15
По возможности и необходимости планирования выделяют
лимитируемые и нелимитируемые затраты.
Лимитируемые затраты – это расходы, по которым законодательством
либо самой организацией установлены лимиты и нормативы, которые, как
правило, применяются только для целей налогового учета, в то время как в
финансовом учете затраты принимаются в фактически понесенном размере.
Нелимитируемые затраты – это расходы, принимаемые в фактических
размерах
18
.
Различают внутренний производственный учет, т.е. учет затрат на
производство и калькулирование себестоимости продукции, и финансовый учет
в целях предоставления информации о затратах внешним пользователям, а
также определения финансового результата посредством сравнения
произведенных затрат с доходами в соответствующем периоде
19
.
Для учета затрат на предприятии применяют следующие счета:
- 20 «Основное производство»,
- 23 «Вспомогательные производства»,
- 25 «Общепроизводственные расходы»,
- 26 «Общехозяйственные расходы»,
- 28 «Брак в производстве»,
- 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»,
- 96 «Резервы предстоящих расходов»,
- 97 «Расходы будущих периодов».
По дебету данных счетов учитывают расходы предприятия, а по кредиту
– их списание. В конце месяца учтенные на собирательно-распределительных
счетах (25, 26, 28, 97) затраты списывают на счета основного и
вспомогательных производств, а также обслуживающих производств и
хозяйств. С кредита счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные
18
Самусь Е.А. Управленческий анализ затрат предприятия // Политика, экономика и инновации. – 2017. - №1. -
С.3
19
Бухгалтерский учет и анализ (для бакалавров): учебное пособие / Под ред. Костюкова Е.И. - М.: КноРус,
2018. –С.168
16
производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" списывают
фактическую себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг). Сальдо
этих счетов характеризует величину затрат на незавершенное производство
20
.
В малых организациях для учета затрат на производство используют,
как правило, счета 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные
расходы", 97 "Расходы будущих периодов" или только счет 20
21
.
Между учетом затрат и калькулированием себестоимости услуг
существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость. Это проявляется, с одной
стороны, в том, что основанием для исчисления себестоимости услуги
являются данные бухгалтерского учета затрат на производство, с другой
стороны, учет затрат организуется с такой детализацией, какая необходима для
калькулирования, контроля и управления себестоимостью.
Калькулирование состоит из ряда последовательных расчетов,
преследующих своей целью локализацию затрат, учтенных по статьям
калькуляции, которые относятся к производству, его структурных
подразделений, и исчисления себестоимости услуг.
При всех различиях и технике учета затрат и калькулирования
себестоимости услуг в целом они базируются, с экономической точки зрения,
на последовательной реализации принципа «затраты-выпуск-результат». Оба
процесса направлены на решение задач управления себестоимостью -
определение эффективности производства, контроль за использованием всех
видов ресурсов, изыскание резервов их экономии. Их взаимосвязь также
проявляется в том, что выбор объектов учета затрат осуществляется в увязке с
выбором объектов калькулирования и калькуляционных единиц
22
.
Следует подчеркнуть, что в системах финансового и управленческого
учета подходы к формированию себестоимости различны. Так при
формировании себестоимости для целей управленческого учета в нее могут
20
Бухгалтерский учет и анализ (для бакалавров): учебное пособие / Под ред. Костюкова Е.И. - М.: КноРус,
2018. – С.172
21
Галкина Е.В. Бухгалтерский учет и аудит / Е.В. Галкина. - М.: КноРус, 2018. – С.201
22
Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг): учебно-
практическое пособие - 3-е изд., испр. и доп. / Под ред. Ю. А. Бабаева. – М.: Вузовский учебник, 2016. – С.125
17
быть включены те затраты, которые не относятся на себестоимость в
финансовом учете.
Порядок формирования себестоимости классификация затрат для целей
управленческого учета определяется субъектом хозяйствования самостоятельно
в соответствии с различными потребностями управления, что обуславливает
многообразие методов учета затрат и систем калькулирования себестоимости
производимой продукции, выполняемых работ или оказываемых услуг
23
.
Основными методами учета затрат являются нормативный, позаказный,
попередельный; и следующие системы калькулирования себестоимости: по
переменным (сокращенным), полным затратам, нормативным затратам и по
видам деятельности (система АВС).
