22
резерва под снижение стоимости материальных ценностей [14]. В «Плане
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций» предусмотрен счет 14 «Резервы под снижение стоимости
материальных ценностей». На данном счете отражается информация о
резервах, созданных для учета отклонений стоимости сырья, материалов,
товаров, готовой продукции и незавершенного производства, полученных от
разницы между низкой рыночной стоимостью и высокой фактической
себестоимостью [19].
Учет поступления материально-производственных запасов на
синтетических счетах осуществляется по фактической себестоимости либо
по учетным ценам.
Непосредственное включение ТЗР в фактическую себестоимость
целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой материально-
производственных запасов, а также в случаях существенной значимости
отдельных видов и групп МПЗ [17].
Допускается также вести учет ТЗР в целом по субсчету к счету 10
«Материалы» или в целом по счету 15 «Заготовление и приобретение
материальных ценностей» [17].
По дебету счета 15 отражаются затраты по заготавливаемой продукции,
а по кредиту учитываются материальные ценности, подлежащие
оприходованию в корреспонденции с дебетом счетов 10 «Материалы» и 41
«Товары» [19].
Счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»
используется только в случае, если учет ведется по учетным ценам. Счет
предназначен для учета разницы между стоимостью по учетным ценам и их
фактической себестоимостью приобретения или заготовления. Разница
списывается со счета 15 в дебет счета 16. Остаток на счете 15 на конец
месяца показывает наличие МПЗ в пути [19].
Накопленные по дебету счета 16 разницы списывают с кредита счета
16 в дебет счетов затрат на производство, расходов на продажу либо других
23
счетов, пропорционально стоимости израсходованных материально-
производственных запасов по учетным ценам [19].
В бухгалтерском балансе сальдо по счету 16 включается в стоимость
материально-производственных запасов [14].
Аналитический учет по счету 16 ведется по группам МПЗ с
приблизительно одинаковым уровнем отклонений [19].
Для отдельных видов материально-производственных запасов
предусмотрен особый порядок синтетического и аналитического учета.
К таким материально-производственным запасам относятся:
специальная одежда, специальная обувь и предохранительные
приспособления.
Перечень средств труда, учитываемых в составе таких МПЗ,
определяется организацией самостоятельно исходя из особенностей
технологического процесса.
Спецоснастка и спецодежда, находящиеся в собственности
организации, учитываются до передачи в производство или эксплуатацию на
отдельном субсчете «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»
открытом к счету «Материалы» [19].
Специальная одежда, выданная работникам, подлежит возврату: при
увольнении, внутреннем перемещении на работу, для которой выданные
спецодежда не предусмотрена нормами, а также по окончании сроков носки
взамен полученной новой [18].
Начисление погашения стоимости специальной оснастки и
специальной одежды в бухгалтерском учете отражается по дебету счетов
учета затрат на производство (20, 23, 25, 26, 29) и кредиту счета 10
«Материалы» субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в
эксплуатации» [18, 19].
Допускается производить единовременное списание стоимости
спецодежды в дебет учета счетов затрат на производство в момент ее
24
отпуска, если срок эксплуатации согласно норм выдачи не превышает 12
месяцев [18].
Стоимость спецоснастки может погашаться одним из следующих
способов:
• способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной
продукции (работ, услуг) - исходя из натурального показателя объема в
отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости к
предполагаемому объему за весь ожидаемый срок полезного использования
• линейным способом - исходя из фактической себестоимости объекта и
срока полезного использования [18, 20].
Первый способ рекомендуется для тех видов специальной оснастки,
срок полезного использования которой непосредственно связан с
количеством выпущенной продукции (работ, услуг).
Линейный способ рекомендуется применять для тех видов специальной
оснастки, физический износ которой непосредственно не связан с
количеством выпущенной продукции (работ, услуг).
Применение одного из способов по группе однородных объектов
специальной оснастки производится в течение всего срока полезного
использования объектов, входящих в эту группу [18].
С целью обеспечения контроля за сохранностью специальной оснастки
при передаче в производство или эксплуатацию предприятие может
организовать забалансовый учет. Использование такого учета рекомендуется
также единовременного списания при передаче в эксплуатацию, при наличии
обязательств по гарантийному ремонту и обслуживанию и в других случаях.
Списание стоимости спецоснастки и спецодежды с бухгалтерского
учета производится в случае их выбытия либо не использования.
Определение непригодности и решение вопроса о списании осуществляется
инвентаризационной комиссией. [18].
Выбытие объекта имеет место в случаях продажи, безвозмездной
передачи (за исключением договора безвозмездного пользования), списания
25
при моральном и физическом износе, ликвидации при авариях, стихийных
бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в
уставный капитал других организаций [18].
Оформление операций по учету выдачи специальных инструментов и
специальных приспособлений в производство (эксплуатацию) и возврату на
склад может осуществляться:
путем оформления первичных учетных документов
путем обмена негодных, изношенных специальных инструментов и
приспособлений как штука за штуку, при наличии акта списания по причине
износа [18].
