16
– Ведение бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
– Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» (ПБУ 4/99) приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н (ред. от
08.11.2010, с изм. от 29.01.2018)
21
.
– Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально–
производственных запасов» (ПБУ 5/01) приказ Минфина России от 09.06.2001 N
44н (ред. от 16.05.2016).
– Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99)
приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 06.04.2015).
В Положении по бухгалтерскому учету, для целей бухгалтерского учета
приведена классификация доходов организации, в соответствии с которой
целесообразно организовать аналитический учет доходов. Помимо этого, в
Положении рассмотрен порядок признания доходов и правила раскрытия
информации о доходах в бухгалтерской отчетности;
– Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ
10/99) (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N 1790) приказ
Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 06.04.2015).
Для целей ведения бухгалтерского учета, в Положении по бухгалтерскому
учету, приведена классификация затрат организации в соответствии с которой
разумно организовать аналитический учет затрат;
– Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на
прибыль организаций» (ПБУ 18/02) приказ Минфина России от 19.11.2002 N
114н (ред. от 06.04.2015).
В 2018 году в РФ применяются 24 различных ПБУ, определяющих правила
бухгалтерского учета.
Документы третьего уровня содержат рекомендации в области
бухгалтерского учета и отчетности в виде методических рекомендаций, а также
21
Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (ред. от 29.01.2018) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» [Электронный
ресурс] / Правовая система «Консультант Плюс». – Режим доступа: URL: http://consultant.ru.
17
иные аналогичные им документы, и, не являясь нормативными актами, носят
исключительно разъяснительный и рекомендательный характер. Нормативные
документы третьего уровня представлены на рисунке 2.
Рисунок 2 – Нормативные документы третьего уровня
Документы четвертого уровня – это стандарты экономического субъекта,
которые самостоятельно разрабатываются на предприятии, с целью
упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета, и применяются в
равной степени всеми подразделениями субъекта. К ним относятся: приказ об
• От 31.10.2000 г. № 94н (ред. от
08.11.2010 г.)
План счетов бухгалтерского учета
финансово– хозяйственной
деятельности организаций и
Инструкция по его применению
• От 02.07.2010 г. № 66н (ред. от
06.03.2018 г.)
О формах бухгалтерской отчётности
организаций
• От 13.06.1995 г. № 49 (ред. от 08.11.2010
г.)
Методические рекомендации по
инвентаризации имущества и
финансовых обязательств
• От 28.12.2001 г. N 119н (ред. от
24.12.2010 г.)
Методические указания по
бухгалтерскому учету материально–
производственных запасов
Другие документы разъяснительного
характера, включая письма Минфина
России
18
учетной политике организации и другие внутренние документы, которые
регламентируют учетные вопросы
22
.
Из вышесказанного следует, что готовая продукция, которая прошла все
стадии и циклы обработки, относится к материальным запасам, произведенным
на предприятии. Готовая продукция предназначена для дальнейшей реализации.
1.2. Учёт и анализ производства готовой продукции
Производства готовой продукции выступает основным направлением
деятельности субъектов промышленной отрасли. Готовая продукция может быть
представлена в виде изделий, полуфабрикатов, выполнения работ и оказания
услуг. На рисунке 3 представлен цикл «жизни» готовой продукции на
предприятии.
Рисунок 3 – Жизненный цикл готовой продукции на предприятии
23
22
Маняева В.А. Развитие учета готовой продукции/ В.А. Маняева // Международный бухгалтерский
учет. – 2018. –№ 13. – С. 2 – 20.
23
Переверзев М.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие / М.П. Переверзев, А.М. Лунева, М.П.
Переверзев. – М.: Инфра–М, 2017. – 576 c.
Выпуск продукции
Реализация продукции
Фактическая
производственная
себестоимость
Отклонение
фактической
себестоимости
от плановой
Сумма
реализации
Плановая
себестоимость
Плановая
себестоимость
Производство
продукции
Место хранения
продукции
Реализация
продукции
19
Как видно из рисунка 3, жизненный цикл готовой продукции включает все
этапы, начиная от ее производства и закачивая реализацией. Ее выпуск можно
разделить согласно целям применения:
− создание продукции в целях реализации;
− готовая продукция создается для общехозяйственного использования;
− готовая продукция создается для общепроизводственного
использования;
− готовая продукция является полуфабрикатом, то есть будет
использована в дальнейшем производственном цикле
24
.