В управленческом учете выделяют следующие основные концепции
учета затрат [5]:
- полной абсорбции (absorption costing) - все издержки заложены в
себестоимость, и цена на продукцию (работы, услуги) формируется как сумма
соответствующей себестоимости и желаемой прибыли. Основным
преимуществом данной концепции является то, что имеется возможность
сформировать оптимальный товарный ассортимент, однако она предполагает
сложности при выборе базы распределения косвенных затрат и возможно
установление необоснованных цен на продукцию;
- расчет по переменным затратам (direct-costing) – предполагает
установление цены на продукцию на уровне переменных затрат плюс желаемая
прибыль, при этом постоянные затраты в полном объеме относятся на
финансовый результат деятельности предприятия. Использование данной
концепции позволяет применять гибкое ценообразование и планировать цены и
скидки на определенный объем продаж. Однако возможны сложности в
определении полной себестоимости единицы продукции
24
;
23
Оценка эффективности применения концепции стратегического управления затратами предприятия / Я.Н.
Лозовская, Е.П. Грабская, И.М. Богдан // Горный информационно-аналитический бюллетень. - 2017. - №11. -
С.159
24
Вертакова Ю.В., Бабич Т.Н. Планирование на предприятии (для бакалавров). Учебник. – М.: Кнорус, 2018. –
С.287
18
- АВС-костинг (Activity Based Costing) – предполагает, что значительная
часть переменных издержек фиксированная, и они могут быть переменными
пропорционально некоторым процессам, связанным с факторами деловой
активности предприятия. Использование данной концепции дает возможность
контролировать долю косвенных расходов в структуре себестоимости,
выявлять высоко расходные виды деятельности и тщательно анализировать
накладные расходы. Однако она трудоемкость и требует значительных затрат
на внедрение
25
;
- концепция стратегического управления затратами (target costing) –
целевое калькулирование, предполагающее определение продажной цены на
продукцию на основе изучения конъюнктуры рынка, выявление желаемого для
предприятия уровня прибыли и расчета на основании этого допустимого
размера себестоимости
26
.
Предоставление услуг - это вид хозяйственной деятельности, которую
невозможно выразить материально. Результаты ее предоставляются
физическим и юридическим лицам – заказчикам - за определенную плату.
В бухгалтерском учете оказываемые услуги признаются в затратах
предприятия на основании следующих первичных учетных документов:
- договора между исполнителем и заказчиком;
- Акта об оказании услуг;
- прочих документов, доказывающих факт приема результатов услуги.
Следует подчеркнуть, что прибыль и затраты предприятия от продажи
услуг учитываются только после фактического исполнения поручения, т.е.
приемки заказчиком работ и проставления его подписи на подтверждающих
документах
27
.
Акт об оказании услуги является главным документом, выдаваемым по
25
Панахова А.У., Бабкова Э.Г. Интеграция методов управленческого учета в системе функционального учета
затрат // Учет, анализ, аудит. – 2019. - №4. – С.46
26
Оценка эффективности применения концепции стратегического управления затратами предприятия / Я.Н.
Лозовская, Е.П. Грабская, И.М. Богдан // Горный информационно-аналитический бюллетень. - 2017. - №11. -
С.161
27
Оказание услуг – бухгалтерские проводки. URL: https://online-buhuchet.ru/okazanie-uslug-buhgalterskie-
provodki/
19
окончании оказания услуги, при этом он может быть заменен следующими
документами:
- экземпляр товарно-транспортной накладной (услуги по перевозке),
- ТТН и отрывной талон к путевому листу (услуги по перевозке с
почасовой оплатой),
- отчет комиссионера (комиссионные услуги),
- отчет поверенного (по соглашению поручения),
- отчет агента (при заключении агентского договора).
- договор строительного подряда и счет на проведение оплаты
28
.
Доходами от оказания услуг является выручка, а затратами -
себестоимость выполненных работ и расходы на реализацию.
Бухгалтерские проводки по оказанию услуг представлены следующими
операциями (таблица 1).
Таблица 1
Бухгалтерский учет затрат по оказанию услуг
29
Дебет
Кредит
Операция
90-2
20
Учтена в составе расходов себестоимость реализованных
работ/услуг
44
05
Начислена амортизация по нематериальным активам
44
02
Начислена амортизация по объектам основных средств
44
60 (76)
Получены счета за услуги (охрана объектов, аренда,
коммунальные платежи…)
44
10
Списаны материалы
44
70
Начислена зарплата сотрудникам организации
44
71
Списаны командировочные, представительские расходы
44
69
Начислены взносы на обязательное пенсионное (социальное,
медицинское) страхование и на страхование от несчастных
случаев и профзаболеваний;
44
97
Списаны затраты, которые ранее были учтены в составе
расходов будущих периодов
90-2
44
Списаны расходы на себестоимость продаж
97
60 (76)
Учтены затраты в составе расходов будущих периодов
20
(25,26)
97
Учтена в составе затрат по обычным видам деятельности часть
расходов будущих периодов
Если предприятие оказывает услуги, при этом материальных вложений
не требуется, то для учета затрат используется только счет 20, если же
28
Оказание услуг – бухгалтерские проводки. URL: https://online-buhuchet.ru/okazanie-uslug-buhgalterskie-
provodki/
29
Бычкова С.М., Бадмаева Д.Г. Бухгалтерский учет и анализ. Учебное пособие. – СПб.: Питер, 2018. – С.321
20
компания выполняет работы, при этом производя материальные ценности, то
используются счета 20 , 25 и 26.
