15
писал: себестоимость величина вероятная, что связано с различием цен на
одинаковые материалы, и представляет собой математическое ожидание [4].
В настоящий момент согласно Приказу Минфина РФ от 29.07.1998 г.
«Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» под фактической
себестоимостью материальных ценностей понимают сумму фактически
произведенных затрат на их приобретение и изготовление.
Учетно-аналитический процесс (цикл) представляет собой
последовательность формирования первичной, сводной и отчетной
информации в рамках единого системного бухгалтерского учета. В наиболее
общем виде основные этапы формирования учетной информации можно
представить следующим образом:
1–й этап. Хозяйственная операция. Ее анализ.
2-й этап. Оформление соответствующих первичных документов,
подтверждающих фактическое совершение хозяйственной операции.
3-й этап. Запись аналитической учетной информации первичных
документов в Главный регистрационный журнал (книгу) или в сводные
журналы (книги).
4-й этап. Разноска информации из Главного регистрационного журнала
(книги) или из специальных регистрационных журналов (книг) в сводные
журналы (книги) синтетических бухгалтерских счетов.
5-й этап. Регулирующие бухгалтерские записи. Закрытие счетов доходов
и расходов (затрат). Составление предварительного пробного баланса.
6-й этап. Составление основных форм финансовой отчетности,
бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о собственном
капитале и отчета о движении денежных средств.
Затраты на производство продукции формируются из множества
хозяйственных операций и непосредственно зависят от учета материальных
затрат, затрат на оплату труда, расчета и удержания отчислений на социальные
нужды, величины амортизации ОС и НМА, а также прочих затрат.
16
Необходимо отметить, что учет затрат основывается не только на
учетной политике (внутреннем документе) организации, но и в первую очередь
регулируется на законодательном уровне. Настоящее время предприятия при
организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции должны
руководствоваться следующими нормативно-правовыми документами.
Основным нормативным документом, регулирующим организацию бух-
галтерского учета на предприятии в целом и организацию учета затрат и каль-
кулирование себестоимости в частности является Закон РФ от 06.12.2011 №
402-ФЗ «О бухгалтерском учете», с учетом последних изменений от 29.07.2018
№ 272-З. Настоящий Закон определяет правовые и методологические основы
организации и ведения бухгалтерского учета, устанавливает требования,
предъявляемые к составлению и представлению бухгалтерской отчетности,
регулирует взаимоотношения по вопросам бухгалтерского учета и отчетности в
Российской Федерации [5].
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000
№94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», с
учетом последних изменений от 08.11.2010 №142н. Согласно Приказу затраты
на производство подлежат учету на счетах бухгалтерского учета раздел III
Плана счетов. Счета этого раздела предназначены для обобщения информации
о расходах по основным видам деятельности организации (кроме расходов на
реализацию). Учет общей суммы затрат на производство следует вести по
экономическим элементам, а калькулирование себестоимости отдельных видов
продукции, работ, услуг – по статьям калькуляции [6].
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08. 2000
№ 117-ФЗ, с учетом последних изменений от 03.08.2018. Налоговый кодекс
требует от организаций вести учет затрат по производству и реализации
продукции (работ, услуг). В частности, ст. 170 Кодекса предусмотрено, что
затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных
прав, учитываемых при налогообложении, представляют собой стоимостную
17
оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ,
услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива,
энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и
иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском
учете [7].
Согласно статье 252 Налогового Кодекса РФ расходами признаются
обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные
(понесенные) налогоплательщиком. Таким образом понятия затрат и расходов в
налоговом учете отождествляются. Расходами налогоплательщика признаются
затраты после их фактической оплаты (кассовый метод). Оплатой товаров
(работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение
обязательства налогоплательщика – приобретателя товаров (работ, услуг) и
(или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано
с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или)
передачей имущественных прав.
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»
(ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Минфина РФ от 06.10.2008 №106н (ред.
