35
затрат на производство осуществляется на основании рабочего плана счетов
организации и учетной политике, которая разрабатывается главным
бухгалтером. В учетной политике определен порядок учета затрат и установлен
метод калькулирования себестоимости. Под методом калькуляции понимают
совокупность способов и приемов исчисления себестоимости единицы
отдельных видов продукции [24].
Выделяют следующие методы калькулирования себестоимости продук-
ции:
простой – объектом калькулирования является отдельный вид про-
дукции (изделие). Применяется на предприятиях, которые вырабатывают
однородную продукцию в значительных объемах;
позаказный – объектом учета и калькулирования является отдельный
производственный заказ;
попередельный – объектом калькулирования является процесс произ-
водства (участок, отрезок технологии);
нормативный – основан на принципе учета и контроля как в пределах
установленных норм и нормативов, так и отклонений от них [25].
Выбор метода калькулирования зависит от типа производства, его слож-
ности, наличия незавершенного производства, длительности производствен-
ного цикла, номенклатуры продукции. В соответствии с учетной политикой в
ОАО «Брянский мясокомбинат» применяется попередельный метод
калькулирования себестоимости продукции.
Попередельный метод учета затрат на производство применяется в
массовых производствах, конечная продукция которых получается путем
постепенной переработки исходного сырья, проходящего ряд
последовательных технологических прерывных стадий (фаз) производства.
Объектом учета затрат является технологический передел, стадия или фаза
производственного процесса [26]. При этом методе учета затраты на
производство продукции учитываются по цехам (переделам, фазам, стадиям) и
калькуляционным статьям. Объектами учета и калькулирования могут быть
36
приняты отдельные виды продукции, группы продукции, объединенные по
признаку однородности сырья и материалов. Фактическая себестоимость
продукции определяется путем деления общей суммы затрат на количество
выпущенной продукции по переделу.
При организации учета затрат предприятие может применять
бесполуфабрикатный вариант, то есть без отражения в системном учете
себестоимости полуфабрикатов собственного производства, или
полуфабрикатный вариант – с отражением себестоимости в системе счетов
бухгалтерского учета при передаче полуфабрикатов собственного производства
из одного подразделения в другое.
ОАО «Брянский мясокомбинат» имеет 5 основных цехов: мясожировой,
УТФ, колбасный цех, консервный цех и цех сырокопченых изделий.
В мясожировом производстве учет затрат на производство и
калькулирование фактической себестоимости ведется беспулуфабрикатным
коэффициентным методом.
Калькулирование себестоимости продукции колбасного производства,
мясных полуфабрикатов и консервного производства осуществляестся по двум
технологическим фазам: подготовка мясного сырья и производство колбас,
копченностей, полуфабрикатов и консервов.
ОАО «Брянский мясокомбинат» предприятие с цеховой структурой
производства. Учет затрат ведется разрезе каждого цеха, для этого на счете 20
«Основное производство» открываются аналитические счета. На основании
ведомости начисления полной себестоимости произведенной продукции за
сентябрь 2018 года (Приложение Д) рассмотрим калькулирование
себестоимости на примере цеха сырокопченых изделий в таблице 2. Счет 20-07
«Основное производство цеха сырокопченых изделий».
Таблица 2
Отражение хозяйственных операций в бухгалтерии
Содержание хозяйственных
операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Примечание
1
2
3
4
5
37
Отражено списание материалов,
израсходованных в про-
изводстве, в цехе с/к изделий
20-07
10-1
60 006 616
Приложение А
Отражено списание стоимости
топлива на затраты цеха с/к
изделий
20-07
10-31
28 735
Приложение А
Отражена стоимость потреб-
ленной электроэнергии в цехе
с/к изделий (услуги оказаны
цехом вспомогательного про-
изводства)
20-07
23
376 873
Приложение А
Продолжение таблицы 2
1
2
3
4
5
Отражено оказание услуг по
водоснабжению цеху с/к из-
делий (услуги оказаны вспо-
могательным подразделением
предприятия)
20-07
23
88 743
Приложение А
Отражено оказание услуг соб-
ственной мини ТЭЦ цеху с/к
изделий
20-07
23
257 158
Приложение А
Отражено оказание услуг ком-
прессорного цеха (холод) цеху
с/к изделий
20-07
23
226 221
Приложение А
Начислена зарплата работникам
цеха с/к изделий
20-07
70
2 713 933
Приложение А
Начислены обязательные стра-
ховые взносы
20-07
69-1
922 737
Приложение А
Начислены страховые взносы по
обязательному страхованию от
несчастных случаев на про-
изводстве и профессиональных
заболеваний
20-07
76-2
25 644
Приложение А
Признаны в составе себесто-
имости отпускные работников
цеха с/к изделий
20-07
97-4
181 431
Приложение А
Включены в затраты основного
производства (производство с/к
изделий) общепроизводственные
расходы
20-07
25
6 567 639
Приложение А
Включены в затраты основного
производства (производство с/к
изделий) общепроизводственные
расходы, не учитываемые при
налогообложении
20-07
25-1
24 897
Приложение А
Списаны затраты по устранению
брака
20-07
28
8 669
Приложение А
Примечание – Источник: собственная разработка.
