13
для составления сметы затрат на производство [40, с. 576].
Таким образом, знание сущности и классификации затрат позволяет
наиболее эффективно и рационально организовать их учет. Опыт успешных
экономических субъектов показывает, что четкое определение затрат и их
классификация имеют немаловажное значение для снижения и максимизации
прибыли экономического субъекта. За понятием «затраты» стоят расходы
ресурсов, а не денежных средств. Даже за чисто финансовыми, т.е.
бестоварными затратами, как, например, уплата процентов по кредитам,
находится стоимость финансовых ресурсов, в данном примере кредитных
ресурсов. Итак, затраты или расходы равны стоимости той части ресурсов,
которая была потреблена в ходе производственно-хозяйственной деятельности.
А расход денежных средств – это инвестиции в активы, равные стоимости
покупаемых активов (запасов, основных средств, нематериальных активов,
ценных бумаг и т.д.).
1.2. Нормативно-правовое регулирование и учет затрат на производство
продукции
Учет затрат на производство продукции осуществляется на основе
оформленной в установленном соответствующими положениями порядке
первичной учетной документации, составление которой должно обеспечивать
учет затрат в разрезе элементов и статей затрат по видам производимой
продукции, выполняемых работ и услуг, а также по местам возникновения
затрат [26, с. 10].
Согласимся с мнением Керимова В.Э., который выделяет следующие
основные задачи учета затрат на производство:
своевременное и правильное отражение фактических затрат
производства по соответствующим статьям;
предоставление информации для оперативного контроля за
использованием производственных ресурсов и сравнения с существующими
14
нормами, нормативами и сметами;
выявление резервов снижения себестоимости продукции,
предупреждение непроизводительных расходов и потерь;
определение результатов деятельности каждого структурного
подразделения организации и др. [21]
Кузьмина М.С. отмечает, что важнейшей задачей учета затрат на
производство продукции является контроль за их уровнем как одно из
основных условий управления производством, направленное на достижение его
целей [26, с. 9].
По мнению Бабаева С.М., целью бухгалтерского учета затрат на
производство продукции является своевременное, полное и достоверное
определение фактических затрат, связанных с производством и сбытом
продукции, исчисление фактической себестоимости отдельных видов и всей
продукции, а так же контроль за использованием материальных ресурсов и
денежных средств [11].
При организации учета производственных затрат - вне зависимости от
конкретной разновидности его методов - необходимо следовать таким
принципам, как:
применение методов, полностью соответствующих специфике
хозяйственных операций в конкретной сфере экономической деятельности;
осуществление эффективной классификации затрат;
оценка и своевременный пересмотр методологии учета затрат;
детальная регламентация процедур, отражающих учет затрат.
Для осуществления задач бухгалтерского учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции, учет затрат на экономических субъектах должен
быть организован с соблюдением следующих основных принципов,
представленных на рисунке 2.
15
Рисунок 2 - Основные принципы учета затрат
Важное место в учете затрат на производство продукции занимает их
нормативное и законодательное регулирование.
В соответствии со статьей 21 Федерального закона от 06.12.2011 г. №
402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в редакции от 23.05.2016 года) к документам
в области регулирования учета затрат на производство продукции организации
относятся:
1) федеральные стандарты;
2) отраслевые стандарты;
3) рекомендации в области бухгалтерского учета;
4) стандарты экономического субъекта [4].
1) К федеральным стандартам, регулирующим бухгалтерский учет затрат
на производство продукции организации относят: Гражданский Кодекс РФ
часть первая (в редакции от 07.02.2017 года) [1] и часть вторая (в редакции от
23.05.2016 года) [2]в отношении регулирования вопросов хозяйственных
договоров купли-продажи [1, ст. 223; 2, ст. 454], договоров мены [2, ст. 567],
Принципы учета
затрат
согласованность показателей учета затрат с
плановыми показателями
включение всех затрат по производству
продукции отчетного периода в ее
себестоимость;
группировка и отражение затрат по
производственным подразделениям, видам
продукции, элементам и статьям расходов
согласованность объектов учета затрат с
объектами калькуляции
обеспечение раздельного отражения
производственных затрат по действующим
нормам и отклонениям от них
расширение состава затрат, относимых на
себестоимость продукции по прямому
признаку
максимальное приближение методологии и
организации учета затрат к международным
стандартам и т.д.
16
договоров подряда [2, ст.ст. 702, 769, 779, 784], поставки, а также
претензионной работы; Налоговый Кодекс РФ (в редакции от 28.12.2016 года)
в части определения и признания расходов, их группировку, устанавливает
систему налогов и сборов, определяет порядок уплаты налога на прибыль
организаций [3]; Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О
бухгалтерском учете» (в редакции от 23.05.2016 года) - определяет правовые
основы бухгалтерского учета затрат на производство продукции, его
содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской
деятельности и составление отчетности [4].
