17
Экономические отношения, связанные с обменом денежных средств на
товары, отображают экономическую сущность товарооборота.
Товарооборот относится к числу важнейших показателей плана
экономического и социального развития. Он оказывает влияние как на
производство, так и на потребление.
Развитие торговли, в том числе розничной и оптовой, в настоящее время
активно продолжается. Признаком деления торговых операций на оптовые и
розничные, согласно ГК РФ, является цель приобретения покупателем товара.
В оптовой торговле товары приобретаются для предпринимательской
деятельности (перепродажи с целью получения дохода).
Это определено в статье 506 «Договор поставки» ГК РФ: «По договору
поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую
деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки
производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в
предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с
личным, семейным, домашним и иным подобным использованием».
10
В розничной торговле товары приобретаются для личного потребления.
Это определено в статье 492 "Договор розничной купли-продажи" ГК РФ:
11
«По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий
предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется
передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного,
домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской
деятельностью».
На рисунке 3 показана динамика розничного товарооборота в России за
2015 год. По итогам 2015 года оборот розничной торговли составил 27,6 трлн
рублей, что в сопоставимых ценах составляет 90% к показателям 2014 года.
10
Гражданский кодекс РФ (ГК РФ) от 26.01.1996 N 14-ФЗ - Часть 2 (в ред. Федеральных законов от
29.06.2015 N 185-ФЗ, от 03.07.2016 N 354-ФЗ) статья 455[Электронный ресурс] Режим доступа:
www.consultant.ru
11
Там же ст. 492 "Договор розничной купли-продажи"
18
Рисунок 3. Динамика розничного товарооборота в России за
2015 год
При этом наибольшее снижение в 15,3% было зафиксировано к концу
года – в декабре, когда по традиции растет объем предпраздничных закупок.
По данным диаграммы можно сделать вывод, что розничная торговля в
России в 2015 году имела достаточно стабильный характер.
Ведение бухгалтерского учета товарных операций осуществляется в
соответствии с законодательными и нормативными документами, которые
обычно подразделяют на четыре уровня.
В зависимости от назначения и статуса нормативные документы
бухгалтерского учета реализации продаж продукции, товаров, работ, услуг
можно представить в следующем виде (рисунок 4).
Приведем краткую характеристику документов четырех уровней,
регулирующих учет торговых операций.
Основным документом 1-го уровня является Федеральный закон от 6
декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», вступивший в силу с 1
19
января 2013 года.
12
Он определяет правовые основы бухгалтерского учета, его
содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской
деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов,
обязанных вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность.
Рисунок 4. Законодательное и нормативное регулирование
бухгалтерского учета торговых операций
На первом уровне кроме Федерального закона «О бухгалтерском
учете» отдельные аспекты бухучета регулируются Гражданским кодексом РФ
и другими федеральными законами.
Отдельные нормы, регулирующие бухгалтерский учет товарных
операций содержатся в иных законодательных актах:
1. Гражданский кодекс.
12
Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 23.05.2016 N 149-ФЗ)
[Электронный ресурс] Режим доступа: www.consultant.ru
20
2. Трудовой кодекс.
3. Налоговый кодекс.
Документы второго уровня включают положения по бухгалтерскому
учету, которые утверждаются Министерством финансов РФ.
Такие положения регламентируют принципы и правила учета
отдельных объектов бухгалтерского наблюдения, которые составляют
систему национальных стандартов, ориентированную на Международные
стандарты финансовой отчетности.
Наибольшее значение для учета товарных операций имеют следующие
ПБУ:
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации;
- ПБУ 1/08 «Учетная политика организаций»;
- ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых
выражена в иностранной валюте»;
- ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»;
- ПБУ 9/99 «Доходы организации»;
- ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Основным нормативно законодательным актом, регламентирующим
учет самих товарных операций, является Положение по бухгалтерскому учету
5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденный приказом
Министерства финансов Российской Федерации от 09 июня 2001 года № 44н.
В соответствии с п.2 указанного положения товары являются частью
материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от
других юридических или физических лиц, и предназначенных для продажи.
13
Третий уровень — методические рекомендации (инструкции, указания и
другие подобные документы) по учету имущества, затрат, составлению
бухгалтерской отчетности и т.п., которые утверждаются Минфином России с
13
Соснаускене, О.И., Вислова, А.В. Бухгалтерский учет в торговле [Текст]. Практическое пособие. – М.:
Омега-Л, 2012. – С. 13.
21
учетом отраслевой специфики и видов деятельности организаций. Особое
место среди нормативных документов данного уровня отводится Плану
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом
Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94 н (в ред. Приказа Минфина РФ от
18.09.2006 № 115н), где определяется порядок отражения хозяйственных
операций на счетах бухгалтерского учета.