Разберем более детально порядок учета готовой продукции. Учитывая
цели применения, бухгалтерский учет наличия и движения продукции
предприятия ведется на следующих счетах:
− регистрация операций по учету наличия и движения готовой
продукции для реализации осуществляется по активному счету 43 «Готовая
продукция»;
− регистрация операций по учету наличия и движения продукции для
собственных нужд осуществляется по счету 10 «Материалы»;
− регистрация операций по учету наличия и движения полуфабрикатов
осуществляется по счету 21 «Полуфабрикаты»
25
.
Готовая продукция в балансе подлежит отражению по фактической или
нормативной себестоимости продукции или по статьям прямых затрат. В
текущем учете возможно несовпадение оценки готовой продукции с ее
балансовой оценкой. Оценка готовой продукции по фактической себестоимости
в балансе может осуществляться следующими приемами:
1. По фактической себестоимости – этот способ применяется редко, и
пользуются им в основном только индивидуальные производства.
24
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учёт: учебное пособие. – 3 изд.,перераб. и доп. / Н.П.
Кондраков. – М.: 2018. – 635 с.
25
Поленова С.Н. Учет готовой продукции: оценка, выпуск из производства, продажа/ С.Н. Поленова
// Все для бухгалтера. – 2018. – № 23. – С. 34–38.
20
2. По учетным ценам – в этом способе учет готовой продукции и учет
отклонений организуется на разных субсчетах счета готовой продукции
26
.
Использование первого варианта учета подразумевает регистрацию
операций по учету готовой продукции по фактической себестоимости
производства по счету 43 «Готовая продукция». При использовании второго
варианта, фактическая производственная себестоимость и общая стоимость
готовой продукции, складывающаяся из сумм учетной стоимости и отклонения,
равны, так как исчисление общей стоимости производится вне зависимости от
метода, использующегося при определении учетных цен. Отклонение разницы
нормативной и фактической себестоимости возникает при использовании
учетных цен. Процент данных отклонений рассчитывается в конце месяца, по
окончанию формирования всего запланированного объема затрат на
производство продукции. Учет данных отклонений может осуществляться на
счете 40 «Выпуск продукции» или на счете 43 «Готовая продукция», именно
поэтому наличествует два варианта учета:
− без использования счета 40 «Выпуск продукции»;
− с использованием счета 40 «Выпуск продукции»
27
.
В том случае, если по причине несовпадения учетной цены и фактической
производственной себестоимости использование счета 40 не происходит,
регистрация операций по аналитическому учету готовой продукции
осуществляется по счету 43 «Готовая продукция» на основании учетных цен, а
отклонение учитывается на отдельном субсчете «Отклонение фактической
себестоимости от учетной цены», который открывается к счету 43. Основные
записи в балансе предприятия при данном способе учета себестоимости выпуска
представлены в таблице 2
28
.
26
Краснов В. Д. Анализ готовой продукции / В. Д. Краснов // Международный бухгалтерский учет.
2017. – № 43. – с. 37–43.
27
Поленова С.Н. Учет готовой продукции: оценка, выпуск из производства, продажа/ С.Н. Поленова
// Все для бухгалтера. – 2018. – № 23. – С. 34–38.
28
Бычкова С.М. Бухгалтерский учет и анализ: Учебное пособие Стандарт третьего поколения / С.М.
Бычкова. – СПб. Питер, 2018. – 528 c.
21
Если прибегают у счету 40 «Выпуск продукции», он служит для учета
образующихся отклонений между нормативной себестоимостью готовой
продукции и фактическими затратами, понесенными хозяйствующим субъектом
при ее изготовлении. По дебету счета 40 «Выпуск продукции» регистрируют
фактическую себестоимость выпуска за период в корреспонденции со счетами
учета затрат: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства»,
25 «Общепроизводственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и
хозяйства». По кредиту данного счета регистрируют нормативную или плановую
себестоимость выпуска готовой продукции, при этом он корреспондируется со
счетом 43 «Готовая продукция»
29
(таблица 2).
Таблица 2
Корреспонденция счетов учета готовой продукции, если счет 40
«Выпуск продукции» не применяется
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерская проводка
Дебет
Кредит
Продукция оприходована на склад готовой
продукции по фактической производственной
себестоимости
43
20
Продукция приходуется на склад готовой
продукции в соответствии с плановой
(нормативной) себестоимостью в течение месяца
43
20
По итогам месяца произведено определение
фактической производственной себестоимости,
после чего отражены отклонения от учетных цен:
–при перерасходе;
–при экономии (сторнировочная запись).