Сумма дебетового оборота по счету 20-07 составила 71 429 297 руб. Да-
лее в бухгалтерии рассчитывают производственную и полную себестоимость.
38
Расчет представлен в таблице 3.
Таблица 3
Расчет полной себестоимости продукции
Показатель
Значение, руб.
1
2
Оборот дебетовый по счету 20-07
71 429 297
НЗП на нач. мес.
(+) 7 583 042
НЗП на кон. мес.
(-) 11 405 041
Брак
(-) 36 568
Продолжение таблицы 3
Производственная себестоимость
67 570 730
Коммерческие расходы
(+) 1 774 785
Общехозяйственные расходы
(+) 1 628 242
Полная себестоимость
70 973 756
Примечание – Источник: собственная разработка.
Себестоимость произведенной продукции = Об(дт)20+НЗП(н)-НЗП(к)-
потери от брака. Т. о. себестоимость произведенной продукции = 67 570 730
руб.
Полная себестоимость продукции рассчитывается как себестоимость
произведенной продукции плюс ОХР и коммерческие расходы. Отсюда полная
себестоимость составила 70 973 756 руб.
Аналитический учет затрат ведется по отдельным видам продукции. На
предприятии составляются производственные ведомости по каждому виду
выпускаемой продукции. Кроме того аналитический учет ведется по местам
хранения, по материально ответсвенным лицам, и по центрам отвественности.
Синтетический учет всех затрат производства ведется по дебету актив-
ного счета 20 «Основное производство» в строгом соответствии с калькуляци-
онными статьями затрат. Производственные предприятия на счете 20 «Основ-
ное производство» обобщают информацию о затратах на производство продук-
ции, выполнение работ и оказание услуг, осуществление которых является це-
лью создания организации. На данном счете отражаются прямые затраты по из-
готовлению, обработке, сборке и отделке продукции основного производства, а
также предварительно учтенные на соответствующих счетах расходы по об-
служиванию производства и управлению.
39
По дебету счета 20 «Основное производство» отражается накопление и
формирование затрат, а по кредиту – списание затрат и выход готовой
продукции. Наиболее распространенные корреспонденции счетов по счету 20
представлены в таблице 4 (вынесена в Приложение Е).
Для учета затрат на производство в ОАО «Брянский мясокомбинат»
предназначен счет 20 «Основное производство». К счету 20 в соответсвии с
рабочим планом счетов открыты следующие субсчета:
20/1-1 – Основное производство;
20/1-2 – Основное производство (услуги неоплаченные);
20/1-1-1 – Основное производство (затраты не участвующие при
налогообложении);
20/1-4 – Автостоянка ФОКа;
20/1-5 – Промышленное производство (автостоянка №1);
20/9-1 – Общественное питание (столовая);
20/9-2 – Общественное питание (ресторан).
В соответствии с учетной политикой ОАО «Брянский мясокомбинат»
общепроизводственные расходы, учитываемые на счете 25 ежемесячно в
полном объеме распределяются между видами продукции пропорционально
расходам на оплату труда производственных рабочих.
В аналитическом учете затраты, произведенные сверх установленных
норм выделяются обособленно и отражаются на счете 25/1 «Общепроизвод-
ственные расходы не участвующие в налогообложении».
Содержание служебного легкового автотранпорта и компенсации за
использование для служебных поездок личных легковых автомобилей
относятся на себестоимостьв соответсвии с законодательством в полной сумме.
Затраты на рекламу, консльтационные, информационные и
маркетинговые услуги относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) в
полной сумме, включаются в состав затрат при исчислении налога на прибыль.
Относится на себестоимость также стоимость израсходованных проб и
образцов продукции для установления ее соответствия требованиям
40
стандартов, строительных норм в соответсвии с дейсвующими нормативными
документами по стандартизации, метрологии и сертификации.
Для синтетического учета затрат на производство открывается журнал-
ордер № 10 (Приложение Е) на месяц. Журнал-ордер построен по принципу
шахматной ведомости: кредитуемые счета расположены по горизонтали, а де-
бетуемые – по вертикали. Данные журнала-ордера № 10 служат основанием для
расчета затрат на производство по экономическим элементам и расчета себе-
стоимости товарной продукции. Итоги суммируют и получают общую сумму
оборотов по дебету счетов для записи в Главную книгу.
На основании регистра синтетического учета журнал-ордера № 10
(Приложение Ж) в бухгалтерии формируются бухгалтерские записи,
представленные в таблице 5.