Четвертый уровень — это рабочие документы организации. В их состав
входят положение об учетной политике организации (определяет способы и
методы бухгалтерского учета и оценки активов и пассивов, включает рабочий
план счетов бухгалтерского учета, составляемый на основе типового Плана
счетов бухгалтерского учета); рабочие документы по организации учета
отдельных видов активов, затрат, собственного капитала и обязательств, иные
документы, которые определяют, в частности, порядок организации
первичного учета и документооборота.
1.2 Современные проблемы учета торговых операций
Проблемным остается вопрос сближения учёта товарных запасов в
российской действительности к практике МСФО.
Международные правила, по которым ведется учет МПЗ, сведены в
единственном стандарте МСФО (IAS) 2 «Запасы», некоторые правила и
определения содержатся также в Принципах подготовки и составления
финансовой отчетности (далее — Принципы).
В ПБУ 5/01 указано, что материально-производственными запасами
признаются:
сырье, материалы и т. д., которые необходимы при производстве
товаров (выполнении работ, оказании услуг);
объекты для продажи;
активы, используемые для управленческих нужд организации.
22
Кроме того, в форме нашего бухгалтерского баланса к запасам
относятся затраты на незавершенное производство, расходы будущих
периодов, а также животные на выращивании и откорме. В то же время
организация может принять материально-производственные запасы на баланс
только если у нее есть на них право собственности, хозяйственного ведения
или оперативного управления.
Согласно МСФО 2 к запасам относятся:
товары;
готовая продукция;
«незавершенная продукция».
При этом МСФО 2 не содержит в себе определения понятия «запасы».
Однако в Принципах запасам дается такое определение: ресурсы, которые
компания контролирует и намеревается использовать в целях получения
выгоды. Под контролем же понимают возможность, во-первых, управлять
активами по собственному усмотрению, во-вторых, не позволять пользоваться
ими другим организациям. В МСФО на учет запасов не влияет наличие или
отсутствие права собственности.
Таким образом, основное отличие между российским и международным
учетом товарно-производственных запасов состоит в том, что в финансовой
отчетности, составленной на основании МСФО, отражается стоимость всех
готовых и незавершенных товаров, то есть вне зависимости от права
собственности активы должны быть признаны запасами и учтены на балансе
организации. В то время как по нынешней российскому законодательству
право собственности является обязательным условием для учета на балансе.
Далее следует указать, что согласно российской системы
бухгалтерского учета в бухгалтерской отчетности в составе запасов
отражаются расходы будущих периодов. В МСФО такой статьи не
предусмотрено ни одним стандартом. В какой-то мере расходам будущих
периодов в международном учете соответствуют так называемые
предоплаченные расходы, но отражаются они в составе выданных авансов.
23
В российском бухгалтерском учете запасы в основном отражаются в
отчетности по фактической себестоимости.
Для расчета себестоимости купленных материально-производственных
запасов согласно пункта 6 ПБУ 5/01 необходимо из суммы, которую
организация фактически потратила при покупке, вычитают НДС и акцизы.
Здесь необходимо подчеркнуть, что к фактическим затратам в числе прочего
относятся проценты по займам, начисленные до того, как МПЗ были приняты
к бухучету. И только когда запасы учтены на балансе, проценты по заемным
средствам списываются в состав прочих расходов только при условии
получения заемных средств для приобретения этих МПЗ, за исключением
устаревших или требующих ремонта запасов. В последнем случае, в годовом
балансе показывают рыночную цену (общая цена возможной продажи),
которую уменьшают на сумму резерва под снижение стоимости
материальных ценностей.
В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей
из двух величин — себестоимости или возможной чистой цене реализации. В
международной практике данный порядок соблюдают, так как он позволяет
лучше охарактеризовать положение дел компании для ее менеджмента.
На основании МСФО 2 себестоимость формируется из покупной цены,
импортных пошлин, налогов, кроме возмещаемых, расходов на перевозку и
обработку, а также из других затрат, связанных с приобретением. При этом
торговые скидки, полученные уже после принятия запасов на учет, из
себестоимости вычитаются.
Возможная чистая цена реализации представляет собой рыночную цену
за вычетом расходов на продажу. В этом случае снижение стоимости запасов
отражается как резерв под обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 37
«Резервы, условные обязательства и условные активы».
Таким образом, подход к формированию фактической себестоимости
запасов, практикуемый в российском бухгалтерском учете, имеет много
общего с МСФО. При этом следует обратить внимание на следующие
24
моменты. Прежде всего, пока запасы не приняты к бухучету, пункт 6 ПБУ
5/01 разрешает увеличивать их себестоимость на сумму процентов по
заемным средствам, а МСФО 2 также допускает это, но только на условиях,
которые предусмотрены в МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» в случае,
когда подготовка запасов к использованию или для продажи занимает много
времени. Если составлять отчетность по МСФО, основываясь на данных
российского бухучета, это отличие может привести к завышению балансовой
стоимости запасов.
