45
нение,
тыс. р.
ста,%
ВП, тыс. р.
353 467
729 485
376 018
в 2,06 раза
Т (кол-во часов, затраченных на пр-во
прод. за год всеми работниками), тыс.
чел.-ч.
2 387,9
2 305,1
-82,8
96,53
ЗОТ (ППП), тыс. р.
21 910
40 727
18 817
185,88
Примечание – Источник: собственная разработка.
Таблица 10
Расчет влияния факторов на изменение ЗОТ способом цепных
подстановок
Показатель
2016 г.
2017 г.
Условные показатели
Влияние
фактора
1
2
ВП, тыс. р.
353 467
729 485
729 485
729 485
23 308
ТЕ=Т/ВП, чел.-ч/тыс. р..
6,756
3,160
6,756
3,160
-24 068
ОТ=ЗОТ/Т, тыс. р. за 1
чел-ч.
0,009175
0,017668
0,009175
0,009175
19 577
ЗОТ (ППП), тыс. р.
21 910
40 727
45 218
21 150
18 817
Примечание – Источник: собственная разработка.
После проведения расчетов в таблице 10 было выявлено, что затраты на
оплату труда ППП в 2017 году увеличились на 18 817 тыс. р. (или 85,88%).
Увеличение выпуска продукции в 2,06 раза привело к наибольшему росту пря-
мых трудовых затрат (23 308 тыс. р.). К значительному росту ЗОТ ППП при-
вело увеличение ставки оплаты труда за 1 чел.-ч. на 8 493 р., в результате чего
они увеличились на 19 577 тыс. р. А снижение трудоемкости работы привело к
сокращению затрат на оплату труда на 24 068 тыс. р. Таким образом, можно
сделать вывод, что на предприятии происходит механизация производства, по-
скольку трудоемкость работы снижается, а выпуск продукции увеличивается.
Постоянные затраты не зависят от динамики объемов производства и
продаж продукции. Одна их часть связана с производственной мощностью
предприятия (амортизация, арендная плата, зарплата управленческого и
обслуживающего персонала на повременной основе (ОПР) и
общехозяйственные расходы), другая – с управлением и организацией
производства и сбыта продукции (затраты на исследовательские работы,
рекламу, на повышение квалификации работников и т. д.) Постоянные затраты
46
в себестоимости продукции представлены следующими статьями: обще-
производственные, общехозяйственные и коммерческие расходы [27, с. 191].
На основании полной калькуляции себестоимости за август 2018 года
рассчитаем долю постоянных затрат в себестоимости продукции.
Таблица 11
Постоянные затраты в себестоимости продукции за август 2018 г.
Наименование показателя
Сумма
Удельный вес затрат в
с/с,%
1. ОПР, р.
3 095 422
3,16%
2. ОХР, р.
2 233 029
2,28%
3. Коммерческие расходы, р.
2 519 135
2,57%
4. Итого: постоянные затраты, р.
(1+2+3)
7 847 585
8,02%
5. Полная себестоимость, р.
97 882 334
Х
Примечание – Источник: собственная разработка.
Постоянные затраты составляют 8,02% в себестоимости за август 2018
года, тем самым они увеличивают цену и снижают конкурентоспособность вы-
пускаемой продукции. Если бы предприятие применило систему директ-ко-
стинг, то себестоимость была бы на 8,02% ниже, а соответственно и отпускная
цена тоже была меньше установленной. В отличие от переменных постоянные
затраты при спаде производства и уменьшении выручки от реализации продук-
ции не так легко снизить. Поэтому предприятию более выгодно, если на еди-
ницу продукции приходится меньшая сумма постоянных затрат, что возможно
при достижении максимального объема производства и реализации продукции.
Система директ-костинг не предполагает постатейного изучения посто-
янных затрат. Как правило, анализируют их влияние на суммарные затраты по
формуле:
З=А+VВП*b, (2)
где А – сумма постоянных расходов,
b – ставка переменных расходов на единицу продукции,
VВП – объем производства продукции.
Путем математических преобразований формулу 2 можно представить в
47
следующем виде:
А=З – VВП*b (3)
Показатели, представленные в таблице 12, были взяты из отчета о произ-
водстве промышленной продукции и таблицы 7.
Таблица 12
Исходные данные для анализа постоянных затрат
Показатели
2016 г.
