17
К отчислениям на социальные нужды относят обязательные отчисления,
по установленным нормам, в фонды государственного социального
страхования, пенсионного и медицинского страхования, исчисленных в
процентах к фонду оплаты труда основных производственных работников.
Амортизация основных фондов – это сумма амортизационных
отчислений на полное восстановление основных производственных фондов,
которая рассчитывается исходя из балансовой стоимости и установленных
норм, включая и ускоренную амортизацию их активной части.
Все другие затраты, которые не нашли отражения в выше
перечисленных, получают отражение в прочих затратах. Это могут быть
налоги, сборы, отчисления в специальные фонды, платежи по кредитам в
пределах установленных ставок, затраты на командировки, оплата услуг связи и
др.
10
На основе элементов затрат составляются сметы затрат. Деление затрат
по статьям себестоимости позволяет рассчитать затраты на единицу продукции
или партию и составить калькуляцию.
Отличие затрат по статьям себестоимости, от затрат по её элементам в
том, что они отражают затраты, связанные с производством и реализацией
товарной продукции за данный отчётный период.
Затраты же по элементам отражают все произведённые организацией
расходы ресурсов за отчётный период, включая расходы на рост остатков
незавершённого производства и т. п.
К постоянным затратам принято относить такие затраты, величина
которых не меняется с изменением степени загрузки производственных
мощностей или объёма производства (амортизация, определённые виды
заработной платы руководителей организаций, арендная плата, и пр.)
Под переменными понимают затраты, величина которых изменяется с
изменением степени загрузки производственных мощностей или объёмов
10
Ковалев А.И., Привалов В.П. Анализ финансового состояния предприятия // М.: ИНФРА-М, 2010. – 308 с.
18
производства (затраты на сырьё, основные материалы, заработная плата
основных производственных рабочих, затраты на техническую энергию и др.).
11
Только при четком разграничении этих важных экономических понятий
при рассмотрении вопросов, связанных с затратами и расходами, будет
возможно грамотно и эффективно управлять затратами и расходами
предприятия, и в итоге позволит организации получать максимально
возможную прибыль.
Для полного и достоверного отражения в бухгалтерском учете расходов,
бухгалтер должен знать и выполнять требования нормативных актов.
В настоящее время система нормативного регулирования
бухгалтерского учета и отчетности в России представлена нормативно-
правовыми актами четырех уровней.
Представим эту систему в общем виде на рисунке 1.
Рисунок 1. Система нормативного регулирования
бухгалтерского учета в РФ
Первый уровень состоит из законов, указов Президента Российской
Федерации, постановлений Правительства Российской Федерации, которые
устанавливают единые правовые и методологические нормы организации и
ведения бухгалтерского учета в России. Нормы, содержащиеся в других
федеральных законах и затрагивающие вопросы бухгалтерского учета и
11
Гомонко Э.А., Тарасова Т.Ф. Управление затратами на предприятии // М.: КНОРУС, 2010. - 320 с.
19
бухгалтерской отчетности, должны соответствовать Федеральному закону «О
бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011 г.
Второй уровень представлен Положениями по бухгалтерскому учету
ПБУ (российские стандарты), которые утверждаются федеральными органами
исполнительной власти, Правительством Российской Федерации.
К третьему уровню относятся методические указания, инструкции,
рекомендации и другие аналогичные документы, которые подготавливаются и
утверждаются федеральными органами, министерствами, другими органами
исполнительной власти, профессиональным объединением бухгалтеров на
основе и в развитие документов первого и второго уровней. К этому уровню
относятся Планы счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организации и инструкции по их применению.
Четвертый уровень состоит из документов по организации и ведению
бухгалтерского учета по отдельным видам имущества, обязательствам и
хозяйственным операциям, которые являются обязательными для конкретных
организаций. К ним относятся рабочие документы предприятия, которые
предназначены для внутреннего пользования, утверждаемые руководителем
организации в рамках принятой учетной политики. Эти документы, их
содержание и статус, принципы построения и взаимодействия между собой, а
также порядок подготовки и утверждения определяются руководителем
организации.
Ведение бухгалтерского учета на сегодняшний день регламентируется
вступившим в силу 1 января 2013 года федеральным законом № 402-ФЗ «О
бухгалтерском учете». Этот закон является нормативным документом первого
уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России.