Все расходы, имеющие отношение к предоставлению работ и услуг,
принято относить к затратам по обычным видам деятельности.
В отношении предоставления услуг применяется показазный метод
расчета себестоимости, когда все расходы вычисляют по определенному заказу
или набору аналогичных заказов, на каждый из которых заводят карточку с
указанием номера заказа, осуществляемой работы и сроках ее выполнения.
Расходы записывают по мере исполнения обязательств по договору, для
чего используют следующие бухгалтерские проводки (таблица 2).
Таблица 2
Бухгалтерский учет доходов и расходов по оказанию услуг по мере
выполнения этапов работ
30
Дебет
Кредит
Операция
46
90-1
Сдан заказчику оплаченный им этап работ
90-2
20
Учтена в расходах себестоимость сданного и оплаченного этапа
работ
90-3
68
Начислен НДС по сданному этапу работ (если организация
является плательщиком НДС)
62
46
Отражена стоимость работ, оплаченных заказчиком
(после завершения всей работы)
Некоторые затраты связаны с получением прибыли сразу в нескольких
периодах, их необходимо распределить на будущие периоды и отразить
операцию в Отчете о финансовых результатах. Такие затраты можно списать
равномерно на протяжении периода или пропорционально полученной
прибыли
31
.
Таким образом, затраты - это денежная оценка стоимости материальных,
трудовых, финансовых, природных, информационных и других видов ресурсов
на производство и реализацию продукции (работ, услуг) за определенный
период времени. Затраты формируют себестоимость продукции (работ, услуг).
По экономическому содержанию затраты подразделяются на экономические
элементы и статьи калькуляции. Могут быть прямые и косвенные, основные и
30
Бычкова С.М., Бадмаева Д.Г. Бухгалтерский учет и анализ. Учебное пособие. – СПб.: Питер, 2018. – С.322
31
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет (финансовый и управленческий). Учебник. - М.: Инфра-М, 2018. – С.187
21
накладные, переменные и постоянные. Управленческий учет затрат
организуется в соответствии с различными потребностями управления и
предполагает различные классификации затрат, многообразие методов учета
затрат и систем калькулирования себестоимости. Бухгалтерский финансовый
учет организуется в целях предоставления информации о затратах внешним
пользователям и определения финансового результата.
В бухгалтерском учете оказываемые услуги признаются в затратах
предприятия на основании преимущественно Акта об оказании услуг.
Затратами являются себестоимость выполненных работ и расходы на
реализацию. Если предприятие оказывает услуги без материальных вложений -
для учета затрат используется только счет 20, производя материальные
ценности - счета 20, 25 и 26. Все расходы по предоставлению услуг - это
затраты по обычным видам деятельности, для расчета себестоимости которой
применяется позаказный метод.
1.2. Нормативно-правовые основы бухгалтерского учета затрат в
Российской Федерации
Нормативной базой для учета затрат в Российской Федерации является
нормативные документы на всех четырех уровнях сложившейся в России
системы законодательства по бухгалтерскому учету.
На первом уровне это:
- Налоговый кодекс РФ;
- Гражданский кодекс РФ;
- Федеральный закон «О бухгалтерском учете»;
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации.
Так в соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ «услугой … признается
деятельность, результаты которой не имеют материального выражения,
реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности».
Пункт 1 статьи 252 НК РФ гласит, что «расходами признаются
обоснованные (экономически оправданные затраты, оценка которых выражена
22
в денежной форме) и документально подтвержденные затраты».
Статьей 252 НК РФ расходы организации делятся на расходы, связанные
с производством и реализацией (материальные расходы, расходы на оплату
труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п.2 ст.253 НК РФ)),
и внереализационные расходы.
Статья 254 НК РФ регламентирует, какие затраты субъекта
хозяйствования относятся к материальным расходам.
Налоговый кодекс РФ регламентирует отражение расходов организаций,
оказывающих услуги, в соответствии с применяемой ими системой
налогообложения (таблица 3).
Таблица 3
Отражение расходов организации в соответствии с применяемой
системой налогообложения
32
Система
налогообложения
Отражение расходов
ОСНО
Все затраты необходимо доказать документально, и они
обязаны быть оправданными с экономической точки
зрения, то есть способствующими увеличению выручки.