43
43
20,23,29
20,29
По итогам месяца (в последний его день) производится сравнение
оборотов по счету (дебетовых и кредитовых) и выявляются разницы
(отклонения) между фактической и учетной себестоимостью продукции. В
таблице 3 представлены основные операции по учету готовой продукции, в
случае применения счета 40 «Выпуск продукции»
30
(таблица 3).
Таблица 3
29
Антошина О.А. Бухгалтерский учет готовой продукции / А.М. Андросова// Бухгалтерский учет. –
2018. – № 3. – 160 с.
30
Варламова А.Н. Оценка готовой продукции /А.Н. Варламова// Бухгалтерский учет. – 2016. № 1. –
С. 16 – 20.
22
Корреспонденция счетов учета готовой продукции, если счет 40
«Выпуск продукции» применяется
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерская проводка
Дебет
Кредит
Продукция приходуется на склад готовой
продукции в соответствии с плановой
(нормативной) себестоимостью в течение месяца
43
40
Произведено отражение фактической
производственно себестоимости по итогам месяца
40
20,23,29
По итогам месяца произведено определение
фактической производственной себестоимости,
после чего отражены отклонения от учетных цен:
–при перерасходе;
–при экономии (сторнировочная запись).
90.2
90.2
40
40
Как видно из таблицы 3, каждый месяц счет 40 «Выпуск продукции»
закрывается и не имеет на конец месяца сальдо. Поэтому в конце отчетного
месяца по фактической себестоимости учтена выпущенная, а также
реализованная продукция, а по нормативной себестоимости будет учтен на
складе остаток продукции. С использованием данного счета готовая продукция
и отгруженный товар отражаются в балансе по нормативной (плановой)
себестоимости. На счет 90 «Продажи» списывают суммы отклонений в
полноценном объеме
31
.
Производственная себестоимость складывается из затрат на производство
продукции, которые связаны с использованием в процессе производства
основных средств, энергии, сырья, топлива, материалов, трудовых ресурсов.
Планируя выпуск продукции, компанией выполняется предварительная
оценка затрат на выпуск одного экземпляра продукции. Бухгалтеру поручается
составление плановой калькуляции по элементам предстоящих затрат.
Отличие производственной и плановой себестоимости продукции состоит
в том, что в состав плановой себестоимости включены также и управленческие
и коммерческие расходы, которые, будучи накладными расходами,
31
Ивлева М.М. Оценка готовой продукции: бухгалтерский и налоговый учет/ М.М. Ивлева//
Финансовые и бухгалтерские консультации: электрон.журн. – 2018. – № 1. – С. 18 – 27.
23
предусматриваются, как правило, в процентах от производственной
себестоимости (таблица 4).
Таблица 4
Составляющие полной себестоимости продукции
32
Полная себестоимость продукции = Производственная себестоимость +
Накладные расходы
–материальные затраты;
–затраты на оплату труда;
–страховые взносы;
–амортизация;
–прочие затраты.
–управленческие расходы;
–коммерческие расходы.
Согласно Приказу Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н «Об утверждении
Методических указаний по бухгалтерскому учету материально–
производственных запасов», при переходе от одного вида учетной цены к
другому, равно как и в случае изменения величины учетных цен может быть
произведен пересчет остатков с целью дальнейшего учета всей номенклатуры
данной готовой продукции по единой (новой) учетной цене
33
. Осуществление
указанного пересчета допускается не чаще, чем один раз в год по состоянию на
31 декабря отчетного года и подлежит отражению в бухгалтерском учете
следующим способом:
− при увеличении учетной стоимости сумма разницы подлежит
отражению на дебете субсчета «Готовая продукция по учетным ценам», который
открыт к счету «Готовая продукция»; данная разница сторнируется
бухгалтерской записью в дебете субсчета «Отклонения фактической
себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»;
− при уменьшении учетной стоимости сумма разницы сторнируется
бухгалтерской записью в дебете субсчета «Готовая продукция по учетным
ценам», открытого к счету «Готовая продукция»; данная разница подлежит
32
Калинин В.В. Бухгалтерский учет: учеб. пособие/В.В. Калинин. –М.: ООО «ИКФ Омега–Л»,
2016. – 314 с.