12
Основным документом, который определяет порядок учета расходов в
целях бухгалтерского учета, в настоящее время является Положение по
бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное
приказом Минфина России от 05.06.99 №33н, а в целях исчисления налога на
12
Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ (с изменениями и дополнениями)
20
прибыль применяется глава 25 «Налог на прибыль организации» Налогового
кодекса Российской Федерации.
13
К расходам организации, согласно ПБУ 10/99 не относятся:
- вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение акций
акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи,
- выплаты по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным
договорам в пользу комитента, принципала и т.д.,
- предварительную оплату (авансы, задаток) в счет оплаты товарно-
материальных ценностей, работ, услуг,
- расходы связанные с погашением кредитных или заёмных средств,
полученных организацией.
При определении налогооблагаемой прибыли, в соответствии с пунктом
1 статьи 252 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик вправе уменьшить
полученные от реализации доходы на сумму понесённых производственных
расходов.
14
В связи с этим, для целей налогообложения расходами признаются
обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные
налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные
затраты, оценка которых выражается в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты,
подтвержденные первичными документами, которые оформлены в
соответствии с законодательством Российской Федерации или утверждены
учётной политикой организации. Расходами признаются любые затраты
организации при условии, что они произведены для осуществления
деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, затраты могут быть приняты к бухгалтерскому учету и
включены в расходы организации для целей налогообложения только при
13
ПБУ 10/99 "Расходы организации" (приказ Министерства Финансов РФ № 33н от 06.05.1999 г., ред. от
27.11.2006 № 156н)
14
Налоговый кодекс Российской федерации: Федеральный закон от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (в ред. 20.04.2014)
21
одновременном соблюдении следующих условий:
- каждая запись на счетах бухгалтерского учета или в налоговых
регистрах производится на основании первичных учетных документов, которые
фиксируют факт совершения той или иной финансовой или хозяйственной
операции;
- каждая совершенная операция должна быть обеспечена
оправдательными первичными документами, подтверждающими
обоснованность произведенных расходов и правомерность записей, сделанных
на счетах бухгалтерского учета;
- начисление налогов, включаемых в себестоимость, осуществляется на
основании действующего налогового законодательства, которым определяется
объект налогообложения, порядок исчисления налога и его процентная ставка,
источник его уплаты;
- начисление амортизации по основным средствам в бухгалтерском
учете производится в соответствии с правилами, установленными Положением
по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации и с применением Классификатора основных средств, с помощью
которого определяется срок полезного использования основного средства, в
зависимости от его назначения и группы, к которой это основное средство
принадлежит.
Основные документы, регулирующие бухгалтерский учет расходов,
отражены в приложении 1.
Первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения
хозяйственной операции, являются основанием для отражения информации в
регистрах бухгалтерского учета. В соответствии Федеральным законом РФ №
402-ФЗ от 06.12.2011 года «О бухгалтерском учете» (с изменениями и
дополнениями) все хозяйственные операции должны оформляться первичными
учетными документами, под которыми понимают банковские и расчетные
документы, отражающие операции по перечислению и получению денежных
средств; документы, фиксирующие операции по расходованию сырья и
22
материалов и иных операций, обязательно содержащие сведения о лице,
совершившем операцию, что собой представляет операция, измерители
хозяйственной операции и реквизиты в зависимости от характера и требований
нормативных актов и технологии обработки учетной информации.
Для строительных организаций разработаны специальные формы учета
первичной документации, имеющие свою специфику и особенности.
Первичные учетные документы, используемые для учета работ в капитальном
строительстве можно увидеть в таблице 1:
Таблица 1
Основные первичные учетные документы, используемые в
капитальном строительстве
Номер
формы
Наименование
1
2
КС-2
Акт о приемке выполненных работ
КС-3
Справка о стоимости выполненных работ и затрат
КС-6
Общий журнал работ
КС-6а
Журнал учета выполненных работ
КС-8
Акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного)
сооружения
КС-9
Акт о разборке временных (нетитульных) сооружений
КС-10
Акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий,
сооружений, насаждений
КС-11
Акт приемки законченного строительством объекта
КС-14
Акт приемки законченного строительством объекта
приемочной комиссией
КС-17
Акт о приостановлении строительства
КС-18
Акт о приостановлении проектно-изыскательских работ по
неосуществленному строительству
При необходимости предприятия самостоятельно могут вносить в
вышеуказанные формы дополнительные реквизиты, при этом обязательно
отразив их в учетной политике организации. Также при изменении
законодательства о налогах и сборах учетная политика организации
корректируется. Для этого организация составляет отдельный приказ, в
котором обосновывает внесение изменений в учетную политику и приводит
ссылку на соответствующий закон.