Таблица 5
Отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Отражено списание материалов,
израсходованных в основном производстве
20-11
10-1
1102442 504
Отражено отнесение стоимости топлива на
затраты основного производства
20-11
10-31
77 815
Включение в себестоимость продукции (работ,
услуг) расходов по устранению брака
20-11
28
9 516
Начислена заработная плата рабочим основного
производства
20-11
70
28 627 719
Начислены взносы на государственное
социальное страхование в ФСЗН на заработную
плату рабочих основного производства
20-11
69-1
9 733 424
Начислены платежи по обязательному
страхованию от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний
20-11
76-2
176 059
Включение в себестоимость продукции (работ,
услуг) расходов будущих периодов (отпускных
работников)
20-11
97-4
959 563
Сформирован резерв на затраты основного
производства
20-11
96
11 950 213
Включение в себестоимость продукции (работ,
услуг) расходов на ремонт и содержание
оборудования и прочих расходов
вспомогательных производств
20-11
23
32 712 182
Включение в себестоимость продукции (работ,
услуг) общепроизводственных расходов
20-11
25
29 506 281
Акцептован счет за поставку сырья
20-11
60-2
5 210
41
Примечание – Источник: собственная разработка.
Ежемесячно на счете 20 «Основное производство» определяется
фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции,
сданных работ и оказаных услуг, которые списываются в дебет счета 43
«Готовая продукция» и других. Соответственно в бухгалтерии будут
составлены следующие записи:
Дт 43 – Кт 20 на сумму 1 216 200 486 руб.
Дт 90-4 – Кт 43 на сумму 1 216 200 486 руб.
Ответсвенность за несоблюдение законодательства, нормативных,
правовых и локальных правовых актов при формировании себестоимости
продукции (работ, услуг) несут работники бухгалтерии АО, должностными
обязанностями которых предусмотрено ведение данного участка. Далее из
журнала-ордера данные попадают в Главную книгу.
2.3 Анализ затрат на производство продукции в организации
Для того чтобы деятельность предприятия была эффективной, должно
быть грамотным управление предприятием. В наиболее общем виде основатель
школы научного менеджмента Ф.У. Тейлор определял управление как
искусство точно знать, что предстоит сделать и как сделать это самым лучшим
и дешевым способом. Поэтому анализ и управление затратами являются
ключевыми факторами повышения эффективности использования ресурсов и
снижения себестоимости, приводя тем самым организацию к устойчивому и
стабильному финансовому состоянию, изучим и проанализируем общий состав,
структуру и динамику затрат ОАО «Брянский мясокомбинат. Анализ
проводится, как говорилось ранее, на основе выходных форм отчетности, а в
частности на данных статистической отчетности.
Таблица 6
Показатели динамики производительных затрат ОАО «Брянский
мясокомбинат»
Годы
Производительные затраты
тыс. р.
Абсолютный при-
рост, тыс. р.
Темп роста,%
Темп прироста,%
Цепной
базисный
цепной
базисный
Цепной
Базисный
42
2015
376 172
-
-
-
-
-
-
2016
712 015
335 843
335 843
189,28
189,28
89,28
89,28
2017
878 860
166 845
502 688
123,43
в 2,34 р.
23,43
134,00
Источник: собственная разработка.
Проанализировав динамику общей величины затрат ОАО «Брянский
мясокомбинат» мы видим, что прослеживается тенденция их постоянного ро-
ста. Чрезвычайный рост затрат наблюдался в 2016 году, в котором они увели-
чились почти в 2 раза (на 89,28%); в 2017 затраты возросли на 23,43%. Рост за-
трат может быть вызван увеличением объемов выпускаемой продукции, повы-
шением цен на исходное сырье и материалы и прочими причинами. Детальный
анализ причин увеличения затрат можно произвести на основании данных
представленных в таблице 7 «Состав, структура и динамика затрат ОАО
«Брянский мясокомбинат за»» за 2015-2017 гг..
Таблица 7
Состав, структура и динамика затрат ОАО «Брянский
мясокомбинат»
Статья затрат
Сумма, тыс. р.
Удельный вес,%
Темп роста,%
2015 г.
2016 г.
2017 г.
2015
г.
2016
г.
2017
г.
