14
переменных затрат. Все производственные затраты при этом методе
распределяются между остатками незавершенного производства, остатками
готовой продукции и себестоимостью продаж.
Учет затрат с калькулированием неполной себестоимости продукции
(directcosting) предполагает отнесение только переменных затрат на
себестоимость по видам выпущенной продукции. В итоге, при методе учета
неполных затрат себестоимость реализуемой продукции будет меньше чем при
методе учета полных затрат. Только переменные затраты при этом методе
распределяются между остатками незавершенного производства, остатками
готовой продукции и себестоимостью продаж
9
.
Кроме того, возможен учет выпуска продукции по нормативной
(плановой) себестоимости или по договорным (учетным) ценам, это позволяет
оперативно отражать в бухгалтерском учете выпуск и отгрузку, реализацию
готовой продукции.
Информация о методах оценки выпущенной готовой продукции
обобщена на рисунке 1.
Рисунок 1. Оценка готовой продукции при выпуске из
производства
Использование различных методов учета затрат влияет не только на
величину себестоимости, но и на сумму финансовых результатов, отражаемых
9
Каташевич Я.А., Гейбо Л.А. Учет затрат на производство и продажу готовой продукции // Вестник
молодежной науки. 2017. №2 (9). URL: https://cyberleninka.ru/ (дата обращения: 22.11.2019)
Способы оценки продукции при выпуске из производства
По
фактической
производстве
нной
себестоимост
и
По неполной
(сокращенной)
производственной
себестоимости (без
общехозяйственных и
общепроизводственн
ых расходов)
По нормативной
(плановой)
себестоимости
Отдельный учет отклонений
фактической производственной
себестоимости продукции от
плановой или учетной
По
договорным
(учетным)
ценам
15
в отчетности предприятия. Использование метода учета неполной
себестоимости продукции позволяет отразить в отчетности большую сумму
затрат в отчетном периоде, следовательно прибыль отчетного периода в
отчетности предприятия будет меньше. При использовании одинаковых
методов учета затрат в бухгалтерском и налоговом учете, будет меньше сумма
начисленного налога на прибыль
10
.
Согласноп.16ПБУ5/01приреализацииииномвыбытииготовойпродукциион
адолжнасписыватьсяоднимизследующихспособов:посебестоимостикаждойедин
ицы;посреднейсебестоимости;поспособуФИФО.
Информация о методах оценки отгруженной (реализованной) готовой
продукции обобщена на рисунке 2.
Рисунок 2. Оценка готовой продукции при
отгрузке/реализации
Использование одного из способов оценки продукции должно быть
отражено в учетной политике предприятия.
10
Петрушко А.В., Попова Т.Д. Методы учета готовой продукции (работ, услуг) на предприятии // Economics.
2016. №6 (15). URL: https://cyberleninka.ru/ (дата обращения: 22.11.2019).
Способы оценки продукции при отгрузке/реализации
По себестоимости
каждой единицы
По средней
себестоимости
По способу ФИФО
При списании (отпуске)
по себестоимости
каждой единицы могут
применяться два
варианта исчисления
себестоимости единицы
продукции:
включая все расходы,
связанные с
изготовлением
продукции;
включая только
стоимость готовой
продукции по
договорной цене
(упрощенный вариант).
Средняя себестоимость
определяется по
каждой группе (виду)
продукции как частное
от деления общей
себестоимости группы
(вида) продукции на
их количество,
складывающихся
соответственно из
себестоимости и
количества по остатку
на начало месяца и по
выпущенной
продукции в этом
месяце.
Расчет исходя из
допущения, что
продукция отгружается в
последовательности ее
выпуска (поступления),
т.е. продукция, первой
поступающая на
отгрузку (в продажу),
должна быть оценены по
себестоимости первой по
времени выпуска с
учетом себестоимости
запасов готовой
продукции, числящихся
на складе на начало
месяца.
16
Порядок учета выпуска, отгрузки и реализации готовой продукции
регулируется нормами законодательства и положениями учетной политики.
Втаблице
3представленасхемаоперацийпоучетупоступленияматериальныхценностей.