Если компания использует метод начисления, при
исчислении суммы налога на прибыль затраты нужно
признавать в периоде, когда они имели место, неважно,
когда они были оплачены. Необходимо разделить затраты
на прямые и косвенные.
Если фирмой применяется кассовый метод, сумма выручки
снижается только на оплаченные затраты, фактически
понесенные предприятием.
Расходы на рекламу и маркетинговые исследования
возможно учесть при расчете налога на прибыль.
УСНО
Для фирм на УСН “Доходы” никакие виды затрат не могут
быть учтены при вычислении суммы налога к уплате.
Для компаний на УСН “Доходы минус расходы” имеется
возможность снизить выручку от продаж услуг и работ
применительно к расходам, имеющимся в перечне п. 1. ст.
346.16 НК РФ.
Затраты на рекламу могут быть учтены при исчислении
налога на прибыль, а расходы на маркетинговые
исследования – нет.
ЕНВД
На вычисление суммы налога затраты на реализацию услуг
и работ влияния не оказывают.
ОСНО + ЕНВД
Затраты, понесенные на реализацию услуг при ОСНО,
подлежат учету по правилам ОСНО. Затраты в границах
ЕНВД учету не подлежат.
32
Оказание услуг – бухгалтерские проводки. URL: https://online-buhuchet.ru/okazanie-uslug-buhgalterskie-
provodki/
23
Гражданский кодекс РФ статьей 720 регламентирует порядок приемки
заказчиком работы, а статьями 999, 1008, 974 обязанность документального
подтверждения оказанных услуг соответственно комиссионером, агентом и
поверенным.
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» устанавливает единые
требования к бухгалтерскому учету расходов организации и составления
Отчета об их финансовых результатах, необходимость формирования ими
учетной политики в целях объективного отражения понесенных ими расходов и
затрат при осуществлении своей хозяйственной деятельности.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации определяет порядок организации и
ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской
отчетности субъектами хозяйствования.
На втором уровне находится Система национальных бухгалтерских
стандартов - Положений по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы
организации» и План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкция по его применению.
Так в соответствии с п.2 ПБУ 10/99 «расходами организации признается
уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных
средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к
уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов
по решению участников (собственников имущества)».
Пунктом 4 ПБУ 10/99 определено, что расходы организации делятся на
расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Главами II и III
данного ПБУ регламентировано, какие расходы организации относятся
соответственно к расходам по обычным видам деятельности и прочим
расходам. А главой IV определены условия, при которых понесенные расходы
могут быть признаны в бухгалтерском учете организации.
В плане счетов бухгалтерского учета в Разделе III «Затраты на
производство» дана характеристика счетов, используемых при учете затрат
24
предприятия и правила отражения расходов по ним.
Третий уровень — различного рода методические указания,
рекомендации в основном Министерства финансов РФ, учитывающие, в том
числе, и отраслевую специфику различных организаций, а также разъяснения
Минфина и Федеральной налоговой службы по спорным вопросам учета затрат
предприятия.
По некоторым видам деятельности и отраслям (потребительская
кооперация, строительство, производство сельскохозяйственной продукции,
создание научно-технической продукции, торговля и общественное питание)
разработаны «Методические указания по планированию и учету
себестоимости».
Так, в частности Письмо Минфина РФ от 13.11.2009 № 03-03-06/1/750
выражает Мнение Минфина о необходимости составлении акта выполненных
работ, Письмо ФНС РФ от 29.12.2009 № 3-2-09/279 разъясняет о
необходимости акта об оказании услуги для признания расходов по договору на
оказание услуги компаниям, применяющим метод начисления, Письма
Минфина РФ от 4.05.2012 № 03-03-06/1/226 и от 17.11.2006 № 03-03-04/1/778
разъясняют об указании в договоре на оказание услуги дополнительных
условий, по которым услуга считается оказанной, если заказчик не предъявил
претензий
33
.
Четвертый уровень – внутренние рабочие документы организации,
основным из которых является Положение об учетной политике организации, в
которой закреплены основные положения бухгалтерского и налогового учета
затрат в соответствии со спецификой деятельности организации.
1.3. Теоретические основы анализа затрат на оказание услуг предприятия
Базовым элементом функции контроля в системе управления затратами
предприятия является их анализ, поскольку его результаты выступают основой
принятия соответствующих рациональных управленческих решений. Анализ
33
Оказание услуг – бухгалтерские проводки. URL: https://online-buhuchet.ru/okazanie-uslug-buhgalterskie-
provodki/