36
этом регулируются Гражданским кодексом РФ. Содержание соответствующего
гражданско-правового договора должно отвечать требованиям ГК РФ.
Источники информации:
- гражданско-правовые договоры с физическими лицами;
- акты выполненных работ;
- карточка счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Аудиторские процедуры: просмотр документов, опрос.
Характерные нарушения: несоответствие договора требованиям ГК РФ.
Выплаты заработной платы должны производиться по платежным,
расчетно-платежным ведомостям или расходным кассовым ордерам в
установленные организацией дни (не реже, чем раз в полмесяца).
По истечении 3 рабочих дней со дня, установленного для выплат,
невыплаченная заработная плата должна быть депонирована. Для этого в
платежных (расчетно-платежных) ведомостях кассиром ставится надпись
(штамп) «Депонировано», невыплаченные суммы должны быть списаны на
счет 76-4 и сданы в банк.
Источники информации:
- карточки счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76-4
«Расчеты по депонированным суммам»;
- платежные (форма Т-53) и расчетно-платежные (форма Т-49)
ведомости;
- расходные кассовые ордера.
Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов, опрос.
Характерное нарушение: неотражение невыданной заработной платы на
счете 76-4 (недепонирование).
Аналитический учет расчетов по оплате труда должен вестись по
каждому работнику организации.
Источники информации: ведомость аналитического учета по счету 70.
Аудиторская процедура: просмотр этого документа.
37
После проверки расчета заработной платы необходимо установить
правильность обобщения и группировки расходов по оплате труда по счетам,
центрам ответственности, объектам калькулирования.
При проверке порядка распределения средств, направляемых на оплату
труда, особое внимание аудитор должен уделить вопросам, связанным со
сферой деятельности работников, источниками, используемыми при
начислении оплаты труда.
Не подлежит включению в себестоимость продукции (работ, услуг), а
относится на соответствующие источники финансирования оплата труда,
начисленная работникам организации, выполняющим возложенные на них
трудовыми договорами (контрактами) обязанности в сфере, не связанной с
производственным процессом. Оплата труда, начисленная работникам
производственной сферы за определенные виды работ, относится на
соответствующие счета учета затрат по этим видам работ.
При проведении проверки по распределению средств, направляемых на
оплату труда, аудитору необходимо ознакомиться с ведомостью распределения
заработной платы по соответствующим источникам ее образования
(финансирования). Приведенные в ней данные сверяются с выданными
нарядами (заказами) на выполнение определенных работ.
При проверке исчисления правильности налоговой базы источниками
информации служат:
- карточки и ведомости аналитического учета счетов 70 «Расчеты с
персоналом по оплате труда», 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет
«Расчеты по НДФЛ»;
- налоговые карточки (форма № 1-НДФЛ).
Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов,
опрос.
Характерная ошибка: невключение в налоговую базу доходов
физического лица, выплаченных ему в натуральной форме либо путем
38
перечисления третьим лицам (например, оплата вузу получения работником
высшего образования).
Организация обязана вести бухгалтерский и налоговый учет начисленных
(выплаченных, переданных) доходов физических лиц и удержанного налога.
Аналитический бухгалтерский учет налога на доходы физических лиц
должен вестись на соответствующем субсчете счета 68 по каждому
физическому лицу. Налоговый учет доходов и удержанного налога организация
– налоговый агент обязана вести в налоговых карточках по форме № 1-НДФЛ,
установленной ФНС РФ.
Не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом
(годом), организация – налоговый агент обязана предоставить в налоговый
орган по месту своего учета сведения по форме № 2-НДФЛ о доходах
физических лиц и об удержанном налоге.
Источники информации:
• карточки и ведомости аналитического учета счетов 70 «Расчеты с
персоналом по оплате труда», 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет
«Расчеты по НДФЛ»;
• налоговые карточки (форма № 1-НДФЛ);
• сведения о доходах физических лиц (форма № 2-НДФЛ).
Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов,
опрос.
Уплата налога организацией – налоговым агентом должна
производиться только за счет средств, удержанных из дохода физического лица
(уплата за счет средств налогового агента НК РФ запрещена). При
невозможности удержания налога (например, вследствие передачи дохода в
натуральной форме) организация – налоговый агент обязана в месячный срок
письменно известить об этом налоговый орган.
В сроки, установленные для инвентаризации обязательств, организация
обязана проводить сверку расчетов по налогу на доходы физических лиц с
налоговым органом.
39
Источники информации:
• карточка счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по
НДФЛ»;
• акт инвентаризации.
Аудиторские процедуры: просмотр документов, подтверждение.
Характерные ошибки и нарушения:
• несвоевременная уплата налога;
• неуведомление налогового органа о невозможности удержания налога
с физического лица;
• отсутствие сверки расчетов с налоговым органом.
На завершающем этапе аудитор должен обобщить всю полученную в
ходе проверки и сосредоточенную в его рабочей документации информацию,
обработать ее определенным образом и сформировать на этой базе свое
профессиональное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.
