26
- по статьям калькуляции.
Нормативные документы, регулирующие учет и анализ затрат на
производство
Важным теоретическим и методологическим вопросом при
организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости
продукции (работ, услуг) является раскрытие таких понятий, как «затраты»,
«расходы», «затраты на производство», «издержки производства»,
«себестоимость».
Затраты - это затраты на ресурсы, относящиеся к отчетному периоду
при расчете финансового результата за этот период. Они представляют собой
либо часть тех, что были сделаны ранее, т.е. капитализированные расходы
или расходы и начисленные расходы, признанные в качестве расходов на
момент их производства. Это затраты, которые важны при определении
финансового результата. Под себестоимостью продукции понимают
стоимость ресурсов, используемых в процессе производства, работ, услуг.
Понятие «затраты» должно различать понятие «затраты».
Расходы означают «жертвование» некоторого ресурса, т.е. его
уменьшение или использование для достижения поставленных целей.
Расходы либо капитализируются, т.е. отражаются в балансе как актив, и
постепенно переносятся в затраты или потери в будущие периоды, или
немедленно относятся на затраты или потери отчетного периода. Таким
образом, по отношению к затратам расходы выступают в качестве их
причины или следствия.
В соответствии с ПБУ 10/99 [4] расходами организации признается
уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных
средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее
к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения
вкладов по решению участников (собственников имущества).
Данное ПБУ также не признает расходами выбытие активов:
- в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов;
27
- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций,
приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг с целью
перепродажи (продажи);
- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным
договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
- в порядке предварительной оплаты материально-
производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
- в погашение кредита, займа, полученных организацией.
В Налоговом кодексе РФ расходами в целях исчисления налога на
прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные
затраты, а в установленных случаях и убытки, осуществленные (понесенные)
налогоплательщиком.
Помимо понятий «расходы» и «затраты» в учетной практике
используется понятие «издержки». Данное понятие трактуется в
литературных первоисточниках двояко. С одной стороны, издержками
производства принято называть затраты живого и овеществленного труда на
изготовление продукции (выполнении работ, оказании услуг) и её продажу. В
практике для характеристики всех издержек производства за определенный
период применяют термин «затраты на производство». С другой стороны,
понятие издержек связано не с производство, а со сферой обращения,
применяется оно в основном организациями торговли и общественного
питания и соответствует понятию «расходы по обычным видам
деятельности».
Таким образом, расходы, связанные с производством и продажей
продукции (работ, услуг), следует считать затратами. [23]
Затраты на производство и реализацию продукции принимают форму
себестоимости.
Стоимость производства: общая стоимость предприятия по
производству и реализации продукции. Себестоимость продукции отражает
все затраты, понесенные организацией живого труда и материализованные в
28
виде сырья, материалов, топливно-энергетических ресурсов, износа
основных фондов, оплаты труда. [24]
Понятие себестоимости фигурирует во многих нормативных актах
Российской Федерации. При этом следует различать, по меньшей мере, два
аспекта данного термина -- экономический и налоговый.
При рассмотрении экономического аспекта затрат следует
использовать содержание актов, включенных в систему регулирующего
учета. Учитывая сложный характер этой концепции, она прямо или косвенно
присутствует почти во всех документах. Поэтому экономическую значимость
стоимости продукта следует искать в нормативных документах на четырех
уровнях действующей системы бухгалтерского учета в России.
На первом уровне это:
Гражданский кодекс РФ, (части первая - четвертая) [2];
Налоговый кодекс РФ, части первая и вторая[3];
Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»
[1];
Федеральный закон «Об упрощенной системе налогообложения, учета
и отчетности для субъектов малого предпринимательства» (с изменениями и
дополнениями) [5];
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России
от 29.07.1998 № 34 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 №
116 н и от 24.12.2010 № 186 н)[6].
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и
кредитам» ПБУ 15/2008 (утверждено приказом Минфина России от
24.10.2008 № 107 н)[12].
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ
10/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33 н, в
редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 № 116 н и от 27.11.2006 №
156 н)[13].
29
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-
исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»
ПБУ 17/02 (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115 н, в
редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 № 116 н)[14].
Третий уровень -- различного рода методические указания,
рекомендации в основном Министерства финансов РФ, учитывающие, в том
числе, и отраслевую специфику различных организаций.
Методические указания по бухгалтерскому учету материально-
производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от
28.11.2001 № 119 н, в редакции приказов Минфина России от 26.03.2003 №
26 н и от 24.12.2010 № 186 н)[15].
Типовые методические рекомендации по планированию и учету
себестоимости строительных работ (утверждены письмом Минстроя России
от 04.12.1995 № БЕ-11-260/7 по согласованию с Минэкономики России и
Минфином России 28.11.1995)[16].
Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат,
включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых
результатов на предприятиях торговли и общественного питания
(утверждены приказом Комитета РФ по торговле от 20.04.1995 № 1-550/32-
2)[17].
Методика планирования, учета и калькулирования себестоимости для
рыбной отрасли, утвержденная Комитетом РФ по рыболовству 16.03.93 г. №
6-Ц, в редакции от 25.12.96 г. (письмо Госналогслужбы РФ от 11.02.98 г. №
ВП-6-02/106)[18].
Методика планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг
жилищно-коммунального хозяйства, утвержденная постановлением
Госкомитета РФ по строительной, архитектурной и жилищной политике от
23 февраля 1999 г. № 9 и одобренная Минэкономики РФ[19].
30
Инструкция по планированию, учету и калькулированию издержек
обращения на предприятиях книжной торговли, утвержденная приказом
МПТР России от 04.12.2000 г. № 234[20].
Основные положения по планированию, учету и калькулированию
себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утверждены
Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР
20.07.1970 № АБ-21-Д)[22].
Четвертый уровень -- внутренние рабочие документы организации,
основным из которых является Положение об учетной политике
организации.
Основной нормативный акт по вопросу состава затрат (себестоимости),
действующий в настоящее время -- это Положение по бухгалтерскому учету
«Расходы организации» ПБУ 10/99 [4].
Кроме того, в некоторых отраслях экономики действуют
«Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию
себестоимости продукции (работ, услуг)».
Специфика функционирования современных видов
предпринимательской деятельности (таких, как туристическая, риэлтерская,
услуги сотовой связи и т.п.), для которых отсутствуют специальные
методические рекомендации, накладывает свой отпечаток как на перечень
затрат, включаемых в текущие издержки производства, так и на порядок
учета и калькулирования себестоимости. Это приводит к возникновению
множества нестандартных ситуаций, трудно разрешимых в рамках
действующего законодательства.[26]
1.4. Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)
Расчет себестоимости продукции (труда, услуг) представляет собой
расчет суммы затрат, понесенных на единицу продукции. В процессе расчета
стоимости выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг)
31
определяется себестоимость единицы продукции (работ, услуг). Методы
расчета - это система учета производства, которая определяет фактическую
себестоимость продукции, а также стоимость производства единицы
продукции (труда, услуг). [16]
Для правильной организации управления издержками производства на
предприятиях используют следующие виды калькуляции себестоимости:
- плановая (сметная);
- нормативная;
- фактическая (отчетная) себестоимость.
Задача калькулирования – определить издержки, которые приходятся
на единицу их носителя, т.е. на единицу продукции (работ, услуг),
предназначенной для реализации, а также для внутреннего потребления.
В настоящее время классификация методов учета издержек
производства и расчета себестоимости продукции все еще находится в
стадии обсуждения; следовательно, нет общепринятой классификации этих
методов. В отраслевых положениях и инструкциях по планированию, учету и
себестоимости продукции перечислены три основных метода учета затрат и
расчета фактической себестоимости продукции:
1) позаказный;
2) попередельный;
3) попроцессный.
Основные этапы калькулирования:
- Исчисление себестоимости выпущенной продукции;
- Определение себестоимости отдельных видов продукции (работ,
услуг);
- Расчет себестоимости единицы продукции (калькуляционная
единица).
Плановая себестоимость определяется на основе прогноза предельной
стоимости издержек на производство продукции (выполненных работ,
оказанных услуг) за отчетный период. Нормативная себестоимость
32
определяется стоимостью издержек производства исходя из текущих норм и
нормативов, установленных на предприятии. При данном виде калькуляции
себестоимости продукции на предприятии необходима систематизация норм
и нормативов, так же необходимо разрабатывать нормативные калькуляции
продукции, выявляется и ведется учет отклонений от норм, нормативов
расходов и изменения норм. Фактическая себестоимость рассчитывается
исходя из бухгалтерских данных в конце отчетного периода и представляет
собой проверенную информацию о фактических затратах производства
продукции (выполненных работ, оказанных услугах). На основе этих данных
проводится экономический анализ, прогнозирование, планирование
выпущенной продукции (работ, услуг).
Калькуляция расходов на основе прогнозируемых значений для целей
планирования и бюджетирования - применяется для среднесрочного
планирования.
Отметим, что до сих пор нет общеустановленной систематизации
методов калькулирования себестоимости продукции, и она остается
объектом
дискуссий. При всем многообразии методов калькуляции себестоимости
продукции в основном применяют следующие методы: нормативный,
попередельный и позаказный. Рассмотрим каждый их них подробнее.
1. Нормативный метод калькулирования себестоимости.
Главной задачей нормативного метода учета затрат является
своевременное предотвращение нецелесообразного расходования
материальных, трудовых и финансовых ресурсов [18].
