15
изменится, организации, возможно, удастся взыскать задолженность.
Таким образом нормативное регулирование расчетов с поставщиками и
заказчиками предприятия регулируется следующими нормативными
документами:
Федеральный закон.
Гражданский Кодекс РФ.
Налоговый Кодекс в части I и II.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации.
Постановление Правительства РФ.
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ
9/99.
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.
1.2 Основы учета с покупателями и заказчиками
Согласно Плана счетов бухгалтерского учёта, для учёта расчётов с
покупателями и заказчиками используется активно - пассивный счёт 62 «Расчёты
с покупателями и заказчиками». Счёт 62 является преимущественно активным. По
его дебету при отгрузке продукции покупателям отражается возникшая
дебиторская задолженность по цене продажи продукции, а по кредиту - её
погашение. Счёт 62 может быть пассивным только в случае, если был получен
аванс от покупателя (заказчика) в качестве предварительной оплаты по договору.
Для обобщения информации о расчётах по авансам, полученным под поставку
материальных ценностей либо под выполнение работ, а также по оплате
продукции и работ, произведённых для заказчиков по частичной готовности,
следует открыть субсчет «Авансы полученные» к счёту 62 «Расчёты с
покупателями и заказчиками».
16
Синтетический учёт на счёте 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками»
ведётся по субсчетам. К счёту 62 могут быть открыты следующие субсчета:
субсчёт 62-1 «Расчёты в порядке инкассо» - на нём учитываются
расчёты по предъявленным покупателям и заказчикам и принятым кредитной
организацией к оплате расчётным документам за отгруженную продукцию
(товары), выполненные работы и оказанные услуги;
субсчёт 62-2 «Расчёты плановыми платежами» - на нём учитываются
расчёты при наличии длительных хозяйственных связей с покупателями и
заказчиками, если такие расчёты носят длительный характер и не завершаются
поступлением оплаты по отдельному расчётному документу, в частности
плановыми платежами.
субсчёт 62-3 «Векселя полученные» - учитывается задолженность по
расчётам с покупателями и заказчиками, обеспеченная полученными векселями;
субсчёт 62-4 «Авансы полученные» - учитываются суммы полученных
авансовых платежей от покупателей и заказчиков.
Аналитический учёт на счёте 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками»
ведут в разрезе покупателей и каждого отгрузочного и платёжного документа в
хронологическом порядке. При этом целесообразно выделить субсчета для учёта
расчётов по авансам в рублях и в валюте и расчётов с покупателями в рублях и в
валюте (с иностранными покупателями). Построение аналитического учёта, как
отмечает Ю.А. Бабаев [20], должно обеспечивать возможность получения
необходимых данных по покупателям и заказчикам по расчётным документам,
срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по неоплаченным в
срок расчётным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления
денежных средств по которым ещё не наступил; векселям, дисконтированным в
банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.
Наиболее распространённые записи по счёту 62 «Расчёты с покупателями и
17
заказчиками» приведены в таблице 1.