от 28.04.2017). Положение устанавливает правила формирования (выбора или
разработки) и раскрытия учетной политики организаций, являющихся
юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за
исключением кредитных организаций и организаций государственного сектора)
[8]. Организации самостоятельно выбирают способы ведения бухгалтерского
учета. Учетная политика организации должна обеспечивать полное и
соевременное отражение фактов хозяйственной деятельности, тождество
данных аналитического и синтетического учета, рациональное ведение
бухгалтерского учета, большую готовность к признанию в бухгалтерском учете
расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская
создания скрытых резервов (требование осмотрительности).
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ
10/99), утвержденное приказом Министерства Финансов РФ от 06.05.1999 №
18
33н (ред. от 06.04.2015). Согласно статье 2 ПБУ 10/99 расходами организации
признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов
(денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств,
приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением
уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) [9]. В
статье 4 говориться о том, что все расходы организации разделяют на расходы
по обычным видам деятельности и прочие.
Основные положения по планированию, учету и калькулированию
себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденные
Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР от
20.07.1970 (ред. от 17.01.1983). Положения имеют целью внедрение методов
планирования, обеспечивающих нахождение оптимального уровня затрат и
повышение эффективности производства, единообразное определение состава
затрат, образующих себестоимость промышленной продукции, применение
единых в своей основе методов планирования и учета этих затрат, а также
калькулирования себестоимости продукции на всех промышленных
предприятиях. Согласно 5 статье Положений целью учета себестоимости
является своевременное, полное и достоверное определение фактических
затрат, связанных с производством и сбытом продукции, исчисление
фактической себестоимости отдельных видов и всей продукции, а также
контроль за использованием материальных ресурсов и денежных средств. В 84
статье говориться о методах учета и калькулирования фактической
себестоимости в промышленных предприятиях, к которым относятся
следующие: нормативный, попередельный и позаказный [10].
Помимо методических рекомендаций разработан ряд инструкций
непосредственно касающиеся учета затрат.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств ПБУ
6/01», утвержденное приказом Министерства финансов России от 30.03.2001
№26н (ред. от 16.05.2016). Раздел III данного положения регулирует порядок
начисления амортизации основных средств. В статье 17 описываются случаи, в
19
которых амортизация не начисляется (по объектам ОС, находящимся на
консервации, земельным участкам, музейным предметам и музейным
коллекциям и др.). В 18 статье говориться о способах начисления амортизации:
линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости
чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости
пропорционально объему продукции [11]. Амортизация, начисленная по
основным средствам производственного назначения относится к затратам на
производство и включается в себестоимость выпущенной продукции.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-
производственных запасов ПБУ 5/01», утвержденное приказом Министерства
финансов России от 09.06.2001 № 44н (ред. от 16.05.2016). В качестве
материально-производственных запасов принимаются активы: используемые в
качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции,
предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
предназначенные для продажи; используемые для управленческих нужд
организации [12]. Готовая продукция является частью материально-
производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат
производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией).
Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 № 197-ФЗ (ред.
от 11.10.2018). В трудовом кодексе РФ прописаны правовые основы трудовых
отношений, главе 21 «Заработная плата» говориться о системах и формах
оплаты труда, о размере минимальной заработной платы, о случаях
ограничения удержаний из нее [13]. Затраты на оплату труда основных
производственных рабочих составляют значительную долю в себестоимости
продукции, а значит требуют их детального учете и анализа.
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации ПБУ 4/99», утвержденная приказом Минфина РФ от 06.07.1999
№43н. Положение устанавливает состав, содержание и методические основы
формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся
юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме
20
кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений [14].
Информация о затратах, признанных расходами отчетного периода находит
свое отражение в отчете о финансовых результатах.
Процесс формирования учетно-аналитической информации
сопровождается составлением первичных учетных документов. Каждая
хозяйственная операция подлежит оформлению соответствующими
первичными документами. Оформленные соответствующим образом
первичные учетные документы подтверждают факт свершения хозяйственной
операции и являются основанием для составления бухгалтерских записей.
На предприятиях используется большое количество первичных
документов, на основании которых осуществляется учет затрат на
производство, поэтому рассмотреть их в полном объеме не представляется
возможным. Рассмотрим процесс документирования учета затрат.