Таблица 3
Отражение на счетах бухгалтерского учета операций выпуска
и реализации готовой продукции
Содержание хозяйственной операции
Корреспондирую
щие счета
Дебет
счета
Кредит
счета
Выпуск готовой продукции
1. Оприходована на склад готовая продукция, выпущенная
из производства (по фактической себестоимости)
43
20
2. Оприходована на склад готовая продукция, выпущенная
из производства (при применении варианта учета
продукции по нормативной стоимости)
43
40
40
20
3. Отражено отклонение нормативной стоимости продукции
от суммы фактических затрат на ее производство (при
применении варианта учета продукции по нормативной
стоимости)
90/2
40
Отгрузка/реализация готовой продукции
1. Списана фактическая себестоимость реализованной
готовой продукции
90/2
43
2. Списана нормативная себестоимость реализованной
готовой продукции
90/2
43
3. Отражена выручка от реализации товаров (готовой
продукции)
62
90/1
4. Начислен НДС по реализации готовой продукции – 18%
(или 10% при реализации отдельных видов продукции)
90/2
68/2
5. Отражена в учете прибыль от реализации готовой
продукции
90/9
99
6. Отражен в учете убыток от реализации готовой
продукции
99
90/9
Инвентаризация готовой продукции
1. Выявлена недостача по результатам инвентаризации
готовой продукции
94
43
2. Зачтена часть выявленных излишков в уменьшение
недостачи по пересорту готовой продукции
43
94
3. Отнесена недостача готовой продукции на материально-
ответственных лиц (за вычетом зачтенного пересорта)
73/2
94
4. Оприходованы излишки, выявленные при
инвентаризации готовой продукции
43
91/1
Каквидноизданныхтаблицы
3,бухгалтерскийучетопераций,связанныхсреализациейготовойпродукции,ведетс
ясиспользованиемсчета90«Продажи»,тогдакаксчет91«Прочиедоходыирасходы»
17
неиспользуется,егоприменениевозможноприотражениипродажиматериалов,осн
овныхсредств,списанииготовойпродукциипорезультатаминвентаризации(приот
сутствиивиновныхлиц).
В соответствии с нормами ПБУ 5/01 «Учет материально-
производственных запасов» и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность
организации» готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по
фактической себестоимости, рассчитанной методом для ее выбытия, по строке
баланса 1210 «Запасы» раздела 2 «Оборотные активы».
1.3. Методологические особенности анализа выпуска и реализации
продукции
Целью анализа выпуска и реализации продукции является оценка
сложившихся объемов производства и продаж путем сравнения с
установленными самостоятельно плановыми показателями, в динамике, оценка
доли на рынке и выявление неиспользованных возможностей и резервов для
обеспечения роста объемов производства и продаж
11
.
Для достижения поставленных целей анализа предприятия должны
обеспечить решение следующих задач:
исследование особенностейвыпускаемой продукции: оценка спроса на
продукцию (по видам и наименованиям), оценка жизненного цикла продукции
(по видам и наименованиям), оценка преимуществ или недостатков
реализуемых выпускаемой продукции по сравнению с алогичными видами
продукции конкурентов, выявление возможностей по преодолению
выявленных недостатков;
исследование рынков сбыта, их сегментов, выявление факторов,
влияющих на спрос на готовую продукцию в каждом из этих сегментов;
оценка возможностей изменения потребностей покупателей в каждом
из сегментов рынков, оценка емкости рынка и объема продаж,
11
Кивелиус И.Н., Сосненко Л.С., Свиридова Е.Н. Комплексный экономический анализ хозяйственной
деятельности. – М.: Кнорус, 2016. – С.114.
18
расчетсоотношений, в которых изменяются в динамике емкость рынков и
объемы продаж;
анализ конкуренции на рынках сбыта: технико-экономические
показатели продукции, престиж торговой марки, упаковка, уникальность и т.д.,
цены (продажная, условия финансирования покупок и др.), каналы сбыта,
продвижение на рынках;
анализ выполнения плана маркетинга по вопросам распространения
готовой продукции, реализации методов стимулирования продаж, организации
послепродажного обслуживания клиентов, эффективности рекламной кампании
и др.
12
В процессе анализа выпуска и реализации продукции изучаются
следующие показатели:
1. Объем выпуска и продаж по видам продукции за отчетный период по
сравнению с планом и в динамике в действующих и сопоставимых ценах и доля
каждого вида продукции в общем объеме выпуска и продаж.
Объем продаж (Т) необходимо рассматривать как величину количества
проданных изделий (q) умноженную на их цену (р):
за отчетный период Т
1
= q
1
*р
1
,
за прошлый период Т
0
= q
0
*р
0
.