Таблица 1
Типовые бухгалтерские корреспонденции по счёту 62 «Расчёты
с покупателями и заказчиками»
Наименование хозяйственной операции
Дебет
Кредит
1. Признана выручка от продажи продукции,
товаров, работ, услуг
62
90
2. Начислен налог на добавленную стоимость
90
68
3. Отражена сторнировочная запись при возврате
покупателем забракованной продукции («красным
сторно»)
62
90
4. Отражен возврат покупателям и заказчикам
излишне полученной с них суммы
62
51,50,52,
55
6. Отражена разница между суммой, указанной в
векселе, и суммой задолженности за поставленные
товары (продукцию), выполненные работы,
оказанные услуги, в счет которых получен вексель
62
91
7. Поступили в кассу суммы от покупателей и
заказчиков, в т.ч. суммы авансов и предоплаты
50
62
8. Поступили платежи от покупателей и заказчиков
за проданную им продукцию, работы, услуги;
поступили суммы по полученным от покупателей
векселям, в т.ч. суммы авансов и предоплаты
51,52
62
9. Уменьшена задолженность перед поставщиками,
числящаяся в учете в связи с отгрузкой товарно-
материальных ценностей в счет договора мены
60
62
10. Зачтены суммы по взаимным расчётам
76,60
62
11. Отражены курсовые разницы в связи с
переоценкой задолженности покупателей,
выраженной в иностранной валюте
91, 62
62,91
12. Отражено списание долгов покупателей и
заказчиков в сумме, не покрываемой суммой
созданных резервов
91
62
13. Отражено списание долгов покупателей и
заказчиков (дебиторской задолженности,
нереальной для взыскания), а также просроченной
дебиторской задолженности за счёт резервов по
сомнительным долгам
63
62
14. Выставлена претензия покупателю за
неоплаченные товары, услуги
76
62
15. Начислены проценты за нарушение условий
договора
76
91
16. Поступление денежных средств в погашение
задолженности по финансовым санкциям
51,50
76
18
Списание дебиторской задолженности может отражаться в бухгалтерском
учёте двумя способами, в зависимости от того, создает организация резерв
сомнительных долгов или нет. В первом случае списанная задолженность
относится на убытки. В учёте это оформляется следующими проводками:
Дт 91 «Прочие доходы и расходы» субсчёт «Прочие расходы»,
Кт 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» - списана сумма
дебиторской задолженности (включая налог на добавленную стоимость);
Дт 007 - учтена сумма списанной дебиторской задолженности.
В пункте 12 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации»
(ПБУ 10/99) сказано, что убытки от списания дебиторской задолженности, по
которой срок исковой давности истек, относятся на прочие расходы и уменьшают
налогооблагаемую прибыль.
И.В. Гуленина поясняет, что резерв сомнительных долгов позволяет
организации заранее уменьшить свою прибыль на сумму просроченной
дебиторской задолженности, еще не списав её. Проведя инвентаризацию
обязательств, организация выявляет задолженность, не погашенную в срок и не
обеспеченную гарантиями (залогом, поручительством, банковской гарантией).
Такая задолженность считается сомнительной, и на её сумму может быть создан
резерв. Согласно Плану счетов для обобщения информации о резервах по
сомнительным долгам предназначен пассивный счёт 63 «Резервы по
сомнительным долгам».
Использовать резерв сомнительных долгов можно только для того, чтобы
погасить задолженность, по которой истёк срок исковой давности, а также другие
долги, нереальные для взыскания. При этом в бухгалтерском учёте делаются
следующие записи:
Дт 91 «Прочие доходы и расходы» субсчёт «Прочие расходы»,
Кт 63 «Резервы по сомнительным долгам» - начислен резерв сомнительных
19
долгов;
Дт 63 Кт 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» - списана за счёт
резерва дебиторская задолженность, по которой истёк срок исковой давности;
Дт 007 - учтена за балансом сумма списанной дебиторской задолженности.
В дальнейшем, если покупатель погасит задолженность, уже списанную с
баланса кредитора, в учёте нужно будет сделать следующие проводки:
Дт 51 «Расчётные счета» Кт 91 субсчёт «Прочие доходы» - поступили
денежные средства в погашение задолженности;
Кт 007 - списана с забалансового счёта сумма погашенной задолженности.
Пунктом 70 «Положения по ведению бухгалтерского учёта и отчётности в
РФ» определено, что если до конца отчётного года, следующего за годом создания
резерва, он не будет полностью использован, то бухгалтер, составляя баланс на
конец года, должен списать неизрасходованную сумму на прибыль. Выявить
неизрасходованные суммы резерва можно во время инвентаризации.
Как указывает Е.П. Козлова [28] присоединение неиспользованных
резервов по сомнительным долгам к прибыли отчётного периода, следующего за
периодом их создания, отражается по дебету счёта 63 «Резервы по сомнительным
долгам» и кредиту счёта 91 «Прочие доходы и расходы». Аналитический учет по
счёту 63 «Резервы по сомнительным долгам» ведется по каждому созданному
резерву.
Исходя из этого счетом на котором учитывается дебиторская и
кредиторская задолженность являются счет 62 «Расчёты с покупателями и
заказчиками».