2) К отраслевым стандартам, регулирующим учет затрат на производство
продукции, относят ПБУ 1/2008 (в редакции от 06.04.2015 года) [5], ПБУ 10/99
(в редакции от 06.04.2015 года) [7].
Основным документов, регламентирующим учет затрат на производство
продукции, на данном уровне регулирования является ПБУ 10/99 (в редакции
от 06.04.2015 года) [29, с. 116].
3) Рекомендации в области бухгалтерского учета затрат на производство
продукции в соответствии с п.9 ст.21 Федерального закона от 06.12.2011 г.
№402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в редакции от 23.05.2016 года), могут
приниматься в отношении:
порядка применения федеральных и отраслевых стандартов, форм
документов бухгалтерского учета, за исключением установленных
федеральными и отраслевыми стандартами;
организационных форм ведения бухгалтерского учета, организации
бухгалтерских служб экономических субъектов, технологии ведения
бухгалтерского учета;
порядка организации и осуществления внутреннего контроля
деятельности бухгалтерских служб и ведения бухгалтерского учета;
порядка разработки стандартов [4].
К рекомендациям в области бухгалтерского учета затрат на производство
продукции организации относят: Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н
17
«Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и инструкции по его применению» (в редакции от
08.11.2010 года) [6], Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 г. № 49 «Об
утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и
финансовых обязательств» (в редакции от 08.06.2010 года) [9], Приказ
Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» (в редакции от
08.07.2016 года) [8].
На основании Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-
хозяйственной деятельности организаций и его инструкции (в редакции от
08.11.2010 года), учёт должен вестись в организациях всех форм собственности,
ведущих учёт методом двойной записи [4].
Для накопления и систематизации информации о расходах по обычным
видам деятельности, а также для обеспечения контроля за формированием
себестоимости продукции в плане счетов предназначен третий раздел «Затраты
на производство» (рисунок 3).
Рисунок 3 – Основные счета учета затрат на производство
продукции в соответствии с Планом счетов учета финансово-
хозяйственной деятельности (в редакции от 08.11.2010 года) [6]
Счета учета
затрат на
производство
счет 20 Основное производство
счет 23 Вспомогательные производства
счет 25
Общепроизводственные
расходы
счет 26 Общехозяйственные расходы
счет 28 Брак в производстве
счет 29
Обслуживающие производства
и хозяйства
18
На счетах этого раздела организуется сбор, группировка и обобщение
информации, а также наблюдение за хозяйственными процессами в основных,
вспомогательных, обслуживающих и других сферах, предусмотренных целями
деятельности организации.
4) К стандартам экономического субъекта относят учетную политику
экономического субъекта, рабочий план счетов, график документооборота.
Данные стандарты раскрывают особенности деятельности экономического
субъекта, акцентируют внимание на обязательных правилах, разработанных для
конкретной организации.
Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г.
№402-ФЗ (в редакции от 23.05.2016 года), каждый факт хозяйственной жизни
подлежит оформлению первичными учетными документами [4].
Обязательными реквизитами первичного документа являются: наименование
документа; дата составления, наименование экономического субъекта;
содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или)
денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц
измерения; наименование должности лица, совершившего сделку; подписи лиц.
Первичный документ должен быть составлен при совершении факта
хозяйственной жизни. Данные, содержащиеся в первичных учетных
документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах
бухгалтерского учета.
Также в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» (в редакции от
23.05.2016 года) сказано, что экономический субъект обязан организовать и
осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни.
Помимо выше сказанного в нем сказано, что первичные учетные документы,
регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность,
аудиторские заключения о ней подлежат хранению экономическим субъектом
не менее пяти лет после отчетного года [4].
Рабочий план счетов, формы первичных учетных документов, регистров
бухгалтерского учета, формы внутренней бухгалтерской отчетности, порядок
19
внутренней инвентаризации и способы оценки активов и обязательств
организации регламентируются учетной политикой организации.
Все первичные учетные документы по учету затрат условно делятся на
следующие группы (рисунок 4):
Рисунок 4– Группы первичных учетных документов по учету затрат
Формы регистров бухгалтерского учета - документов, предназначенных
для регистрации, систематизации и накопления информации, содержащейся в
принятых к учету первичных документах, организация разрабатывает
самостоятельно и утверждает их в своей учетной политике [4, ст. 10].
Одним из наиболее распространенных регистров синтетического учета
является оборотно-сальдовая ведомость, журналы-ордера и ведомости по
счетам учета затрат 20, 21, 23, 25, 26, 44.
Поскольку данные аналитического учета детализируют сведения,
отраженные на синтетических счетах, аналитические регистры могут также
строиться по принципу оборотно-сальдовой ведомости по конкретному счету.
Регистры аналитического учета могут быть представлены также в виде
карточек аналитического учета к синтетическим счетам, аналитических
Первичные
учетные
документы
документы по учету
затрат труда
табель учета
рабочего времени,
расчет начисления
оплаты труда
наряды
приказ об отпуске
и т.д.
