16
Таким образом, все расходы средств целевого бюджетного
финансирования в бухгалтерском учете бюджетных учреждений подлежат
списанию непосредственно на формирование финансового результата их
деятельности, т.е. на счет 1 401 20 000 «Расходы текущего года» с
последующим списанием на счет 1 401 30 000 «Финансовый результат
прошлых отчетных периодов».
Возможные поступления от приносящей доход деятельности подлежат
сдаче данными учреждениями в доход соответствующего бюджета и,
следовательно, никак не влияют на объем и структуру его финансового
обеспечения. Однако, с учетом того что согласно ст. 41 БК РФ данные средства
признаны неналоговыми доходами бюджета, государство в лице
соответствующего распорядителя бюджетных средств заинтересовано в том,
чтобы осуществляемые бюджетными учреждениями в рамках приносящей
доход деятельности платные работы и услуги, а также реализуемые ими готовая
продукция и товары были самоокупаемыми (т. е. не требовали дополнительных
расходов бюджетных средств)
14
.
Необходимость оценки себестоимости реализуемых бюджетными
учреждениями готовой продукции, работ и услуг нашла свое отражение в п. 40
Инструкции № 162н
15
, который регламентирует применение счета 0 109 00 000
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» только
в отношении формирования стоимости изготавливаемых продукции,
выполняемых работ, услуг, реализуемых в соответствии с законодательством
Российской Федерации за плату. При этом, поскольку поступления от
реализации бюдженым учреждением платных работ и услуг являются
неналоговыми доходами соответствующего бюджета, их фактическая
себестоимость, отраженная на счете 2 109 60 000 (а также не включенные в нее
общехозяйственные расходы на счете 2 109 80 000), подлежит списанию на
14
Бюджетный кодекс Российской Федерации: принят 31.07.1998 г. № 145 ФЗ: в ред. от 28.03.2017 г. с изм. и
доп.// СПС «Консультант-Плюс»
15
Приказ Минфина РФ от 6 декабря 2010 г. № 162н (ред. от 16.11.2016) «Об утверждении Плана счетов
бюджетного учета и Инструкции по его применению» // СПС «Консультант-Плюс»
17
уменьшение полученных от реализации доходов, т. е. в дебет 2 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг» (п. 120 Инструкции № 162н).
Необходимость использования бухгалтерского счета 2 109 00 000
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» для
формирования фактической себестоимости реализуемых бюджетными и
автономными учреждениями в рамках осуществления приносящей доход
деятельности готовой продукции, работ и услуг никогда не вызывала сомнения.
Иная ситуация сложилась в отношении расходов, оплачиваемых за счет
полученных этими учреждениями бюджетных субсидий на выполнение
государственных (муниципальных) заданий. Мнения специалистов разделились
следующим образом
16
:
с одной стороны, работы и услуги, осуществляемые в рамках
субсидируемой из бюджета деятельности бюджетных и автономных
учреждений, предоставляются потребителям в оценке по их фактической
себестоимости и по определению не должны приносить этим учреждениям
прибыль. Кроме того, основным критерием правильности и законности
использования средств бюджетных субсидий, несомненно, является
соблюдение принципа целевого использования данных средств в соответствии
с условиями предоставления конкретной бюджетной субсидии. Следовательно,
транзитное отражение затрат на осуществление этих работ и услуг на счете 4
109 00 000, на первый взгляд, кажется излишним;
с другой стороны, назначая бюджетным или автономным
учреждениям бюджетные субсидии на выполнение доведенных до них
государственных (муниципальных) заданий, учредители требуют не только
целевого, но и эффективного использования этих бюджетных средств.
Основными же показателями эффективности являются экономность
использования финансовых и материальных ресурсов, самоокупаемость
субсидированных работ и услуг учреждений, увеличение объема и
16
Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных учреждениях / Н. П. Кондраков, И. Н.
Кондраков. – М.: Проспект, 2015. – С. 158
18
номенклатуры работ и услуг без изменения размеров соответствующего
источника их финансового обеспечения и т. п. Это приводит к необходимости
организации пообъектного учета фактических расходов бюджетных и
автономных учреждений (т. е. с детализацией их либо по конкретным заказам
(договорам), либо по номенклатуре конкретных работ или услуг). Таким
образом, следует признать, что предварительное формирование на счете 4 109
00 000 фактической себестоимости работ и услуг бюджетных и автономных
учреждений, осуществляемых в рамках выполнения государственного
(муниципального) задания и субсидированных из бюджета, имеет глубокий
экономический смысл
17
.