Дебиторская задолженность, в отличие от производственных запасов и
незавершенного производства, которые достаточно статичны, не могут быть резко
изменены, поскольку в значительной степени определяются сутью
технологического процесса, дебиторская задолженность представляет собой
20
весьма динамичный элемент оборотных средств, существенно зависящий от
принятой в компании политики в отношении покупателей продукции. Поскольку
дебиторская задолженность представляет собой иммобилизацию собственных
оборотных средств, т.е. в принципе она невыгодна предприятию, с очевидностью
напрашивается вывод о ее максимально возможном сокращении. Теоретически
дебиторская задолженность может быть сведена до минимума, тем не менее, этого
не происходит по многим причинам, в том числе и по причине конкуренции.
С позиции возмещения стоимости поставленной продукции продажа может
быть выполнена одним из трёх методов: а) предоплата, б) оплата за наличный
расчёт, в) оплата с отсрочкой платежа, осуществляемая обычно в виде
безналичных расчётов, основными формами которых являются платёжное
поручение, аккредитив, расчёты по инкассо и расчётный чек. Последняя схема
наиболее невыгодна продавцу, поскольку ему приходится кредитовать
покупателя, однако именно она является основной в системе расчётов за
поставленную продукцию. При оплате с отсрочкой платежа как раз и возникает
дебиторская задолженность по товарным операциям как естественный элемент
подобной общепринятой системы расчётов.
По мнению В.В. Ковалева [26] аналитические процедуры, имеющие
отношение к управлению дебиторской задолженностью, входят в систему
внутрифирменного финансового анализа и управленческого контроля. Они не
формализованы, а их основное содержание - контроль за своевременностью
оплаты счетов. Что касается внешнего анализа, то он может быть сведён к оценке:
динамики дебиторской задолженности по сумме и удельному весу (в
частности, устойчивый рост доли задолженности в активах организации чаще
всего рассматривается как негативная тенденция);
сравнительных темпов изменения дебиторской задолженности и
выручки от реализации (наиболее оптимально следующее соотношение: темп
21
роста продаж опережает темп роста дебиторской задолженности);
показателей оборачиваемости средств, вложенных в дебиторскую
задолженность (ускорение оборачиваемости свидетельствует о вовлечении в
хозяйственный оборот высвобожденных денежных средств);
наличия, динамики и удельного веса просроченной дебиторской
задолженности (сведения о просроченных долгах, наиболее значимых дебиторах и
динамике резерва по сомнительным долгам могут приводиться в отчетной форме
«Приложение к балансу»).
Информация о дебиторской задолженности отражается в бухгалтерском
балансе в разделе «Оборотные активы» по строкам 1230. И.А. Сысоева [47, с. 18]
поясняет, что дебиторская задолженность должна быть отражена вся, независимо
от контрагентов, по расчётам с которыми она возникла. По строке 1230 баланса
отражается дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем
через 12 месяцев после отчётной даты (долгосрочная дебиторская задолженность).
По строке 1240 показывается задолженность, платежи по которой ожидаются в
течение 12 месяцев после отчётной даты (краткосрочная дебиторская
задолженность). В справке к бухгалтерскому балансу о наличии ценностей,
учитываемых на забалансовых счетах отражается сальдо на начало и конец
отчетного периода по счёту 007 «Списанная в убыток задолженность
неплатёжеспособных дебиторов». Более подробная информация о дебиторской
задолженности отражается в приложении к бухгалтерскому балансу по строке
1520.
1.3. Методика анализа кредиторской и дебиторской задолженности
Анализ и контроль уровня дебиторской задолженности можно проводить с
помощью абсолютных и относительных показателей, рассматриваемых в
динамике. В частности, значительный интерес представляет контроль за
своевременностью погашения задолженности дебиторами.
22
Наиболее употребительными способами воздействия на дебиторов с целью
погашения задолженности являются направление писем, телефонные звонки,
персональные визиты, продажа задолженности специальным организациям. В
зависимости от размера дебиторской задолженности, количества расчетных
документов и дебиторов анализ ее уровня можно проводить как сплошным, так и
выборочным методом. Общая схема контроля и анализа, как правило, включает в
себя несколько этапов.
На первом этапе задается критический уровень дебиторской
задолженности, все расчетные документы, относящиеся к задолженности,
превышающей критический уровень, подвергаются проверке в обязательном
порядке.