документы по учету
затрат предметов
труда
акты на списание
материальных
ценностей
накладные и т.д.
документы по учету
затрат и
использования
средств труда
начисление
амортизации
20
ведомостей и иных аналогичных документов.
Таким образом, регулирование учета затрат на производство продукции
осуществляется на четырех уровнях: трех внешних – федеральные и отраслевые
стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, и одном внутреннем
– стандарты экономического субъекта.
1.3 Методика анализа затрат на производство продукции
Анализ затрат необходим каждому предприятию. Он позволяет выявить
резервы предприятия в снижении затрат, составить план по себестоимости и
издержкам на календарный период и отследить его выполнение [10, с. 9].
Анализ играет важную роль в управлении затратами, который позволяет
оценить хозяйственные ситуации, связанные с формированием себестоимости
продукции, выявить недостатки, резервы улучшения использования ресурсов и
принять соответствующие управленческие решения [39, с. 278].
Информационной базой для анализа затрат на производство продукции
являются:
отчетные данные
данные учета (синтетические и аналитические счета,
соответствующие ведомости, журналы-ордера и в необходимых случаях
первичные документы).
плановые (сметные, нормативные) данные о затратах на
производство и сбыт продукции и отдельных изделий (работ, услуг) [34, с. 119]
Основными первичными учетными документами, на основе которых
производится анализ затрат на производство продукции, являются:
договор на приобретение продукции, материалов, услуг;
счета-фактуры, товарные накладные полученные и выставленные
предприятием;
авансовые отчеты;
21
другие документы, оформленные с соблюдением требования
законодательства РФ, подтверждающие факт хозяйственной жизни.
В учебной экономической литературе представлено множество методик,
позволяющие проанализировать затраты на производство продукции
предприятия [39, с. 279].
В методике, предложенной Н. П. Любушиным, анализ себестоимости
продукции (работ, услуг) проводится по следующим направлениям:
– анализ динамики обобщающих показателей себестоимости и факторов
ее изменения;
– горизонтальный, вертикальный и трендовый анализ себестоимости по
экономическим элементам и статьям затрат;
– факторный анализ себестоимости продукции;
– выявление резервов снижения себестоимости [27, с. 371].
Предлагается во второй главе работы провести анализ на объекте
исследования согласно направлениям, предложенным Н.П. Любушиным,
дополнив его анализом затрат на 1 рубль продукции и анализом
безубыточности.
Для расчета безубыточного объема продаж необходимо все затраты
разделить на переменные и постоянные.
Ключевыми элементами данного этапа анализа являются: операционный
рычаг, порог рентабельности и запас финансовой прочности предприятия [37,
с. 190].
Понятие левериджа, или операционный рычаг, связано со строением
себестоимости, а, в частности, с определенным соотношением условно-
переменных и условно-постоянных затрат. Если рассматривать структуру
себестоимости в этом аспекте, можно достигнуть многого. Во-первых, за счет
определённого сокращения расходов при приросте объема продаж, а именно
физического, решать такую задачу, как максимизация прибыли, намного
проще. Во-вторых, распределение всех затрат на условно-переменные и
постоянные дает возможность рассуждать об окупаемости и позволяет
22
рассчитывать, насколько велик финансовый запас прочности данного
предприятия в случае каких-либо осложнений на рынке или затруднений
различной сложности. И, наконец, в-третьих, это позволяет сосчитать
решающий объем продаж, полностью покрывающий все затраты, а также
обеспечивающий работу предприятия без убытков.
В практических расчетах для определения силы воздействия
операционного рычага используют следующую формулу [37, с. 191] (1):
Сила воздействия операционного рычага = Валовая маржа / Прибыль, (1)
Сила воздействия операционного рычага возрастает, когда выручка от
реализации снижается. При возрастании же выручки от реализации, если порог
рентабельности (точка самоокупаемости затрат) уже пройден, сила воздействия
операционного рычага убывает: каждый процент прироста выручки дает все
меньший и меньший процент прироста прибыли. Сила воздействия
операционного рычага показывает, сколько процентов изменения прибыли дает
каждый процент изменения выручки, и тем самым указывает на степень
предпринимательского риска: чем больше сила воздействия операционного
рычага, тем больше предпринимательский риск.
Порог рентабельности – это такая выручка от реализации, при которой
предприятие уже не имеет убытков, но еще не имеет и прибыли. Валовой
маржи в точности хватает на покрытие постоянных затрат, и прибыль равна
нулю. Порог рентабельности можно найти двумя способами. Первый способ
основан на равенстве валовой маржи и постоянных затрат при достижении
порогового значения выручки от реализации [37, с. 193, 196] (2 или 3):
Прибыль = Валовая маржа – Постоянные затраты = 0, (2)
Прибыль = Порог рент-ти * Валовая маржа в отн.выраж. к выручке –
Пост.зат-ты=0, (3)