Данный метод преимущественно применяют в обрабатывающей
промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и
сложной продукции. При нормативном методе калькулирование
себестоимости по каждому выпущенному изделию на базе действующих
норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция
нормативной себестоимости изделия. Следовательно, учет затрат ведется в
33
зависимости от текущих издержек производства по нормам. Отклонения от
норм указывает, соблюдается ли технология выпуска продукции, нормы
расхода сырья, материалов, затрат труда и т.д. Они могут быть как
положительные, означающие экономию в затратах, так и отрицательные,
указывающие на увеличение затрат. Это позволяет руководителям
предприятия организовывать процесс формирования издержек производства
и себестоимости продукции, а бухгалтерии формировать фактическую
себестоимость изделия посредствам прибавления или вычитания
соответствующей доли отклонений по каждой статье калькуляции.
2. Попередельный метод калькулирования себестоимости. При
использовании попередельного метода прямые затраты отражаются в
текущем учете не по видам продукции, а по переделам производства. Таким
образом, объектом учета затрат производства является передел. Передел –
часть технологического процесса, завещающегося получением готового
полуфабриката, который отправляется на дальнейший передел либо
реализован. В конце последнего передела организация получает не
полуфабрикат, а готовый продукт [19].
Перечень перераспределений устанавливается по принципам
технического процесса, в ходе которого определяется процесс формирования
и учета затрат на производство. В компаниях, которые используют метод
удельных затрат, процесс производства готовой продукции делится на
несколько последовательных технологических преобразований, а затем
рассчитывается стоимость не только готовой продукции, но и
полуфабриката, поскольку они могут быть проданы как готовая
продукция.Так же следует организовать расчет себестоимости по каждому
виду продукции, если они производятся из одного или похожего сырья.
3. Позаказный метод калькулировния себестоимости. Данный метод
применяется при производстве уникального либо выпускаемого по особому
заказу изделие. Как правило, позаказный метод калькулирования
себестоимости, применяется на предприятиях промышленности с единичным
34
типом организации производства. Сферой применения данного метода
являются заводы тяжелого машиностроения, малосерийные промышленные
предприятия, предприятия с физикохимическими процессами. [20]
При использовании этого метода все основные производственные
затраты учитываются для отдельных производственных заказов,
выполняемых на заранее определенное количество продуктов определенного
типа. Остальные производственные затраты учитываются в местах их
возникновения и включаются в стоимость специальных заказов
пропорционально установленной базе распределения. Поэтому объектом
расчета с помощью этого метода является отдельный производственный
заказ, фактическая стоимость которого определяется после его
выполнения.До выполнения заказа все относящиеся к нему
производственные расходы считаются незавершенным производством.
Таким образом, для правильного формирования себестоимости, с
целью получения максимальной прибыли в результате своей
производственной деятельности, предприятия вынуждены искать методы и
ресурсы для еѐ снижения. Для этого необходимо использовать методы
калькулирования себестоимости, наиболее подходящей для данного
предприятия.
35
Глава 2. Бухгалтерский учет затрат на оказание транспортных услуг на
примере ОАО «Нурлатское АТП»
2.1. Общая характеристика финансового состояния предприятия
ОАО «Нурлатское АТП» является одним из крупнейших транспортных
предприятий юго-востока Татарстана, оказывающим услуги
специализированной техникой, а также грузоперевозки как
крупногабаритных и тяжеловесных грузов, так и нефтепродуктов.
Организация была зарегистрирована 25 июня 2007 года. Уставной капитал
735000 рублей. Общество находится по адресу: 423042, Российская
федерация, Республика Татарстан, г. Нурлат, ул. Советская, 150.
Цель компании: расширение рынка услуг, а также получение прибыли.
Основным видом деятельности является предоставление транспортных услуг
автомобильным грузовым специализированным транспортом - его доля в
выручке в отчетном году составляет 88,9%. Это на 1,7% ниже, чем в
прошлом году, а это означает, что объем других видов деятельности
увеличивается.
Общество полностью арендует все производственные базы и весь
технологический и специальный транспорт. Общая площадь арендуемых
земельных участков равна 92624 м2. В своем составе ОАО «Нурлатское
АТП» имеет четыре автоколонны и ремонтно-механическую мастерскую.
Две колонны базируются в г. Нурлат.
По состоянию на 1 января 2012 года в обществе находятся 397 единиц
арендованной техники. Основными арендодателями являются: ОАО
«Нурлатское АТП» -111 ед., ОАО «ТИП - Зюзеевнефть» -16 ед., 000
«Технология Транс» -2ед., ОАО «Татнефть-Актив» -267 ед. и ОАО
«Татнефть» - 1 ед.
ОАО «Нурлат АТП» сегодня является крупнейшей транспортной
организацией города. Каждая база имеет теплые гаражи, мастерские,
складские помещения. Для фургонов созданы достойные условия работы: все