Основополагающим документом для отражения хозяйственных
операций в бухгалтерском учете строительной организации является ПБУ
23
2/2008 «Учет договоров строительного подряда».
Согласно п.5 ПБУ 2/2008, принятие объекта может осуществляться
полностью или поэтапно в зависимости от условий заключенного договора. От
этих условий меняется и бухгалтерский учет в строительстве.
Если условиями договора предусмотрена поэтапная сдача выполненных
работ, то реализация строительного объекта отсутствует, как это бывает при
сдаче целого объекта. По окончании строительных работ заказчик принимает
их путем подписания акта ф. № КС-2, который содержит весь объем затрат:
СМР, материалов, работы механизмов, трудозатраты и пр. На основании
данных акта ф. № КС-2, оформляется справка ф. № КС-3, представляющая
расчет стоимости работ. Для определения величины дохода подрядчика
применяется счет 46 «Выполненные этапы по незавершенному производству».
Использование этого счета целесообразно в случае выполнения долгосрочных
заказов, по которым расчеты с заказчиком производятся за каждый отдельный
этап. В таких случаях счет 46 «Выполненные этапы по незавершенному
производству» корреспондирует с кредитом счета 90 «Продажи» и указывает на
незавершенность реализации. Прибыль, отраженная на счете 99 «Прибыли и
убытки» не приводит к возникновению обязательств подрядчика по уплате
налогов. При сдаче объекта в целом производится закрытие счета 46 и
определение результата.
При втором варианте – применяется метод исчисления дохода по
стоимости объекта строительства в целом. Этот метод предусматривает
определение финансового результата при полном завершении работ по
договору на строительство и передачи заказчику (застройщику), как разницу
между договорной стоимостью законченного строительством объекта и
затратами по его производству.
Общую схему бухгалтерских проводок в строительной организации у
подрядчика отразим в таблице 2, которая будет выглядеть следующим образом:
24
Таблица 2
Типовая корреспонденция счетов, используемая
в строительной компании «Подрядчика»
Содержание
операции
Корреспондирующие
счета
Первичные
документы
Дебет
Кредит
1
2
3
4
Получены от поставщика
материалы, инструмент
10
60
Товарная накладная
(ф. ТОРГ-12),
накладная на отпуск
материалов на сторону
Учтен НДС от принятых
материалов (услуг, работ)
19
60
Счет-фактура
Начислена амортизация
собственных основных средств,
непосредственно участвующих в
процессе строительства
20
02
Ведомости расчета и
начисления
амортизации основных
средств
Списаны сырье и материалы на
производство
20
10
Акт списания
материалов, лимитно-
заборные карты
Отражена стоимость услуг
вспомогательных производств,
выполненных для основного
производства
20
23
Путевые листы
грузового автомобиля
(ф.4-П, ф.4-С),
учетные листы труда и
выполненных работ
Распределены
общехозяйственные расходы,
относящиеся к основному
производству
20
26
Ведомость
распределения
общехозяйственных
расходов
Получены от подрядчика
выполненные работы, оказанные
услуги
20
60
Акт оказанных услуг,
Справка о стоимости
выполненных работ и
затрат (ф. КС-3)
Начислены обязательные
страховые платежи сотрудникам
основного производства,
вспомогательного производства и
общехозяйственные расходы
20
23
26
69
Расчетно-платежная
ведомость (ф. Т-49),
бухгалтерская справка
Начислена заработная плата
сотрудникам основного
производства, вспомогательного
производства и
общехозяйственные расходы
20
23
26
70
Табель учета
использования
рабочего времени,
расчетно-платежная
ведомость (ф. Т-49)
Списаны командировочные
расходы
26
71
Авансовый отчет
(ф. АО-1)
Оплачена задолженность
поставщику за материалы,
работы, услуги
60
51
Выписка банка,
платежное поручение,
счет на оплату
Бухгалтерские проводки, используемые подрядчиком
при поэтапной сдаче работ
Отражена сумма поступившего
аванса для выполнения 1-й этапа
работ
51
62-2
Выписка банка,
платежное поручение,
счет на оплату
25
Продолжение табл.2
1
2
3
4
Начислен НДС с поступившего
аванса
62-2
68-2
Платежное поручение,
счет-фактура
Отражены расходы по отдельному
этапу СМР
20
60,70,69,
02, др.