Для бухгалтерского учета МПЗ не принадлежащих предприятию на
праве собственности, применяются забалансовые счета.
Материально-производственные запасы, принятые организацией на
ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно-
материальные ценности, принятые на ответственное хранение" [19].
На ответственное хранение материальные ценности принимаются в
случаях:
если предприятие отказалось от их оплаты ввиду порчи, поломки,
низкого качества, несоответствия стандартам, техническим условиям,
условиям договора;
если получены неоплаченные ТМЦ, запрещенные к расходованию по
условиям договора до их оплаты;
по иным причинам.
Давальческие материалы учитываются на забалансовом счете 003
"Материалы, принятые в переработку" [19].
К давальческим относятся материалы принятые организацией для
переработки, выполнения работ или изготовления продукции без оплаты
стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения
переработанных материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной
продукции.
26
Аналитический учет давальческих материалов ведется по заказчикам,
наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и
переработки (выполнения работ, изготовления продукции) [19].
Организация, передавшая свои материалы как давальческие, не
списывает с баланса их стоимость, а продолжает учитывать на отдельном
субсчете соответствующего счета учета материалов.
1.4. Налоговый учет материально-производственных запасов
Основным документом, регламентирующим порядок ведения
налогового учета, является Налоговый кодекс РФ.
Для целей налогового учета стоимость материально-производственных
запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из
фактической стоимости их приобретения (за исключением возмещаемых
налогов, а также иных случаев, предусмотренных НК РФ) [1]. Такой порядок
предусмотрен п. 2 ст. 254 НК РФ.
Стоимость материально-производственных запасов, приобретенных не
по договору купли-продажи, может отличаться от стоимости принятой для
целей бухгалтерского учета.
Так, например, не могут увеличивать стоимость материально-
производственным запасам проценты по заемным средствам, полученным
для их приобретения (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), суммовые разницы (пп. 5.1 п.
1 ст. 265 НК РФ) [1].
В то же время такие затраты, могут быть приняты при определении
бухгалтерской стоимости материально-производственных запасов (п.п. 5, 6
Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных
запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001
N 44н) [7].
27
При отпуске и выбытии материально-производственных запасов,
передаче инструментов и инвентаря в эксплуатацию их стоимость можно
оценивать одним из трех методов (п. 8 ст. 254 НК РФ) [1]:
метод оценки по стоимости единицы запасов.
метод оценки по средней стоимости.
метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).
Согласно пп. «в» п. 7 Федерального закона № 81-ФЗ от 20.04.2016 с 1
января 2015 г. из п. 8 ст. 254 НК РФ исключается метод оценки «по
стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО)». Т. О. с 01.01.2015г
происходит сближение бухгалтерского и налогового учета материально-
производственных запасов.
Согласно ст. 318 Н РФ материально-производственные запасы могут
включаться в качестве расходов для целей налогообложения в составе
прямых либо косвенных расходов. При этом в составе прямых материальных
расходов учитываются сырье и материалы, непосредственно участвующие в
производственном процессе (при выполнении работ или оказании услуг). В
противном случае материально-производственные запасы включаются в
расходы для целей налогообложения в составе косвенных расходов [1].
Налогоплательщику дано право самостоятельно определять в учетной
политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных
с производством (выполнением работ, оказанием услуг). Закрепление в
Учетной политике групп материалов, учитываемых в составе прямых
расходов, имеет существенное значение в виду различного порядка
включения в расходы прямых и косвенных затрат для целей исчисления
налогооблагаемой базы:
прямые расходы включаются в затраты по мере реализации продукции,
работ, услуг, в стоимости которых они учтены;
косвенные расходы включаются в затраты в полном объеме.
28
1.5. Анализ материально-производственных запасов
Рациональное использование материально-производственных запасов
снижает себестоимость производства, повышает уровень рентабельности и
улучшает общее финансовое состояние предприятия.
Для достижения этого предприятию необходимо эффективно управлять
процессами снабжения и сбыта материально-производственных запасов.
В зависимости от вида деятельности и размера предприятия для
управления запасами материальных ресурсов могут создаваться специальные
службы и отделы, осуществляющие материально-техническое снабжение
(МТС). Задачами службы МТС являются планирование потребности в МПЗ и
увязку ее с планом производства, организацию приемки и распределения
запасов, анализ, контроль и регулирование движения запасов внутри
предприятия, изучение и анализ рынка поставщиков.
Основными этапами анализа материально-производственных ресурсов
являются:
1) анализ структуры и динамики материально-производственных запасов;
2) анализ обеспеченности предприятия материальными ресурсами;
3) анализ обоснованности норм расхода материально-технических ресурсов;
4) обоснование оптимальной потребности в материальных ресурсах;
5) оценка эффективности использования материальных ресурсов;
6) оценка влияния эффективности использования материальных ресурсов на
величину материальных затрат.