2017 г.
Отклонение,
тыс. р.
Темп
роста,%
1. Объем производства продукции,
тонн
33 342
39 260
5 918
117,7
2. Постоянные затраты, всего, тыс.
р.
46 978
60 536
13 558
128,9
3. Переменные затраты, всего, тыс.
р.
665 037
818 324
153 287
123,1
4. Итого затрат, тыс. р. (2+3)
712 015
878 860
166 845
123,4
5. Переменные затраты на единицу
продукции, тыс. р./1 тонну. (3/1)
19,945924
20,843709
0,897785
104,5
Примечание – Источник: собственная разработка.
Используя формулу 3, произведем расчет влияния факторов на измене-
ние величины постоянных затрат, но поскольку факторная модель смешанная
(см. формулу 3), то расчет может быть произведен только с помощью способа
цепных подстановок.
Таблица 13
Анализ влияния факторов на изменение величины постоянных
затрат способом цепных подстановок
Показатель
2016 г.
2017 г.
Условные показатели
Влияние
фактора
1
2
З, тыс. р.
712 015
878 860
878 860
878 860
166 845
VВП, тонн
33 342
39 260
33 342
39 260
-118 040
b, тыс. р./ 1 тонну
19,945924
20,843709
19,945924
19,945924
-35 247
А, тыс. р.
46 978
60 536
213 823
95 783
13 558
Примечание – Источник: собственная разработка.
Постоянные затраты в 2017 году увеличились на 28,9% (или 13 558 тыс.
р.) это нежелательное явление для предприятия, поскольку величина данных за-
трат на единицу продукции стала больше. Сокращению постоянных затрат спо-
собствовали такие действия руководства предприятия как увеличение объемов
выпуска продукции на 17,7% и увеличение ставки переменных затрат на еди-
ницу продукции на 4,5%, которые привели к уменьшению величины постоян-
ных затрат на 118 040 тыс. р. и 35 247 тыс. р. соответственно. Однако весь по-
48
ложительный эффект был полностью покрыт ростом общей суммы затрат
предприятия на 23,4%, который привел к росту постоянных затрат на 166 845
тыс. р. В результате постоянные затраты предприятия не сократились, а увели-
чились на 13 558 тыс. р.
Таким образом можно сделать следующий вывод: основными
причинами, вызывающими рост затрат на изучаемом предприятии, являются
наращивание объемов производства и обновление состава основных
производственных фондов, что в свою очередь в дальнейшие годы проявится в
увеличении выручки от продаж и сокращении численности работников. В
перспективе вложения в основные производственные фонды (которые по сути
представляют собой инвестиционную деятельность) приведет к увеличению
отдачи и росту фондоотдачи. Также следует отметить, что повысить
конкурентоспособность выпускаемой продукции может позволить применение
метода исчисления себестоимости продукции по системе «директ-костинг»,
суть которого заключается в включении в себестоимость только переменных
затрат и отнесении постоянных затрат на расходы, не включатся их в
себестоимость единицы продукции. В заключение данного пункта дипломной
работы, предлагаем общую сумму постоянных затрат списывать в счет
финансовых результатов, а не на себестоимость.
49
ГЛАВА 3
РАЗРАБОТКА РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО УЛУЧШЕНИЮ
ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ НА
ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ
3.1 Мероприятия, направленные на улучшение ведения
бухгалтерского учета
Выделим следующие основные направления совершенствования учета
затрат на производство продукции:
1. Уменьшение затрат на обслуживание производства и управление.
Достичь этого можно двумя способами:
а) Оптимизация численности и совершенствование структуры аппарата
управления. Для реализации этого мероприятия будет целесообразным
осуществить такое изменение в структуре управления как создание планово-
экономический отдела, одним из главных направлений деятельности которого
будут планирование и прогнозирование деятельности предприятия. Как
говорилось ранее в дипломной работе управленческому учету в настоящее
время в мировой практике уделяется большое значение, а планирование это и
есть одна из составляющих данного вида учета.
б) Совершенствование работы управленческого персонала за счет
проведения внутренних и выездных тренингов, семинаров, направлению на
обучение в ВУЗы по профилю специалистов. Поскольку люди это один из
основных видов ресурса предприятия и поддержание их квалификации на
должном уровне цель и задача руководства. Одним из вариантов повышения
квалификации управленческого персонала является привлечение на
постоянную работу высококвалифицированных экспертов и программистов в
области компьютерных технологий, а также молодых специалистов, принятие
на практику студентов ВУЗов.