2016 к
2015
2017
к
2016
1. Материальные затраты
319 616
620 773
755 808
84,97
86,00
86,00
194
122
в т. ч.:
1.1 сырье,
материалы, покупные
комплектующие изделия
и полуфабрикаты
1.2 топливо
1.3 энергия
302 903
6 773
6 508
593 020
11 305
11 341
720 429
13 039
12 605
80,52
1,80
1,73
81,97
1,48
1,43
81,97
1,48
1,43
196
167
174
122
115
111
2. Затраты на оплату
труда
в т. ч.:
2.1 ЗОТ основных
производственных
рабочих
23 683
21 910
43 935
40 727
61 605
57 665
6,30
5,82
7,01
6,56
7,01
6,56
186
186
140
142
3. Отчисления на
социальные нужды
в т. ч.:
3.1 отчисления на
социальные нужды от з/п
основных
производственных ра-
бочих
8 973
8 298
14 156
13 119
19 861
18 583
2,39
2,21
2,26
2,11
2,26
2,11
158
158
140
142
4.Амортизация
в т. ч.:
4.1 амортизация ОС
4.2 амортизация НМА
6 369
6 364
5
18 180
18 171
9
21 657
21 647
10
1,69
1,69
0,001
2,46
2,46
0,001
2,46
2,46
0,001
в 2,9р.
в 2,9р.
180
119
119
111
5.Прочие затраты
17 531
14 971
19 929
4,66
2,27
2,27
85,4
133
Итого
376 172
712 015
878 860
100,0
100,0
100,0
189
123
в том числе:
6. переменные
(1.1+2.1+3.1+4.1)
7. постоянные (итого - 6)
339 475
36 697
665 037
46 978
818 324
60 536
90,24
9,76
93,40
6,60
93,11
6,89
196
128
123
129
43
Источник: собственная разработка.
В приведенной выше таблице в состав переменных затрат включены:
сырье, материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты;
зарплата основных производственных рабочих и отчисления от нее, а также
амортизация ОС. За анализируемый период доля переменных затрат увеличи-
лась на 2,87% и составила в 2017 году 93,11% и это положительное явления для
организации, т. к. сумма постоянных затрат приходящихся на единицу продук-
ции сократилась. В 2016 году произошли изменения в структуре переменных
затрат: доля сырья и материалов, затрат на оплату труда основных производ-
ственных рабочих и амортизации ОС увеличилась на 1,45%, 0,74% и 0,77% со-
ответственно, а это означает, что рост переменных затрат обусловлен в боль-
шей степени увеличением цен на сырье и материалы и в меньшей – индекса-
цией зарплаты ППП и приобретением нового оборудования. В 2017 году изме-
нений в структуре переменных затрат и вовсе не наблюдалось. Темпы роста по-
стоянных затрат остались прежними (129%), а темпы роста переменных затрат
сократились с 196% до 123% в 2017 году, это может свидетельствовать об
уменьшении объемов выпуска.
Рассмотрим структуру затрат на рисунке 1.
Рисунок 1 – Структура затрат по основному виду деятельности ОАО
«Брянский мясокомбинат» за 2017 год.
На рисунке 1 наглядно изображена структура затрат ОАО «Брянский
мясокомбинат». Глядя на рисунок, можно сделать вывод, что наибольший про-
цент затрат приходится на материальные затраты – 86,6% и затраты на оплату
труда – 6,63%. Их относят к прямым переменным и ниже будет проведен более
44
детальный анализ данных статей затрат. В таблице 8 «Анализ структуры и
динамики материальных затрат по основному виду деятельности» (вынесена в
Приложение З) проведен анализ материальных затрат в ОАО «Брянский
мясокомбинат» за 2015-2017 гг.
Рассчитав показатели, приведенные в таблице 8 можно сделать вывод,
что общая величина материальных затрат возрастает от года к году, в 2017 г.
она увеличилась на 21,85%. Наибольшую долю в материальных затратах зани-
мают сырье и материалы в среднем за анализируемый период – 95,5%. Следует
отметить, что организация удовлетворяет свои потребности в покупных ком-
плектующих изделиях, п/ф и тепловой энергии самостоятельно. На предприя-
тии имеется собственная мини ТЭЦ. Затраты на перевозку грузов в 2017 году
увеличились в 2,49 раза, это может быть связано с расширением сбытовой сети
и увеличением протяженности расстояний от производителя до места реализа-
ции. В 2016 году производился капитальный ремонт консервного цеха, в связи
с этим затраты по данной статье увеличились в 3,32 раза. Доля топлива и
электрической энергии в материальных затратах соответственно равны 1,7% и
1,48% в 2017 г.
Как было упомянуто выше прямые трудовые затраты занимают 6,63% в
общей величине затрат. Система факторов, оказывающих влияние на затраты
на оплату труда ППП, представлена следующей факторной моделью:
ЗОТ=∑(ВП*ТЕ*ОТ), (1)
где ВП – объем производства товарной продукции,
ТЕ – трудоемкость продукции,
ОТ – уровень оплаты труда за 1 чел.-ч.
Используя данные из отчета о производстве промышленной продукции
и отчета по труду, рассчитаем влияние факторов на изменение затрат на оплату
труда ППП способом цепных подстановок.
Таблица 9
Исходные данные для анализа влияния факторов на ЗОТ
Показатель
2016 г.
2017 г.
Откло-
Темп ро-