33
Шевелев А.Е. Бухгалтерский учет и анализ: Учебник / А.Е. Шевелев, Е.В. Шевелева, Е.А.
Шевелева. – М.: КноРус, 2018. – 64 c.
24
отражению на дебете субсчета «Отклонения фактической себестоимости готовой
продукции от учетной стоимости» путем обычной записи
34
.
Результатом пересчета учетной стоимости не должно стать изменение
общей стоимости готовой продукции. Разрешается также не пересчитывать
учетную стоимость остатков готовой продукции по причине, связанной с
изменением учетных цен, производя в этом случае списание каждой партии
готовой продукции по учетным ценам ее оприходования.
Можно выделить следующие этапы движения готовой продукции:
− готовая продукция поступила из производства на склад;
− готовая продукция отгружена покупателю в порядке реализации
35
.
По окончанию производства полностью укомплектованными и
соответствующие техническим условиям изделия считаются готовыми, они
сдаются на склад в подотчет материально ответственному лицу. Оформление
сдачи на склад осуществляется накладными, выписываемыми в двух
экземплярах, один из которых подлежит передаче материально ответственному
лицу, а второй остается в месте ее изготовления вместе с распиской о приемке
продукции
36
.
Под исключение попадают крупногабаритные изделия и продукция,
которые не могут быть помещены на склад в силу технических причин. Приемку
такой продукции представители субъекта хозяйствования, являющегося ее
заказчиком, осуществляют на месте ее изготовления, комплектации и сборки.
Существует два типа учета количества готовой продукции по местам
хранения и видам:
1. Карточный – способ предполагает формирование ведомостей
оприходования продукции по видам и местам хранения.
34
Тумасян Р.З. Бухгалтерский учет: учебник/ Р.З. Тумасян. – М.: Издательство «Омега–Л», 2017. –
794 с.
35
Антошина О.А. Бухгалтерский учет готовой продукции / А.М. Андросова// Бухгалтерский учет. –
2018. – № 3. – 160 с.
36
Бабаев Ю. А., Бухгалтерский финансовый учет: Учебник / Под ред. Ю.А.Бабаева, Л.Г. Макарова,
А.М. Петров. – М.: Вузов. учеб.: НИЦ ИНФРА–М, 2016. – 463 с.
25
2. Безкарточный – способ предполагает использование различных
компьютерных программ, с их помощью возможно ежедневно составлять
оборотные ведомости учета выпуска и движение готовой продукции на складе.
Так же периодически проводя инвентаризацию по остаткам готовой
продукции
37
.
Независимо от того, какой способ выберет предприятие, при выпуске
продукции нужно оформлять приемо–сдаточные накладные, спецификации,
приемные акты и другие документы. Для ведения учета готовой продукции
потребуются первичные документы, такие как:
− товарно–транспортные накладные (ТТН);
− акты приемки–сдачи работ (услуг);
− сдаточные накладные;
− требования–накладные
38
.
Постоянный контроль над выпуском готовой продукции должен
производиться устройством учета организации, чтобы обеспечить
бесперебойное производство и своевременное выполнение договорных
отношений с клиентами, организацию расчетов с бюджетом, внебюджетными
фондами, сотрудниками организации.
Продукция считается готовой после прохождения продукцией последнего
этапа производственного цикла. Если после завершения работы над ней,
продукция сразу же не поступает в реализацию, то она подлежит сдаче
материально ответственному лицу (кладовщику) на хранение (на склад)
39
.
Материально ответственное лицо при получении готовой продукции,
расписывается в документе «о передаче материальных ценностей» (акты, счета
– фактуры и т.д.), оставляя второй экземпляр у себя. При выбытии продукции со
37
Евстратова Л.А. Учет отгрузки и реализации готовой продукции/Л.А. Евстратова//
Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. – 2016.– № 8. – С. 42 – 51.
38
Шадрина Г.В. Бухгалтерский учет и анализ: Учебник и практикум для прикладного бакалавриата /
Г.В. Шадрина, Л.И. Егорова. – Люберцы: Юрайт, 2018. – 429 c.
39
Андросов А. М. Бухгалтерский учет: учеб.пособие/ А.М. Андросов. – М.: ЮНИТИ–ДАНА, 2017. –
1024 с.