2. Создание эффективной службы маркетинга на предприятии. Особенно
важное направление, поскольку финансовый результат предприятия напрямую
50
завит от степени востребованности и уровня спроса на готовую продукцию. На
данном этапе существования предприятия один сбытовой отдел не в состоянии
решать весь комплекс проблем, связанных с позиционированием,
продвижением собственного товара на рынки. Эти и другие задачи решает
служба маркетинга.
Для укрепления позиции ОАО «Брянский мясокомбинат» на
республиканском рынке и нарастить объемы производства необходимо
провести ряд рекомендательных мероприятий, которые подразумевают
следующее:
а) Активная реклама продукции. Так как мясокомбинат выпускает высо-
кокачественную продукцию, ее реклама, во всех СМИ, включая Интернет,
позволит создать и укрепить имидж предприятия я и позволить сформировать
доверие потребителя к данному бренду.
б) Увеличение сбытовой сети. Расширение сети фирменных магазинов в
мелких и средних городах позволит увеличить долю комбината на рынке
мясных изделий и таким образом увеличить объемы реализации продукции.
в) Поиск новых поставщиков. Сырье и материалы занимают наибольший
удельный вес в себестоимости продукции, поэтому правильный выбор
поставщиков с оптимальными ценами на сырье значительно повлияет на
себестоимость готовой продукции.
3. Следует выделить также, акцентировать внимание на таком
направлении совершенствования учета затрат на предприятии, как
практическое использование системы учета затрат «директ-костинг». До
настоящего момента на изучаемом предприятии используется затратный способ
бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной
фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако, как
показывает мировой опыт, эффективно использовать маржинальный метод
бухгалтерского учета — систему учета «директ-костинг», в основе которой
лежит исчисление неполной себестоимости продукции и определение
маржинального дохода [29, с. 37].
51
На первых этапах практического применения системы директ-костинг в
себестоимость включались лишь, прямые расходы, а все виды косвенных рас-
ходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и
название системы — Direct Costing System (система учета прямых затрат).
Позднее директ-костинг трансформировался в такую учетную систему, когда
себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов,
но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая услов-
ность и названии.
Современный директ-костинг имеет два варианта:
1) простой директ-костинг, основанный на использовании в учете дан-
ных только о переменных (оперативных) затратах;
2) развитой директ-костинг (верибл-костинг), при котором в себестои-
мость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные за-
траты по производству и реализации продукции.
Обобщенно сущность системы директ-костинг состоит в подразделении
затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изме-
нения объема производства. В этих условиях себестоимость продукции плани-
руется и учитывается только в части переменных затрат. Разница между выруч-
кой от продажи продукции и переменными затратами представляет собой мар-
жинальный доход. При этой системе постоянные расходы в расчет себестоимо-
сти продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение
прибыли предприятия [29, с. 25].
Для системы учета директ-костииг и обобщенном виде характерны сле-
дующие черты:
направленность учета в первую очередь на определение про-
межуточного результата маржинального дохода;
учет продукции только в разрезе переменных затрат и определение ее
производственной себестоимости;
определение маржинального дохода как базы процесса оперативного
управления ценами и ценообразованием;
52
определение взаимосвязи между объемом продажи, себестоимостью и
прибылью;
установление точки безубыточности, при которой величина выручки
от продажи продукции равняется ее полной себестоимости.
Учет неполной себестоимости имеет ряд преимуществ:
1. За счет сокращения статей себестоимости, упрощается еѐ
планирование, учет и контроль. Улучшается контроль за управленческими и
коммерческими затратами. Они отражаются в отчете о прибылях и убытках от-
дельными строками, что наглядно показывает их влияние на величину прибыли
от продажи.
2. Руководство имеет возможность получить оперативную информа-
цию о том, во что обходиться предприятию производство каждого вида
продукции и информацию о доходах, не дожидаясь окончания месяца.
3. Позволяет проводить эффективную политику цен, устанавливать
долгосрочный и краткосрочный нижний предел цены.