С учетом того что в бухгалтерском учете бюджетных и автономных
учреждений полученные ими бюджетные субсидии отражаются как прочие
доходы, специалисты Минфина России пришли к выводу, что сопоставление
этих доходов и произведенных за их счет фактических затрат при надлежащей
организации пообъектного учета позволяет формировать и анализировать
фактическую себестоимость субсидированных из бюджета работ и услуг в
рамках выполнения государственных (муниципальных) заданий, поэтому
данную возможность необходимо использовать путем формирования
фактической себестоимости субсидированных из бюджета работ и услуг на
счете 4 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение
работ, услуг». При этом следует учитывать, что в п. 153 Инструкции № 174н
(для бюджетных учреждений) и п. 181 Инструкции № 183н (для автономных
учреждений) установлен перечень расходов, которые не подлежат включению в
фактическую себестоимость субсидированных работ и услуг и по этой причине
не отражаются на счете 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой
продукции, выполнение работ, услуг». К таким расходам, в частности,
относятся
18
:
17
Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных учреждениях / Н. П. Кондраков, И. Н.
Кондраков. – М.: Проспект, 2015. – С. 264
18
Приказ Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н (ред. от 16.11.2016г.) «Об утверждении Плана счетов
бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению». //СПС «Консультант-Плюс»
19
расходы, источником финансового обеспечения которых являлись
субсидии на иные цели (пожертвования, гранты);
расходы, источником финансового обеспечения которых являлась
субсидия на выполнение государственного задания и которые не формируют
себестоимость работ, услуг, готовой продукции (такими расходами в
Инструкциях № 174н и № 183н признаются расходы по КОСГУ 262 (например,
выходные пособия при увольнении работников), КОСГУ 263 (выплачиваемые
работникам социальные пособия), КОСГУ 273 (чрезвычайные расходы) и
КОСГУ 290 (государственные пошлины, а также штрафы, пени и неустойки);
расходы по содержанию недвижимого и особо ценного движимого
имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или
приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему
учредителем на приобретение такого имущества, финансовым источником
которых являлась субсидия на выполнение государственного (муниципального)
задания;
общехозяйственные расходы, не распределяемые на себестоимость
готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг), в части данных
расходов, относящихся к готовой продукции, работам и услугам, не
завершенным по состоянию на конец отчетного периода (месяца, квартала и т.
п.) и учитываемым в составе незавершенного производства в оценке
фактических прямых и накладных расходов на их осуществление (п. 135
Инструкции № 157н)
19
;
стоимость реализованной готовой продукции;
суммы дебиторской задолженности по расходам, признанной в
соответствии с законодательством Российской Федерации нереальной к
взысканию;
наценка по товарам, пришедшим в негодность вследствие
19
Об утверждении Инструкции по бюджетному учету: приказ Минфина России: принят 01 декабря 2010 г. №
157н (ред. от 16.11.2016) // СПС «Консультант-Плюс»
20
стихийных бедствий;
остаточная стоимость основного средства (нематериального
актива), фактическая стоимость материального запаса, по которым принято
решение о списании в связи с их уничтожением, повреждением вследствие
форс-мажорных обстоятельств (природных явлений, стихийных бедствийи т.
д.);
расходы, произведенные ранее и учитываемые в составе расходов
будущих периодов, и подлежащие переводу на финансовый результат текущего
финансового года.
Кроме того, согласно п. 154 Инструкции № 174н для бюджетных
учреждений на счете 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой
продукции, выполнение работ, услуг» не отражаются курсовые разницы по
активам, оцениваемым в иностранной валюте. Данные расходы (как и доходы)
подлежат отражению на счете 0 401 10 171 «Доходы от переоценки активов»
20
.
Перечисленные виды расходов учреждения не включаются в расчет
фактической себестоимости готовой продукции, работ и услуг, поскольку их
доля в общем объеме затрат учреждения, как правило, незначительна, и они не
носят системного характера.
Все остальные, не включенные в приведенный перечень фактические
расходы учреждения, субсидируемые из бюджета, подлежат предварительному
отражению на счете 4 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции,
выполнение работ, услуг» с отнесением их в конце каждого отчетного периода
на счет 4 401 20 000 «Расходы текущего года».
В конце года суммы фактических затрат учреждения, аккумулированные
на счете 4 401 20 000 «Расходы текущего года», подлежат списанию на
финансовый результат (счет 4 401 30 000 «Финансовый результат прошлых
отчетных периодов»).
Специфика хозяйственной деятельности бюджетных и автономных
20
Чувикова, В.В. Бухгалтерский учет и анализ: Учебник для бакалавров / В.В. Чувикова, Т.Б. Иззука. – М.:
Дашков и К, 2016. – С. 208
21
учреждений позволяет исключить из процесса формирования фактической
себестоимости готовой продукции, работ и услуг и другие виды фактических
затрат с прямым списанием их на счет 0 401 20 000 «Расходы текущего года».