Для производства готовой продукции основные цеха потребляют
различные сырье и материалы. На сырье и материалы, поступающие по
договорам купли-продажи, поставки и другим аналогичным договорам,
предприятие получает от поставщика (грузоотправителя) расчетные и
сопроводительные документы (товарно-транспортные и товарные накладные,
спецификации, сертификаты и др.). Кладовщик проверяет фактическое наличие
поступивших материалов с данными ТТТ-1 (ТН-2), при отсутствии
расхождений ставит на накладной складской штамп и расписывается в
получении указанных материальных ценностей.
Основными первичными документами на получение со склада в произ-
водство материалов являются лимитно-заборная карта – форма № М-9,
требование – форма № М-11 и требование-накладная. Требование-накладная
выписывается при разовом отпуске товарно-материальных ценностей, лимитно-
заборная карта – при систематическом отпуске в течение месяца [15].
Для хранения материалов (основных и вспомогательных) в цехах могут
создаваться склады. Они производят приемку и отпуск в производство товарно-
21
материальных ценностей. При этом отпуск материалов в производство, как
правило, не превышает потребности одной смены.
На складах учет полученных и отпущенных в производство материалов
ведется в карточках складского учета. В конце смены после оформления
документов по поступлению и расходованию материалов кладовщик составляет
оборотные ведомости движения материальных ценностей. Количество
переработанных за месяц материалов определяется как разница между остатком
на начало месяца плюс поступление за месяц минус остаток на конец месяца.
Помимо выше перечисленных документов для подтверждения факта
признания материальных затрат организация оформляет акт на списание
материалов, накладные на списание материалов на сторону и ряд др.
документов, установленных в соответствии с законодательством.
Для учета отработанного времени, объемов выполненных работ и начис-
ления заработной платы работникам, занятым переработкой сырья и материа-
лов, используют наряд на сдельную работу. На лицевой стороне этого
документа записывают виды выполняемых работ, объем или про-
должительность рабочего периода в часах и сумму заработной платы, причита-
ющуюся к выплате по наряду, которую утверждает руководитель организации.
На оборотной стороне данного документа отражают количество времени, отра-
ботанного каждым исполнителем работы, а также сумму заработной платы и
других доплат, начисленных им [16].
При закрытии наряда производится подсчет итогов по количеству
отработанных дней, часов, сумм начисленной заработной платы.
Учет труда административно-управленческого персонала и сумм начис-
ленной им заработной платы ведут в табеле учета рабочего времени при
повременной оплате труда.
От сумм начисленной заработной платы организации производят отчис-
ления на социальные нужды, данная информация находит свое отражение в
ведомости распределения оплаты труда, отчислений на социальное страхование
и резервов.
22
Для переработки сырья и производства мясной продукции предприятия
мясоперерабатывающей отрасли должны располагать соответствующими тех-
ническими средствами. В процессе эксплуатации они изнашиваются, и для их
обновления и восстановления необходимо производить амортизационные
отчисления, которые в составе затрат отражают по элементу «Амортизация
основных средств и нематериальных активов». Для учета сумм начисленной
амортизации в учетной практике промышленных организаций применяют такие
документы, как ведомость амортизационных отчислений по основным
средствам, ведомость амортизационных отчислений по нематериальным
активам и сводная ведомость по начислению амортизации.
Производство мясной продукции сопряжено и с другими затратами. В
составе себестоимости продукции они находят отражение по элементу «Прочие
затраты». К данному элементу относят: налоги, сборы и другие платежи в бюд-
жет в соответствии с законодательством, расходы на рекламу, оплату работ по
сертификации продукции, командировочные и представительские расходы и
ряд других. Для их учета применяются различные первичные документы: нало-
говые декларации, авансовые отчеты, путевые листы, акты приемки
выполненных работ, бухгалтерские справки, отвес-накладная (применяется для
регистрации каждой упаковки готовой продукции при сдаче на склад или
отгрузке) и др.