В дальнейшем методом цепной подстановки изучается влияние на объем
выпуска и продаж изменение количества и цен на единицу продукции
(себестоимости единицы продукции)
13
.
2. Сложившееся соотношение между ценой на готовую продукцию и
объемами ее реализации по этой цене. Это соотношение представляет собой
функцию спроса. Спрос может быть эластичный, неэластичный или иметь
отрицательную эластичность. В последнем случае объем продаж снижается при
снижении цен на продукцию. Функция спроса в виде линейной зависимости
имеет следующий вид:
12
Артеменко В.Г., Анисимова Н.В. Экономический анализ. Учебное пособие. – М.: Кнорус, 2016. – С.167.
13
Шадрина Г.В., Егорова Л.И. Бухгалтерский учет и анализ: учебник и практикум для прикладного
бакалавриата. – М.: Юрайт, 2019. – С.341.
19
Р = а
0
+ а
1
Q, (1)
где Р – средняя цена 1000 изделий, тыс. руб.;
Q – объемы продаж товаров в натуральном выражении за анализируемый
период;
а
0
, а
1
– постоянные коэффициенты (параметры уравнения), значение
которых определяются математическими методами.
Знак коэффициента «+» или «-» показывает, соответственно, увеличение
или уменьшение цен на продукцию с ростом объемов продаж и означает в
первом случае, при «+а1» спрос неэластичным и при «-а1» эластичным. Эти
расчеты должны осуществляться по сегментам рынка, особенно по изделиям,
занимающим значительную долю в объеме продаж. Если нет соответствующей
информации для такого анализа, то используют другие методы анализа,
например экспертных оценок
14
.
Методика анализа выпуска и реализации готовой продукции, как правило,
включает следующие этапы:
анализ динамики и структуры выпуска и реализации продукции;
факторный анализ выпуска и реализации готовой продукции;
анализ прибыли и рентабельности по группам реализованной
продукции;
разработка предложений по увеличению прибыли от реализации
продукции
15
.
На первом этапе в ходе анализадинамики и структуры выпуска и
реализации продукции рассчитываются абсолютные изменения стоимости
выпуска и реализации готовой продукции, коэффициенты или темпы роста и
прироста, строятся структурные диаграммы и графики.
На втором этапе в ходе анализа оценивается факторное влияние
использования ресурсов и их эффективности на объемы выпуска и реализации
14
Алексеева А.И., Ушвицкейи Л.И., Васильев Ю.В., Малеева А.В. Комплексный экономический анализ
хозяйственной деятельности. – М.: Кнорус, 2016. – С.552.
15
Давыденко И.Г., Алешин В.А., Зотова А.И. Экономический анализ финансово-хозяйственной деятельности
организации. Учебное пособие. – М.: Кнорус, 2016. – С.274.
20
продукции по следующим формулам:
1. Определяется количественная зависимость между показателями
использования основных средств и величиной валовой, товарной или
реализованной продукции:
O
FFN
, (2)
где
F
– среднегодовая балансовая стоимость основных средств;
0
F
– среднегодовая фондоотдача основных средств.
2. Определяется количественная зависимость между показателями
начисленной амортизации как элемента затрат и величиной валовой или
товарной продукции:
O
ААN
, (3)
где
A
– начисленная амортизация основных средств;
0
A
– среднегодовая выручка на 1 тыс.руб. амортизации.
3. Определяется количественная зависимость между показателями
использования материальных ресурсов и материальными затратами как
элементов затрат и величиной валовой или товарной продукции:
O
ММN
, (4)
где
M
– материальные затраты;
0
M
– материалоотдача при использовании материальных ресурсов.
4. Определяется количественная зависимость между показателями
использования трудовых ресурсов (численностью работников и среднегодовой
производительностью труда) и величиной валовой или товарной продукции:
O
RRN
, (5)
где
R
– среднесписочная численность работников;
0
R
– среднегодовая производительность труда 1 работника.
5. Определяется количественная зависимость между показателями
использования трудовых ресурсов (количеством отработанных за год человеко-
21
часов и выработкой одного работника за единицу времени) и величиной
валовой или товарной продукции:
vQN
, (6)
где
Q
– количество отработанных человеко-часов всеми работниками;
v
– среднечасовая выработка 1 работника.