Полный перечень таких затрат необходимо отразить в учетной политике
учреждения
21
.
Таким образом, в вопросе об отражении в бухгалтерском учете
бюджетных и автономных учреждений фактических расходов на изготовление
готовой продукции (выполнение работ, оказание услуг) речь идет не только о
необходимости транзитного отражения этих расходов на счете 0 109 00 000
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Такая
постановка вопроса справедлива только в случае отсутствия временного
промежутка между началом и окончанием производства соответствующей
готовой продукции (работ, услуг). Если же такой временной промежуток
существует (например, при относительно длительном периоде осуществления
единичных работ и услуг, в частности НИОКР, стационарных медицинских
услуг и т. п.), а начало производства работ или услуг и их окончание относятся
к разным отчетным периодам (месяцам, кварталам и т. п.), возникает
необходимость определения стоимости незавершенного производства в размере
фактических прямых и накладных расходов на выполнение данных работ или
услуг, которая по состоянию на конец отчетного периода не списывается на
счет 0 401 20 000 «Расходы текущего года» и остается на счете 0 109 00 000
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» до
момента завершения производства данных работ или услуг
22
.
1.3. Анализ расходов бюджетных учреждений
Одной из особенностей учета расходов в бюджетных учреждениях,
21
Чая В.Г. Бухгалтерский учет: учеб. пособие / В.Г. Чая, О.В. Латынова. М.: КНОРУС, 2015. – С. 120
22
Нетепрова Т.Я. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учеб. пособие / Т.Я. Нетепрова, О.В. Трубицына. – 3
– е изд., перераб. и доп. – М.: Дашков и К, 2016. – С. 154
22
имеющих важное значение для анализа исполнения смет, является то, что в
бухгалтерском учете отражаются два вида расходов: кассовые и фактические.
Кассовыми расходами считаются все суммы, выданные банком, как наличными
деньгами, так и путем безналичных расчетов. К фактическим расходам
относятся действительные затраты учреждений, оформленные
соответствующими документами, а также расходы по неоплаченным счетам
кредиторов по начисленной заработной плате. Кассовые расходы не должны
превышать годовые ассигнования как в целом по уточненной смете, так и по
отдельным статьям расходов. Однако они могут быть выше или ниже общей
суммы фактических расходов
23
.
При анализе исполнения сметы кассовые расходы сопоставляются с
суммой перечисленных денежных средств, а фактические — с назначениями по
уточненной смете. Кроме того, кассовые и фактические расходы
сопоставляются между собой и выявляются причины их отклонения
24
.
В результате анализа должно быть выяснено, не превышались ли
кассовые расходы сверх перечисленных бюджетных средств, а фактические —
сверх сметы по одним статьям расходов за счет недоиспользования средств и
уменьшения расходов против сметы по другим статьям. Такие отклонения
считаются нарушением финансовой дисциплины, поскольку бюджетные
средства должны расходоваться в строгом соответствии с назначениями по
смете. Одной из особенностей учета расходов в бюджетных учреждениях,
имеющих важное значение для анализа исполнения смет, является то, что в
бухгалтерском учете отражаются два вида расходов: кассовые и фактические.
Кассовыми расходами считаются все суммы, выданные банком, как наличными
деньгами, так и путем безналичных расчетов. К фактическим расходам
относятся действительные затраты учреждений, оформленные
соответствующими документами, а также расходы по неоплаченным счетам
23
Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных учреждениях / Н. П. Кондраков, И. Н.
Кондраков. – М.: Проспект, 2015. – С. 208 – 209
24
Афанасьев, М. П. Бюджет и бюджетная система: учебник для бакалавриата и магистратуры / М. П.
Афанасьев, А. А. Беленчук, И. В. Кривогов; под ред. М. П. Афанасьева. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.:
Издательство Юрайт, 2014. – С. 62
23
кредиторов по начисленной заработной плате. Кассовые расходы не должны
превышать годовые ассигнования как в целом по уточненной смете, так и по
отдельным статьям расходов. Однако они могут быть выше или ниже общей
суммы фактических расходов
25
.
При анализе исполнения сметы кассовые расходы сопоставляются с
суммой перечисленных денежных средств, а фактические — с назначениями по
уточненной смете. Кроме того, кассовые и фактические расходы
сопоставляются между собой и выявляются причины их отклонения
26
.