Результаты этой работы аудитор должен оформить в виде двух итоговых
документов: письменной информации (отчета) и аудиторского заключения,
которые передаются экономическому субъекту.
Письменная информация (отчет) – это документ, составляемый
аудитором и предназначенный для заказчика аудиторской проверки.
Целью этого документа является доведение до заказчика проверки
сведений о методах, использованных при проведении проверки, обо всех
отмеченных аудитором ошибках, нарушениях, неточностях, о том, какие меры
должны быть приняты для устранения отмеченных недостатков, об основных
результатах аудиторской проверки (содержатся или нет существенные ошибки
в бухгалтерской отчетности, осуществлялись финансово-хозяйственные
операции в соответствии с установленным порядком или же с существенным
отклонением от него).
Аудиторское заключение – это официальный документ, предназначенный
для пользователей бухгалтерской отчетности проверяемого субъекта.
Аудиторское заключение содержит выраженное установленным образом
40
мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого
экономического субъекта и о соответствии порядка ведения им бухгалтерского
учета законодательству Российской Федерации. Форма, содержание и порядок
предоставления аудиторского заключения определены федеральным
аудиторским стандартом № 6 «Аудиторское заключение по финансовой
(бухгалтерской) отчетности».
Таким образом, в настоящее время достаточно подробно прописана
методика проведения аудита, в частности, средств на оплату труда.
При проведении аудита используют следующие методы сбора
аудиторских доказательств:
проверка арифметических расчетов клиента (пересчет)
используется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов
сумм по оплате труда персонала и точности отражения их в бухгалтерских
записях;
проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных
операций позволяет аудиторской организации осуществлять контроль за
учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов
по оплате труда;
подтверждение используется для получения информации о
реальности остатков на счетах расчетов по оплате труда, с бюджетом и
внебюджетными фондами;
устный опрос проводится в ходе получения ответов на вопросник
аудитора при предварительной оценке состояния учета расчетов с персоналом
по оплате труда, а также в процессе проверки расчетов при уточнении у
специалистов отдельных совершенных хозяйственных операций, вызывающих
сомнение;
проверка документов заключается в том, что аудитор должен
убедиться в реальности определенного документа. Для этого рекомендуется
выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение
41
операций в учете вплоть до того первичного документа, который должен
подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции;
прослеживание используют при изучении кредитовых оборотов по
аналитическим счетам, ведомостям, отчетам, синтетическим счетам,
отраженным в Главной книге, при этом обращается внимание на нетиповые
корреспонденции счетов;
аналитические процедуры используются при сопоставлении
размера зарплаты отчетного периода с данными предыдущих периодов.
Для более эффективного использования средств на оплату труда
необходимо систематически проводить внутренний аудит, чтобы не только
контролировать, но и вовремя находить ошибки и их исправлять.
1.4. Учет оплаты труда по международным стандартам
Методологические подходы к учету оплаты труда работников и других
вознаграждений, существенно различаются в международной (МСФО) и
Роccийской (РCБУ) практике. На уровне МCФО расходы регулируются
Международным стандартом IAS 19 «Вознаграждения работникам». В
российской же системе бухгалтерского учета подобный специальный стандарт
отсутствует, но разработан проект положения по бухгалтерскому учету «Учет
вознаграждений работникам», который соответствует IAS 19 «Вознаграждения
работникам». Согласно МCФО вознаграждения работникам - это все формы
вознаграждений и выплат, осуществляемых работникам за оказанные ими
услуги, выполненные работы. Затраты по заработной плате, как правило,
являются существенной статьей затрат включаемой в cебеcтоимость продаж.
Выплаты сотрудникам могут быть долгосрочными и краткосрочными
вознаграждениями, имеющими пooщрительный или cоциальный характер.
В Международном стандарте IAS 19 «Вознаграждения работникам»
раскрыты несколько видов вознаграждений: краткосрочные – по окончании
трудовой деятельности; прочие - долгосрочные вознаграждения занятым в
42
настоящее время работникам; выходные пособия; компенсационные выплаты
долевыми инструментами [14, с. 42]. Наиболее прост учет краткосрочных
вознаграждений. Которые выплачиваются в течение 12 месяцев после
окончания периода, в котором работник оказал услуги или выполнил работы.
Эти вознаграждения признаются в качестве обязательства и расхода. В cоcтав
таких вознаграждений входят накапливаемые и ненакапливаемые выплаты.