Первичный учет затрат на производство продукции мясоперерабаты-
вающих предприятий должен обеспечить достоверное и оперативное отраже-
ние поступления и расходования сырья, выхода продукции по количеству и ка-
честву. Лица, составившие и подписавшие первичные учетные документы,
обеспечивают передачу их в установленные сроки, согласно графику докумен-
тооборота, для отражения в бухгалтерском учете, и являются ответственными
за своевременное и правильное оформление этих документов, а также за
достоверность содержащихся в них данных.
На следующем этапе на основании первичных документов,
поступивших в бухгалтерию, бухгалтер по учету затрат на производство
23
составляет ведомость начисления полной себестоимости произведенной
продукции. Далее данные из ведомости начисления полной себестоимости
произведенной продукции переносятся в Журнал-Ордер №10, а из него данные
переносятся в Главную книгу.
Заключительным этапом финансового учетного процесса является
формирование отчетности, которая включает в себя отчет о финансовом
положении (Приложение А), отчет о прибылях и убытках (Приложение Б),
отчет об изменениях в капитале (Приложение В) а также отчет о движении
денежных средств (Приложение Г).
Таким образом учет затрат представляет собой сложный и
многозадачный процесс и имеет большое значение для организации, поскольку
от него непосредственно зависит прибыль и рентабельность организации,
которые в свою очередь являются ключевыми показателями эффективности
деятельности предприятия.
1.3 Бухгалтерский учет и анализ затрат на производство продукции
Бухгалтерский учет затрат на производство продукции достаточно
широко рассмотрен на законодательном уровне. Разработан широкий перечень
нормативно-правовых документов, касающихся и регулирующих учет затрат на
предприятиях. Однако анализу затрат в этой связи отводится к сожалению
меньшее значение, поскольку методических рекомендаций по анализу затрат на
законодательном уровне автору не удалось найти. Методики анализа зависят от
специфических особенностей деятельности организации, и как правило
разрабатываются субъектами хозяйствования самостоятельно. Анализ широко
рассматривается в учебных пособиях, а также основывается на западных
системах анализа затрат. Взаимосвязь учета и анализа заключается в том, что
данные учета служат информационной базой для анализа.
Проблемы постановки оперативного учета и анализа затрат
рассматривали в своих трудах: Ю. А. Бабаева, И. И. Каракоза, П. И. Савичева.
24
Ю. А. Бабаев справедливо утверждал, что для эффективного управления
производственной деятельностью одного экономического анализа не
достаточно, и лишь «при полном единстве экономического и оперативного
анализа можно всесторонне изучить работу предприятия… и определить
перспективы его дальнейшего развития». Задачи оперативного анализа состоят
в том, чтобы, получая ежедневно сведения о хозяйственных процессах, о
движении тех или иных материальных ценностей, немедленно подвергать все
эти данные аналитической обработке, своевременно выявлять наиболее
существенные отклонения от запланированных размеров.
Известный ученый И. Шер указывал, что калькуляционная бухгалтерия
должна обращать внимание «…не только на вопросы, касающиеся настоящего
положения предприятия, но также на числовые данные для решения вопроса о
тех или иных хозяйственных изменениях и реформах. Например:
целесообразно ли для данного промышленного предприятия перейти от
продажи оптовикам внутри страны к непосредственному экспорту, или
целесообразно ли заменить двигательную паровую силу – электрической?
Выгодно ли введение того или иного предмета торговли, замена одной рабочей
машины другой, расширение предприятия, открытие отделения, расходование
больших средств на рекламу?». В современных организациях подобные задачи
могут быть реализованы в системе управленческого анализа – внутреннего
экономического анализа, нацеленного на оценку как прошлых, так и будущих
результатов хозяйствования структурных подразделений организации.
Экономический анализ является важным методом познания
хозяйственных процессов. Он позволяет вырабатывать обобщенные выводы и
формировать обобщѐнные выводы и формировать соответствующие
практические предложения, направленные на улучшение финансового
положения предприятия. Сам по себе термин анализ (от греч.- analisis) означает
разложение изучаемого объекта на составные части с целью детального
изучения влияния отдельных элементов познаваемого предмета на систему или
определенную тенденцию. Одним из основных инструментариев проведения