В результате анализа должно быть выяснено, не превышались ли
кассовые расходы сверх перечисленных бюджетных средств, а фактические —
сверх сметы по одним статьям расходов за счет недоиспользования средств и
уменьшения расходов против сметы по другим статьям. Такие отклонения
считаются нарушением финансовой дисциплины, поскольку бюджетные
средства должны расходоваться в строгом соответствии с назначениями по
смете. Кроме того, они часто приводят к снижению установленных норм
расходов на питание, приобретение мягкого инвентаря и обмундирования, что
отрицательно сказывается на качестве обслуживания населения (больных,
учащихся, студентов и др.)
27
.
Особое внимание следует обратить на правильность расходования фонда
заработной платы. Его перерасход чаще всего связан с содержанием
должностей, не предусмотренных в штате, завышением должностных окладов
(ставок) заработной платы работников и другими нарушениями действующего
законодательства. Эти нарушения могут привести к тому, что в результате
расходования не предусмотренных сметой фондов заработной платы к концу
года возникает необходимость сокращения других расходов с целью
обеспечения выплаты заработной платы работникам учреждения.
25
Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных учреждениях / Н. П. Кондраков, И. Н.
Кондраков. – М.: Проспект, 2015. – С. 215 – 216
26
Афанасьев, М. П. Бюджет и бюджетная система: учебник для бакалавриата и магистратуры / М. П.
Афанасьев, А. А. Беленчук, И. В. Кривогов; под ред. М. П. Афанасьева. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.:
Издательство Юрайт, 2014. – С. 458
27
Чернюк А.А. Бюджетная классификация и ее значение для организации учета исполнения смет расходов
бюджетных учреждений/ А.А. Чернюк. – М.: Проспект, 2016. – С. 168
24
Обязательным условием анализа отчета об исполнении сметы расходов
является его увязка с выполнением плана по объемам работ (услуг).
Тщательному анализу должны быть подвергнуты установленные в смете нормы
по отдельным видам расходов на соответствующую единицу измерения (койка,
койко-день, учащийся, студент и т.д.).
По сводному и даже по индивидуальному отчету учреждения об
исполнении сметы расходов может оказаться, что кассовые и фактические
расходы произведены в пределах перечисленных учреждению бюджетных
средств и соответствующих назначений по смете. Однако дальнейший анализ
позволит обнаружить такие недостатки, как приобретение ненужных
материалов или материалов в количествах, превышающих норматив
потребности в них учреждения, а также ряд других недочетов, установление
которых необходимо в целях повышения эффективности расходования средств
и усиления режима экономии
28
.
Отчеты бюджетных учреждений в разрезе показателей смет и их глубокое
изучение с целью оценки эффективности использования ресурсов, выявление
отклонений фактической суммы расходов от сметы, а также факторов,
повлиявших на эти отклонения, составляют содержание анализа исполнения
сметы расходов. Основными задачами анализа исполнения сметы расходов
являются
29
:
оценка соблюдения сметных назначений в целом и по отдельным
статьям;
характеристика состава и структуры расходов, оценка их изменения
за определенный период;
определение факторов отклонения фактических расходов от
предусмотренных сметой;
выявление резервов повышения эффективности использования
28
Ломовцева Н.Н. Экономика и бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях: учеб, пособие / Н.Н.
Ломовцева. – М.: КНОРУС, 2015. – С. 98
29
Жуклинец, И.И. Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях: Учебник и практикум / И.И. Жуклинец. -
Люберцы: Юрайт, 2016. – С. 94
25
ресурсов бюджетных и научных учреждений;
разработка мероприятий, направленных на повышение
эффективности управления бюджетными средствами и учреждениями, для
организации расходов и обслуживания контингентов.
Источниками анализа расходов служит информация, как непосредственно
характеризующая уровень затрат, так и позволяющая выявить факторы их
изменения
30
.
В процессе анализа полезно использовать данные учета расходов в
разрезе отдельных видов мероприятий и работ.
Таким образом, бюджетный учет в бюджетном учреждении
осуществляется в соответствии с Инструкцией по применению Единого плана
счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти
(государственных органов), органов местного самоуправления, органов
управления государственными внебюджетными фондами, государственных
академий наук, государственных (муниципальных учреждений), утвержденной
приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н
31
, Инструкцией по применению
Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина РФ от
06.12.2010 № 162н.
30
Ломовцева Н.Н. Экономика и бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях: учеб, пособие / Н.Н.
Ломовцева. – М.: КНОРУС, 2015. – С. 75
31
Об утверждении Инструкции по бюджетному учету: приказ Минфина России: принят 01 декабря 2010 г. №
157н (ред. от 16.11.2016) // СПС «Консультант-Плюс»