Также балансовая стоимость МПЗ может быть завышена, если не
учитывать, что по международным стандартам скидки, возвраты платежей и т.
д. из затрат на покупку вычитаются. Тогда как пункт 12 ПБУ 5/01 такого
изменения в себестоимости запасов не предполагает. Наконец, согласно
МСФО из возможной цены реализации МПЗ вычитаются расходы на
продажу, что не предусмотрено российскими правилами.
Одни и те же виды запасов с разной себестоимостью можно списывать
одним из трех способов, оговоренных в пункте 16 ПБУ 5/01. Здесь
необходимо рассмотреть их более подробно.
1 Списание по себестоимости единицы запасов. Данным методом
определяют текущую себестоимость запасов, которые не могут заменять друг
друга или подлежат особому учету. В качестве примера можно привести
драгоценные металлы и камни, радиоактивные вещества.
2 Списание по себестоимости первых по времени приобретения
(ФИФО).
3 Списание по средней себестоимости. Применяя данный метод,
среднюю себестоимость рассчитывают для каждого вида запасов по
следующей формуле:
Сс = (Со + Сп) : (Ко + Кп), (1)
где Сс — среднемесячная себестоимость товаров;
Со — стоимость остатка товаров на начало месяца;
Сп — стоимость товаров, принятых к учету за месяц;
25
Ко — количество товаров, оставшихся на начало месяца;
Кп — количество товаров, принятых к учету за месяц.
Необходимо отметить, что с 1 января 2008 года в российском
бухгалтерском учете запрещено использовать метод ЛИФО, то есть метод,
когда стоимость выбывающих запасов определяют по цене последней
поступившей или изготовленной партии.
В пункте 78 Методических указаний указывается, что списывать запасы
по способу ФИФО и по средней себестоимости можно, применяя взвешенную
или скользящую оценку. Заметим, что взвешенная оценка предусматривает,
что в конце месяца в бухгалтерском учете определяется себестоимость сразу
всех запасов, выбывших за это время, что является достаточно
распространенная практика. При скользящей оценке себестоимость
устанавливают каждый раз, когда списывают МПЗ.
В МСФО 2 предусмотрены следующие способы, которыми можно
списывать материально-производственные запасы.
1 Метод сплошной идентификации. Указанный метод используют в
отношении запасов, которые не являются взаимозаменяемыми, то есть когда
точно известно, какие МПЗ остались на складе, а какие переданы в
производство или реализованы.
2 Метод ФИФО. Проданным запасам присваивают себестоимость
первых по времени закупок, то есть стоимость запасов на конец периода
определяется по ценам последних поступлений.
3 Метод средней стоимости — когда все запасы имеют одинаковую
среднюю цену в периоде.
ЛИФО в международном учете отменен с 1 января 2006 года, так как
признан необъективным в связи с тем, что в период роста цен из всех
упомянутых способов метод ЛИФО дает самый низкий показатель чистой
прибыли. МСФО 2 разрешает рассчитывать среднюю стоимость с помощью
периодической или непрерывной оценки.
26
Таким образом, взвешенная оценка по российским стандартам
соответствует периодической оценке МСФО, а российская скользящая
система идентична международной непрерывной. Все вышесказанное
позволяет заключить, что методы списания материально-производственных
запасов в РСБУ и МСФО в целом одинаковы.
Основные различия между ПБУ и МСФО приведены в таблице 1.
Таблица 1
Сравнительные характеристики МСФО и ПБУ по учету
материально-производственных запасов
Предмет
ПБУ
МСФО
Комментарии
1
2
3
4
Классифик
ация МПЗ
В структуре
МПЗ
выделяются:
материалы,
сырье, готовая
продукция,
товары для
перепродажи
В структуре
запасов
выделяются:
материалы, сырье,
незавершенное
производство,
готовая продукция,
товары для
перепродажи
Исходя из российских
стандартов незавершенное
производство не относится
к МПЗ, а учитывается в
составе расходов
организации
Оценка
актива
Запасы
оцениваются по
стоимости
приобретения
Запасы
оцениваются по
наименьшей из
двух величин:
себестоимость
приобретения и
возможность чистой
стоимости
реализации
Применяемое в МСФО
правило наименьшей
оценки позволяет лучше
реализовать принцип
осмотрительности , при
котором бухгалтер должен
быть в большей степени
готов к признанию
убытков, чем в
предвосхищению
прибыли. В российской
практике применяется
резерв под обесценение
материальных ценностей
Обесцене-
ние МПЗ
Механизм
определения
цены
возможной
реализации для
формирования
резерва под
обесценение
материальных
ценностей не
определен
Для определения
возможной чистой
стоимости
реализации
используются цены
на момент учета
обесценения, а так
же учитываются
существенные
обстоятельства
потенциального
выбытия запасов
Методический
инструментарий
значительно проработан в
МСФО