7. Определяется количественная зависимость между показателями
трудовых ресурсов и величиной продукции:
O
UUN
, (7)
где
U
– фонд оплаты труда;
0
U
– зарплатоотдача при использовании фонда оплаты труда
16
.
По итогам факторного анализа строится схема влияния факторов на
результат (рисунок 3).
Рисунок 3. Схема влияния факторов на объем выпущенной
продукции
16
Маркарьян Э.А., Герасименко Г.П., Маркарьян С.Э. Экономический анализ хозяйственной деятельности.
Учебное пособие. – М.: Кнорус, 2016. – .324.
Изменение
объема
продукции
Численность
персонала (R) и
производительно
сть труда (Ro)
ΔN(R)
ΔN(Ro)
Основные
средства (F) и
фондоотдача (Fo)
ΔN(F)
ΔN(Fo).
Материальные
затраты (М) и
материалоотдача
(Мо)
ΔN(М)
ΔN(Мо)
Амортизация (А) и
выручка на рубль
амортизации (Ао)
ΔN(А)
ΔN(Ао)
Фонд оплаты
труда (U) и
выручка на рубль
фонда оплаты
труда (Uo)
ΔN(U)
ΔN(Uо)
22
Анализ прибыли и рентабельности реализованной продукции
предполагает расчет показателя рентабельности продукции как отношения
прибыли от ее реализации к себестоимости продаж
17
.
Определяются виды продукции, которые обеспечили максимальный и
минимальный вклад в рентабельность продаж предприятия. Для этого
проводится стоимостной анализ.
Методика стоимостного анализа:
1 шаг: составляется уравнение рентабельности продаж (исходные данные
о выручке и себестоимости по видам продукции – данные оборотно-сальдовых
ведомостей по счетам 90.1 «Выручка» и 90.3 «НДС с продаж», 90.2
«Себестоимость продаж»).
N
П
продаж
продаж
(7)
n
i
продажiпродаж
i
d
1
(8)
2 шаг: методом групповых индексов оценивается влияние в целом
изменения структуры и прибыли отдельных видов продукции на изменение
рентабельности продаж и влияние изменения удельного веса и прибыли
отдельных видов продукции на изменение рентабельности продаж.
3 шаг: определяются наиболее выгодные с точки зрения рентабельности
для предприятия виды продукции, и проводится оценка целесообразности их
дальнейшего производства
18
.
Кроме того, в ходе анализа формируется количественная зависимость
между величиной («количеством») выручки и структурой («качеством»):
продаж
NP
*
, (8)
где N – выручка от продаж;
продаж
– рентабельность продаж.
Анализ проводится методом цепных подстановок
19
.
17
Миляева Л.Г. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности. Практикоориентированный
подход. Учебное пособие. – М.: Кнорус, 2016. – С.96.
18
Артеменко В.Г., Анисимова Н.В. Экономический анализ. Учебное пособие. – М.: Кнорус, 2016. – С.154.
23
Таким образом, реальные условия функционирования предприятия
обусловливают необходимость проведения объективного и всестороннего
анализа выпуска и реализации продукции, который позволяет определить
особенности его деятельности, недостатки в работе и причины их
возникновения, а также на основе полученных результатов выработать
конкретные рекомендации по оптимизации деятельности.
Наоснованиивышеизложенногоматериаламожносделатьвыводотом,чтодл
ятогочтобывыдержатьоструюконкуренциюизавоеватьдовериепокупателейпредп
риятиедолжновыгодновыделятсянафонепредприятийтогожетипа.Хорошоизвест
но,чтопокупателяинтересуеткачествопродукциииеецена.Чемвышекачествоиниж
ецена,темлучшеивыгоднеедляпокупателя.Этипоказателикакразизаключенывсеб
естоимостипродукции.Себестоимостьявляетсяосновойопределенияценнапродук
цию.Систематическоеснижениесебестоимостипродукции–
одноизосновныхусловийповышенияэффективностипромышленногопроизводст
ва.Онаоказываетнепосредственноевлияниенавеличинуприбыли,уровеньрентабе
льности.При этомучет выпуска, отгрузки и реализациипродукцииимеет
большое значениедляправильного определения финансового результата и
оценки эффективности деятельности предприятия.
19
Кувшинов М.С. Бухгалтерский учет и анализ (конспект лекций). Учебное пособие. – М.: Кнорус, 2016. –
С.180.