Условием бесперебойной работы предприятия является полная
обеспеченность материально-производственными запасами за счет
внутренних и внешних источников покрытия. К внешним источникам
относятся запасы, поступающие от поставщиков в соответствии с
заключенными договорами. К внутренним – сокращение отходов сырья,
использование вторичного сырья, собственное изготовление материалов и
полуфабрикатов, экономия материалов в результате внедрения достижений
29
научно-технического прогресса. На этом этапе анализа также особое
внимание уделяется ритмичности поставок материальных ценностей. Кроме
того предприятие должно стремится к сокращению запасов, залежавшихся на
складах длительное время [37, с. 253].
Анализ обеспеченности предприятия материально-производственными
запасами осуществляется путем составления плана материально-
технического снабжения, который представляет собой совокупность
расчетных документов, с обоснованной потребностью предприятия в
материальных ресурсах и источники их покрытия. Такой план составляется в
форме баланса МТС, который разрабатывается с учетом:
производственной программы
нормативов запасов материальных ресурсов
норм расходов сырья, материалов, полуфабрикатов, топлива,
комплектующих изделий
планов капитального строительства, реконструкции, подготовки
производства новых изделий, работ по ремонту и эксплуатации
оборудования, зданий, сооружений, бытовых объектов и т.д.
остатков материальных ресурсов на начало и конец планируемого
периода
установленных и вновь налаживаемых связей с поставщиками
цен на все виды материально-технических ресурсов [37, с. 254].
Реальная потребность в материальных ресурсах за счет внешних
источников – это разность между общей потребностью и суммой
собственных внутренних источников ее покрытия [37, с. 253-254].
Потребность в материальных ресурсах для образования запасов на
конец периода определяется:
1) в натуральных единицах измерения, что необходимо для
установления потребности в складских помещениях и др.;
2) по стоимости (в денежной оценке) для выявления потребности в
30
оборотных средствах, для увязки с финансовым планом;
3) в днях обеспеченности – для планирования и организации контроля.
Обеспеченность предприятия запасами в днях исчисляется по формуле:
Здн = Змат.р. / Рдн, где
Змат.р. - запасы вида материальных ресурсов в натуральных или
стоимостных показателях
Рдн - среднесуточное потребление вида материальных ресурсов в тех
же единицах измерения.
Среднесуточный расход материальных резервов определяется
делением суммарного расхода материальных ресурсов за анализируемый
период на число календарных дней в периоде [29, с. 155-156].
В процессе анализа обеспеченности МПЗ фактические запасы
материальных ресурсов сопоставляют с нормативными показателями. А
путем сопоставления данных складского учета выявляют лишние и
ненужные материально-производственные запасы, те по которым нет расхода
на протяжении длительного периода [37, с. 256].
В целом задача создания запасов материальных ценностей сложна, ее
решение зависит от многих обстоятельств, в том числе от ускорения
оборачиваемости оборотных средств, применения ресурсосберегающих
технологий, характера заказов (размера партии заказываемого сырья и
материалов, ритмичности поступления заказов). Кроме того, решение этой
задачи предполагает организацию соответствующей системы контроля за
уровнем запасов и своевременным их пополнением до оптимальной
величины.
Для оценки эффективности использования материальных ресурсов
рассчитывают показатели материалоотдачи, материалоемкости, удельного
веса материальных затрат в себестоимости, соотношения темпов роста
объемов производства и материальных затрат и др [37, с. 259].
Материалоемкость и материалоотдача зависят от объема производства,
структуры продукции или работ, норм расхода материалов, цен на
31
материальные ресурсы и отпускных цен, следовательно, влияние этих
факторов можно определять путем факторного анализа, при помощи метода
цепной подстановки [37, с. 261].
Материалоемкость определяется по формуле:
Ме = МЗ / TR, где
МЗ – материальные затраты
TR – выручка
Оценить эффективность использования оборотных средств, и
материально-производственных ресурсов в частности, можно при помощи
коэффициентов оборачиваемости, используя общие формулы:
Ко = TR / СО, где
Ко – количество совершенных оборотов
СО – среднегодовая стоимость оборотных средств
Д = Т / Ко, где
Д – продолжительность одного оборота,
Т – продолжительность анализируемого периода
Поскольку оборотные средства предприятия складываются из
различных видов активов, то оценить эффективность каждого из них можно
подставив в общую формулу его среднегодовую стоимость. Иными словами,
оборачиваемость материально-производственных запасов будет определяться
по формуле:
Ко зап. = TR / З, где
З – среднегодовая стоимость запасов.
Экономический эффект от изменения оборачиваемости активов на
основании однодневного оборота можно рассчитать по формуле:
(+/-) Э = (Д1 – Д0) * TR / Т, где
Д1 – продолжительность оборота в отчетном периоде
Д0 – продолжительность оборота в предыдущем периоде
Экономический эффект можно также рассчитать используя
коэффициент оборачиваемости: