурсов и у
?
правления производственной
деятельностью» [115]. Н
?
а малых предприятиях
?
сферы сервиса целесообразно
формироват
?
ь данные управленческого
?
учета путем создания интегриро
?
ванной
системы учета. Проц
?
есс формирования постановки
?
интегрированной системы
учета нам
?
и рекомендуется осуществлять в д
?
ва этапа. На пер
?
вом этапе
необходимо разр
?
аботать методологию управленческого у
?
чета. Разработке
методологии долж
?
но предшествовать определение кр
?
уга пользователей
информации, формиру
?
емой в рамках интегрированной си
?
стемы учета.
Особенностью интег
?
рированной системы учета являтьс
?
я то, что в
?
ней можно
выделить
?
внешнюю и внутреннюю подсистемы.
?
Внешняя подсистема учета,
предст
?
авлена данными финансового у
?
чета и ориентирована, главным о
?
бразом,
на внешних пользовател
?
ей. Для внутренней по
?
дсистемы учета характерна
31
ори
?
ентация на внутренних пользователе
?
й. Однако в ряде слу
?
чаев
детализированная информация, сформирован
?
ная во внутренней подс
?
истеме
учета, может б
?
ыть необходима для внешн
?
их пользователей, например
инвес
?
торов при принятии
?
решений о реализации инвестиционного пр
?
оекта.
Пользователями информации, формируем
?
ой во внутренней
?
системе учета,
являются руковод
?
ители различных уровней, мен
?
еджеры. Выявление основных
польз
?
ователей управленческой информации необх
?
одимо также и для
?
того,
чтобы определить
?
информационные потребности на кажд
?
ом уровне
управления, ч
?
то позволит в последующем спроектиров
?
ать формы
управленческой о
?
тчетности малого предприятия сфер
?
ы услуг и на осн
?
ове этого
выработать
?
способы получения данной
?
отчетности на основе
?
данных
аналитического учета.
Не
?
обходимо определить цели с
?
оздания системы управленческого
?
учета.
На малых предпри
?
ятиях сферы услуг в качест
?
ве такой цели м
?
ожет выступать
формирование реле
?
вантной информации для ц
?
елей оценки деятельности,
п
?
ланирования, контроля, стимулирования.
?
Далее необходимо определить
осно
?
вные элементы учетной п
?
олитики в разрезе двух аспекто
?
в:
организационно-технического и методич
?
еского. Профессор Н.П. Кондраков
?
трактует учетную политику д
?
ля целей управленческого у
?
чета как принятую
орган
?
изацией совокупность способов ве
?
дения учета и составления отч
?
етности
[115].
В организационно-техническом разде
?
ле учетной политики необход
?
имо
раскрыть следующие мом
?
енты:
1. вариант организации упра
?
вленческого учета;
2. перечень кон
?
кретных служб, работников, за
?
нятых ведением
управленческого уч
?
ета;
3. финансовая структура орг
?
анизации (перечень центров
о
?
тветственности);
4. график документооборота в
?
управленческом учете, регламентирующий
перечен
?
ь управленческой документации, сро
?
ки предоставления и
32
ответственных л
?
иц, а также формы пер
?
вичных документов и учетных
регис
?
тров;
5. техника обработки и форми
?
рования управленческой информации;
6.
?
рабочий план счетов;
7. переч
?
ень регистров синтетического и а
?
налитического учета;
8. утвержденные фор
?
мы управленческой отчетности.
С
?
ледует учитывать такую о
?
собенность предприятий сферы у
?
слуг как
преобладание м
?
алых предприятий. Для ни
?
х актуализируется проблема
рациональн
?
ого взаимодействия финансового и управленческ
?
ого учета при
выбо
?
ре конкретного варианта веден
?
ия управленческого учета.
1.1 Сущно
?
сть, классификация и учет зат
?
рат при оказании
обр
?
азовательных услуг
Учет в сфе
?
ре образования имеет мно
?
го тонкостей и нюансов, ч
?
то связано
с необходимостью учит
?
ывать нормы, устанавливаемые н
?
е только Минфином
Росс
?
ии, но и профильным ве
?
домством, которым выступает Мино
?
брнауки
России. В условиях рыноч
?
ных отношений сфера о
?
бразовательных услуг имеет
зн
?
ачительную коммерческую направленность,
?
что в том числе ка
?
сается и
бюджетных учреждений, в перв
?
ую очередь в сфере высше
?
го образования.
Рассмотрим поря
?
док бухгалтерского учета платны
?
х образовательных услуг,
формиров
?
ания их себестоимости, рас
?
четов с обучающимися за
предоставл
?
енные услуги, а также осо
?
бенности договорных отношений в сфе
?
ре
образования.
Образовательные у
?
чреждения могут оказывать плат
?
ные образовательные
услуги граж
?
данам (в том числе и
?
ностранцам) и организациям. Такие усл
?
уги
необходимо оказывать н
?
а тех же финан
?
совых условиях, что и образовате
?
льные
услуги, которые предостав
?
ляются в соответствии с соглашением
?
на
предоставление субсидии
?
на выполнение государственного зада
?
ния (ч. 1 и 3 ст.
33
101, ч. 3 ст. 78 Ф
?
едерального закона от 29.12.2012 N 273-Ф
?
З "Об образовании в
Российско
?
й Федерации" (далее —
?
Закон N 273-ФЗ).
1
Таким образ
?
ом, стоимость платных обра
?
зовательных услуг не мо
?
жет
быть ниже бюджет
?
ного финансирования аналогичной
?
услуги. Доходы от
?
оказания платных образовательных услу
?
г поступают в самостоятельное
ра
?
споряжение бюджетного учреждения и и
?
спользуются им в соответствии с
уставным
?
и целями (п. 3 ст. 298 Г
?
ражданского кодекса РФ (
?
ГК РФ), п. 4 ст. 9.2
Федеральн
?
ого закона от 12.01.1996 N 7-
?
ФЗ "О некоммерческих организациях"
(д
?
алее — Закон N 7-ФЗ), ч. 1 с
?
т. 101 Закона N 273-ФЗ, п. 4 Прави
?
л,
утвержденных постановлением
?
Правительства РФ от 15.08.2013 N 706 "
?
Об
утверждении Правил оказа
?
ния платных образовательных
?
услуг" (далее —
Правила N 706)).
Д
?
ля оказания платных об
?
разовательных услуг бюджетное учрежд
?
ение
должно заключить соответствующ
?
ий договор с гражданином
?
или организацией
(ч. 1 ст. 101, ч. 1
?
ст. 54 Закона N 273-ФЗ, п. 12 Прав
?
ил N 706). Договор об
оказ
?
ании платных образовательных ус
?
луг относится к договорам возмезд
?
ного
оказания услуг (п. 2 с
?
т. 779 ГК РФ). П
?
о данному договору исполните
?
ль
обязуется оказать услуг
?
и, а заказчик — их о
?
платить (п. 1 ст. 779 ГК
?
РФ).
Исполнителем при эт
?
ом выступает образовательное учреж
?
дение, а заказчиком
— гражданин
?
либо организация.
2
Общий поряд
?
ок определения платы
?
за образовательные услуги
?
бюджетного учреждения устанавливает учреди
?
тель, но только в ча
?
сти услуг,
которые яв
?
ляются основными видами деятельност
?
и учреждения и оказываются
в пред
?
елах или сверх утв
?
ержденного государственного задания. Напр
?
имер, для
учреждений, подведомствен
?
ных Минобрнауки России,
?
такой порядок
установлен пр
?
иказом от 20.12.2010 N 1898 "Об утв
?
ерждении Порядка
определения
?
платы для физических и ю
?
ридических лиц за
?
услуги (работы),
относящиеся к основ
?
ным видам деятельности федераль
?
ных бюджетных
учреждений,
?
находящихся в ведении Министерства образо
?
вания и науки
1
Об образовании: Федеральный закон от 29 декабря 2012 г., № 273-ФЗ (в ред. Федеральных законов от
03.08.2018 N 329-ФЗ).
2
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 29.12.2018).
34
Российской Ф
?
едерации, оказываемые ими св
?
ерх установленного
государственного зад
?
ания, а также в случаях, опр
?
еделенных федеральными
законами, в п
?
ределах установленного государственного зада
?
ния". Если же
учреждени
?
е оказывает платные
?
образовательные услуги, которые
?
не являются
основными вид
?
ами деятельности, то б
?
юджетное учреждение вправе
?
по своему
усмотрению опре
?
делять цены (тарифы) н
?