4. Данные учета неполной себестоимости продукции используются
для принятия краткосрочных управленческих решений по адаптации производ-
ственной программы меняющихся к рыночным ситуациям [30].
Недостатки системы «директ-костинг»:
1. возникают трудности при принятии решения о разграничении
расходов на постоянные и переменные, поскольку сугубо постоянных или
чисто переменных расходов не так уж много. В основном расходы являются
полупеременными (смешанными), и их нужно разделить на постоянную и
переменную составляющие, а всякое распределение достаточно условно и
подразумевает погрешности.
2. «директ-костинг» не дает ответа на вопрос, сколько стоит произ-
веденный продукт, какова его полная фактическая себестоимость. Поэтому
требуется дополнительное распределение постоянных расходов в тех случаях,
когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или
53
незавершенного производства, а это влечет дополнительную нагрузку на
бухглтерскую службу.
3. ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей
не отвечает требованиям отечественного бухгалтерского учета, одной из
главных задач которого до последнего времени являлось составление полных
калькуляций.
4. в ценах, устанавливаемых на продукцию предприятия, необходимо
обеспечивать покрытие всех издержек предприятия, то есть прибегать к допол-
нительным расчетам.
В обобщении всего вышеизложенного хотелось бы сказать, что повыше-
ние себестоимости связано с повышением затрат всех производственных ресур-
сов. Поэтому, для снижения его уровня необходимо принять меры по усилению
контроля за более эффективным использованием ресурсов предприятия.
Применение выше перечисленных мероприятий поможет снизить себе-
стоимость продукции на данном предприятии и оптимизировать его
деятельность.
3.2 Мероприятия по изменению учета на основе данных анализа
затрат на производство продукции
Исследования, проведенные в второй главе дипломной работы,
показали, что для данной организации будет целесообразно вести учет затрат на
производство продукции по системе директ-костинг. В данном пункте будет
проведен анализ себестоимости продукции по усеченной себестоимости и
рассмотрены аналитические возможности системы директ-костинг.
В настоящее время использование большинством предприятий модели
полного распределения затрат и расчета на этой основе цен приводит к некон-
курентоспособности продукции, поскольку происходит постоянное повышение
цен. Завоевание и удержание рынков сбыта возможно при продаже продукции
по оптимальным ценам, что вызывает необходимость ускорить процесс
управления и регулирования затратами. Этим объясняется целесообразность
54
использования широко применяемой в западных странах системы «директ-
костинг».
В системе «директ-костинг» используется два основных показателя:
маржинальная прибыль (сумма покрытия) и операционная прибыль. Сумма
покрытия показывает, какая часть выручки от реализации продукции (работ,
услуг) по рыночным ценам остается у предприятия после вычитания из нее
прямых переменных затрат на производство продукции, выполнение работ,
оказание услуг. Сумма покрытия (маржинальный доход) включает в себя по-
стоянные затраты предприятия и прибыль. Постоянные (условно-постоянные)
затраты в основном известны. Они включают в себя общепроизводственные,
общехозяйственные и коммерческие расходы [31].
Далее, вычитая из суммы покрытия, исчисленной для конкретного изде-
лия, постоянные (накладные) расходы, мы получаем операционную прибыль
(прибыль от производства и реализации этого изделия). Таким образом, нам
удается без выявления трудоемких учетных операций и расчетов оценить тот
вклад, который вносит в покрытие постоянных затрат и формирование прибыли
предприятия каждое изделие или производственное подразделение. Исчисление
маржинального дохода (суммы покрытия) дает возможность выявить более
рентабельные изделия и соответственно внести изменения в ассортимент вы-
пускаемой продукции.
Рассмотрим на примере 4 видов продукции, выпускаемых в ОАО
«Брянский мясокомбинат», механизм функционирования системы директ-ко-
стинг. Для этого используем данные плановых калькуляций себестоимости сле-
дующих изделий: колбаса сырокопченая «Любимая», колбаса «Докторская»,
фарш «Свиной», пельмени «Сибирские», а также ведомость фактического
распределения затрат на единицу изготовленной продукции за декабрь 2017
года. При проведении расчетов допускается равенство объемов выпуска
продукции и объемов реализации, то есть сумма возможной прибыли за год
рассчитана исходя из условия реализации всей произведенной продукции.
Расчеты приведены в таблице 14 «Калькуляция себестоимости продукции с