Отражена стоимость оплаченного
и законченного 1-го этапа работ
46
90-1
Справка о стоимости
выполненных работ и
затрат (ф. КС-3)
Списана себестоимость 1-го этапа
выполненных работ
90-2
20 (23,26)
Справка-расчет,
калькуляция
себестоимости
Начислен НДС на стоимость 1-го
эпапа работ
90-3
68-2
Счет-фактура
Принят НДС с суммы аванса
68-2
62-2
Справка-расчет
Получена прибыль от 1-го этапа
работ
90-9
99
Справка-расчет
Отражена сумма поступившего
аванса на расчетный счет за 2-й
этап работ
51
62-2
Выписка банка,
платежное поручение,
счет на оплату
Начислен НДС с поступившего
аванса
62-2
68-2
Платежное поручение,
счет-фактура
Списана стоимость 1-го этапа
работ
62-1
46
Справка-расчет
Отражена выручка, при сдаче-
приемке законченного
строительством объекта
62-1
90-1
Справка о стоимости
выполненных работ и
затрат (ф. КС-3)
Начислен НДС на выполненные
работы
90-3
68-2
Счет-фактура
Восстановлен НДС с суммы
аванса
68-2
62-2
Справка-расчет
Списаны затраты 2-го этапа
выполненных работ
90-2
20 (23,26)
Справка-расчет,
калькуляция
себестоимости
Выявлен финансовый результат
от сдачи работы
90-9
99
Справка-расчет
Зачтена сумма, полученной
предоплаты
62-1
62-2
Справка-расчет
Отражена оплата выполненных
работ
51
62-1
Выписка банка,
платежное поручение,
счет на оплату
Бухгалтерские проводки, используемые подрядчиком
при сдаче работ в целом
Отражена сумма поступившего
аванса для выполнения работ
51
62-2
Выписка банка,
платежное поручение,
счет на оплату
Начислен НДС с поступившего
аванса
62-2
68-2
Платежное поручение,
счет-фактура
Отражены расходы по
выполнению в целом по объекту
20
60,70,69,
02, др.
Начислен НДС с поступившего
аванса
62-2
68-2
Платежное поручение,
счет-фактура
26
Продолжение табл.2
1
2
3
4
Отражена стоимость объекта,
принятого заказчиком
62-1
90-1
Справка о стоимости
выполненных работ и
затрат (ф. КС-3)
Списаны затраты по
законченному и принятому
объекту
90-2
20 (23,26)
Справка-расчет,
калькуляция
себестоимости
Начислен НДС на стоимость
законченного и переданного
объекта
90-3
68-2
Счет-фактура
Принят к вычету НДС с суммы
аванса
68-2
62-2
Справка-расчет
Зачтена сумма, полученной
предоплаты
62-1
62-2
Справка-расчет
Отражена оплата выполненных
работ и сданных работ в целом
51
62-1
Выписка банка,
платежное поручение,
счет на оплату
Бухгалтерский учет в строительстве у подрядчика в реальной жизни
более сложный, но представленный пример показывает основные
бухгалтерские записи.
Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций согласно п.2 «Положения
по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций» № 160 от 30.12.1993,
ведется заказчиком-застройщиком на счете 08 «Капитальные вложения» по
фактическим затратам без учета НДС. На счете 08 собираются все затраты,
связанные с созданием, возведением, передачей инвестору строительного
объекта.
Прежде чем включить стоимость услуг на организацию строительства в
инвентарную стоимость объекта, расходы, которые связаны с оказанием этих
услуг находят отражение на счете 20 «Основное производство, так как на
основании п.5 ПБУ 10/99 они относятся к расходам по обычным видам
деятельности. Эти затраты списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет
«Себестоимость продаж» по мере признания выручки от оказания услуг.
Выручка от оказания услуг по организации процесса строительства
отражается по кредиту счета 90 «Выручка» в корреспонденции с дебетом счета
08 «Капитальные вложения», на котором формируется инвентарная стоимость
объекта. Вплоть до окончания работ по строительству затраты по возведению