Накапливаемые выплаты должны начисляться в течение всего периода
работы сотрудника. Следовательно в учете формируется обязательство,
суммирующее оплачиваемое время отсутствия сотрудника на работе, которые
используются в будущем. Ненакапливаемые выплаты начисляют
единовременно по мере наступления факта отсутствия сотрудника. Значительно
сложнee в соответствии с IAS 19 «Вознаграждение работникам» выглядит учет
вознаграждений по окончании трудовой деятельности. Данные вознаграждения
возникают по соглашению с работником, в cooтвeтствии с которыми
составляются пенсионные планы и организация выплачивает их по окончании
трудовой деятельности по одному или нескольким работникам. Качественно
различаются два вида пенсионных планов: планы с установленными взносами
и планы с устaновлeнными выплатами. Пенсионные планы с установленными
взносами заключаются в обязательствах учреждения по уплате взносов в
пенсионный фонд. Пeнсионныe планы с установленными выплатами
предполагают, что учреждение принимает на себя обязательства выплачивать
пенсионные вознаграждения бывшим работникам. Учреждение может
выплачивать такие вознаграждения самостоятельно либо через
специализированную организацию (фонд). Оценка затрат учреждения по
пенсионным планам с установленными выплатами требует очень сложных
расчетов и учета большого количества взаимосвязанных показателей, среди
которых: количество отработанных лет сотрудником до выхода на пенсию;
текучесть кадров; средний заработок; количество прожитых лет сотрудником
после выхода на пенсию, так как возможно увеличение пенсии в результате
инфляционного фактора. Учреждение по IAS 19 «Вознаграждения
43
работникам» признает взносы, подлежащие уплате в качестве расхода,
оценивая по дисконтированной стоимости. Дисконтированная стоимость
используется и для отражения прочих долгосрочных вознаграждений и
выходных пособий, подлежащих выплате по истечении 12 месяцев. Выходные
пособия выплачиваются при увольнении работника до достижения им
пенсионного возраста, либо при добровольном увольнении. По
компенсационным выплатам не установлено конкретных требований к их
оценке и признанию, однако перечислены достаточно подробные требования к
их раскрытию в отчетности. Компенсационные выплаты долевыми
инструментами при которых: сумма обязательств организации перед
работниками зависит от будущей цены доли активов компании; работники
имеют право на получение доли активов компании. Согласно роccийскому
законодательству в фонд оплаты труда включаются любые начисления
работникам в денежной и натуральной формах, связанные с содержанием этих
работников, предусмотренные нормами законодательства, трудовыми и
коллективными договорами. Подробно фонд оплаты труда представлен на
рисунке 1[14, с. 102].
Многие из способов вознаграждений работникам, применяемых в
мировой практике, не используются в Роccии. Несмотря на широкие
возможности российских организаций в самостоятельном определении систем
и размеров оплаты труда, многие вопросы этих расчетов до сих пор жестко
регламентированы.
44
Рисунок 1. Фонд оплаты труда
В таблице 3 приведена сравнительная характеристика методологии
учета вознаграждений работникам в международной и российской практике.
Фонд оплаты труда
Оплата за отработанное
время
Оплата за неотработанное
время
Заработная плата,
начисленная
работникам по
тарифным ставкам и
окладам за
отработанное время
Стоимость
продукции,
выданной в порядке
натуральной оплаты
Премии и
вознаграждения
Компенсационные
выплаты
Оплата ежегодных и
дополнительных
отпусков
Оплата учебных
отпусков
Оплата простоев не
по вине работника
Единовременные
поощрительные выплаты и
другие выплаты
Выплаты носящие регулярный
характер
Единовременные выплаты
Вознаграждения по
итогам работы за год
Материальная помощь
Денежная компенсация за
неиспользованный отпуск
Другие единовременные
поощрения
Стоимость бесплатного питания
и продуктов
Стоимость бесплатного жилья и
коммунальных услуг
Средства на возмещение
расходов по оплате жилья
Стоимость бесплатно
предоставленного топлива
45
Таблица 3
Cравнительная характеристика методологии
учета вознаграждений работникам
в международной и российской практике
Идентификация
объекта учета
Международная
практика
Российская практика
Экономическое
содержание объекта
учета
Краткосрочные
вознаграждения.
Вознаграждения по
окончании трудовой
деятельности.
Прочие долгосрочные
вознаграждения
работникам. Выходные
пособия.
Компенсационные
выплаты долевыми
инструментами
Фонд заработной платы
(основная и
дополнительная).
Выплаты социального
характера. Расходы, не
учитываемые в фонде
заработной платы и
выплатах социального
характера
Нормативно- правовое
регулирование объекта
учета
МСФО (IAS) 19
"Вознаграждения
работникам
Нет аналогов данного
стандарта. Система
нормативно- правового
регулирования бухучета
расходов на оплату труда
и отчислений на
социальные нужды
Используемый счет по
учета
Каждая компания
разрабатывает свою
систему счетов
Счет 70 "Расчеты с
персоналом по оплате
труда
Оценка вознаграждения
работникам
Недисконтированная
стоимость.
Дисконтированная
стоимость.
Справедливая стоимость
Недисконтированная
стоимость
Методика определения
дисконтированной
стоимости
вознаграждения
работникам
Применяется метод
актуарной
оценки для определения
дисконтированной
стоимости обязательств
по пенсионным планам
Не практикуется
Методика определения
справедливой стоимости
выплат долевыми
инструментами
Применяются методы,
основанные на моделях
оценки опционов
Не практикуется
Отражение в отчетности
информации о
вознаграждении
работникам
Требования к раскрытию
информации в
финансовой отчетности
разработаны по
каждой из пяти групп
выплат
Информация о
задолженности перед
персоналом организации
раскрывается в бухгал-
терской (финансовой),
налоговой и
статистической
отчетности