На втором этапе из оставшихся расчетных документов делается
контрольная выборка. Для этого применяются различные способы. Одним из
самых простейших является «n-процентный тест (так, приn= 10% проверяют
каждый десятый документ, отбираемый по какому-либо признаку, например по
времени возникновения обязательства). Существуют и более сложные
статистические методы отбора, основанные на задании критических значений
уровня значимости, ошибки выборки, допустимого отклонения между
отраженным в отчетности и исчисленным по выборочным данным размером
дебиторской задолженности и т.п. В этом случае определяют интервал выборки
(по денежному измерителю), и каждый расчетный документ, на который падает
граница очередного интервала, отбирается для контроля и анализа.
На третьем этапе проверяется реальность сумм дебиторской задолженности
в отобранных расчетных документах. В частности, могут направляться письма
контрагентам с просьбой подтвердить реальность проставленной в документе или
проходящей в учете суммы.
23
На четвертом этапе оценивается существенность выявленных ошибок. При
этом могут использоваться различные критерии. Так, национальными учетными
стандартами Австралии отклонение между учетной и подтвержденной в
результате контрольной проверки суммами в размере, превышающем 10%,
признается существенным (материальным). Если отклонение варьирует от 5 до
10%, решение о его существенности принимает аналитик (управляющий,
бухгалтер, аудитор). Отклонение, не превышающее 5%-го уровня, признается
несущественным. После обобщения результатов анализа они распространяются на
всю совокупность дебиторской задолженности и как выводы приводятся в
соответствующем разделе отчета (годовой отчет, аналитическая записка, отчет
внутреннего аудитора и т.п.).
Большую значимость имеет сопоставление дебиторской и кредиторской
задолженности. Здесь позиции аналитика и бухгалтера могут быть диаметрально
противоположными: первый допускает возможность сопоставления (в частности,
весь анализ ликвидности и платежеспособности с использованием специальных
коэффициентов основан на таком сопоставлении), второй - нет. При этом
бухгалтер приводит обычно следующие аргументы: «Считают, что дебиторская
задолженность может быть любой, лишь бы она не превышала кредиторскую, а
при анализе следует принимать во внимание только разность между ними. Это
мнение глубоко ошибочно, так как предприятие обязано погашать свою
кредиторскую задолженность независимо от того, получает оно долги от своих
дебиторов или нет. Поэтому при анализе дебиторскую и кредиторскую
задолженность следует рассматривать раздельно: дебиторскую как средства,
временно отвлеченные из оборота, а кредиторскую как средства, временно
привлеченные в оборот».
Приведенные аргументы весомы. Заметим только, что в мировой
учетно-аналитической практике сопоставление дебиторской и кредиторской
24
задолженности - обычный и весьма распространенный аналитический прием. Для
того чтобы повысить эффективность работы с дебиторами, многие крупные
компании создают самостоятельные подразделения или дочерние компании,
специализирующиеся на работе с дебиторской задолженностью. Узкая
специализация этих подразделений позволяет им не только пользоваться
традиционными приемами работы с дебиторами, но и применять современные
методы, такие, как секьюритизация и факторинг.
В целях предотвращения убытков в условиях нестабильной экономки и
широко практикуемой предоплаты продукции целесообразно проводить контроль
за оборачиваемостью средств в этих расчетах. Показатель оборачиваемости
свидетельствует о степени возврата задолженности, ее ликвидности.
Рассчитывается оборачиваемость средств в дебиторской задолженности по
формуле:
К = П/З, (1)
Оборачиваемость средств в дебиторской задолженности может быть
представлена в днях (Одн), то есть отражать длительность одного оборота:
Одн = (З*Д)/П, (2)
где К - коэффициент оборачиваемости (количество оборотов средств в
дебиторской задолженности);
П - объем отгруженной продукции по отпускным ценам;
З - средняя дебиторская задолженность
Д - число дней в периоде.
В результате анализа фактической оборачиваемости средств в дебиторской
задолженности предприниматель имеет возможность сравнить полученные
данные за определенный период времени с аналогичными показателями других
хозяйствующих субъектов, а также с договорными условиями и оценить
возможность своевременности платежей и состояния всей дебиторской