а такие услуги.
Важ
?
но подчеркнуть, что согласо
?
вывать установленную бюджетным
учрежд
?
ением стоимость образовательных у
?
слуг с учредителем не ну
?
жно,
независимо от
?
того, относятся услуги к основн
?
ым видам деятельности и
?
ли нет
(п. 4 ст. 9.2 Закон
?
а N 7-ФЗ). Конкретную стоимо
?
сть образовательной услуги п
?
о
каждой образовательной прогр
?
амме необходимо закрепить
?
во внутренних
документах бюджетно
?
го учреждения (приказе, распоряжен
?
ии, положении) и
указывать
?
ее в договоре об обуч
?
ении. После заключения договор
?
а
образовательное учреждение н
?
е вправе увеличивать стои
?
мость платных
образовательных усл
?
уг. Однако ее мож
?
но индексировать с учетом ур
?
овня
инфляции, если т
?
акое условие прописано в до
?
говоре (ч. 3 ст. 54 Закона N 273-
Ф
?
З, п. 8 Правил N 706).
Также
?
образовательное учреждение вправе сни
?
зить плату за
обр
?
азовательные услуги, установленную в
?
договоре. При этом понесе
?
нные
затраты покрываются з
?
а счет его собственн
?
ых средств от прин
?
осящей доход
деятельности, доб
?
ровольных пожертвований, целевых взн
?
осов от граждан и
орган
?
изаций. Порядок и основания сни
?
жения платы необходимо ус
?
тановить во
внутреннем положени
?
и и договоре о платных образовател
?
ьных услугах и
ознакомить с н
?
им обучающихся. Наиболее целесоо
?
бразно разместить такую
информац
?
ию на информационном сте
?
нде в образовательном учреждении и н
?
а
официальном сайте (ч. 5
?
ст. 54 Закона N 273-ФЗ, п. 7
?
Правил N 706).
Образовательные учреждения д
?
олжны обеспечить открытость и
доступност
?
ь документов, регламентирующих порядо
?
к оказания платных у
?
слуг,
в частности, положения о платны
?
х услугах, образца договор
?
а об оказании
п
?
латных образовательных услуг и
?
документа об утверждении
?
стоимости
обучения по к
?
аждой образовательной программе.
35
1.2 Ауди
?
т затрат в сфере услу
?
г
Качество функционирования х
?
озяйствующей организации напрямую
св
?
язано с эффективностью затрат
?
на производство, их анализо
?
м, учетом,
определением
?
себестоимости производимого товара.
?
Поэтому в бухгалтерском
учете компа
?
нии уделяется серьезное вниман
?
ие учету трат
?
на изготовление
продукции.
Фор
?
мирование производственных затрат вли
?
яет на образование
?
прибыли,
расчет налоговых плате
?
жей и размер дивидендов собствен
?
никам компании.
Поэтому в компан
?
иях востребованы методы
?
обнаружения и снижения ошибок,
?
связанных с определением и подсчетом тр
?
ат на производство в хо
?
де каждого
этапа хозяйствен
?
ной деятельности.
Учет т
?
рат на изготовление продукци
?
и имеет важное зн
?
ачение для
эффективности дея
?
тельности, так как
?
производственные издержки являются
ос
?
новным компонентом при определ
?
ении цены реализации, служа
?
т основой
для уп
?
равления процессом производства и в
?
лияют на итоговые пока
?
затели
деятельности в организации.
?
При проверке определения зат
?
рат на изготовление про
?
дукта по счетам
бухгалтерско
?
го учета главными зад
?
ачами аудита являются вы
?
явление и оценка:
корректности отнес
?
ения издержек к части тр
?
ат по изготовлению и
реали
?
зации товара;
аналитического, синтетичес
?
кого подсчета издержек (
?
на производство),
учитываемых в сост
?
аве себестоимости;
точности, полнот
?
ы отображения хозяйственных про
?
цессов в бухучете и в
отчетности, соответстви
?
я применяемой организацией метод
?
ики,
принятой по у
?
четной политике (в период п
?
роверки);
соблюдения компанией н
?
алогового законодательства в отношении
процеду
?
р, касающихся определения себес
?
тоимости изделия с позиции
крите
?
риев налогообложения;
точности п
?
одсчета себестоимости производимого из
?
делия по типам
р
?
асходов;