17
объектов
13
,
П
3
= М + 3 + А. (1)
где П
3
— прямые затраты на осуществление работ;
М — стоимость используемых непосредственно при выполнении
строительных работ материалов, строительных конструкций, деталей,
топлива, электроэнергии, пара, воды и т.п.;
3 — расходы на оплату труда производственных рабочих;
А — расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и
механизмов.
Под накладными (косвенными) затратами понимают расходы,
связанные с организацией и управлением производством строительных
работ, относящихся к деятельности строительной организации в целом.
Себестоимость строительно-монтажных работ (С
с
) определяется по
формуле
14
С
с
= П
3
+ Н
р
(2)
где П
3
— прямые затраты;
Н
р
— накладные расходы.
В строительстве используются показатели сметной (определенной в
сметах), плановой (рассчитанной строительной организацией с учетом
конкретных условий) и фактической (реально сложившейся на строительной
площадке) себестоимости строительно-монтажных работ.
Сметная себестоимость определяется проектной организацией в ходе
составления необходимого комплекса проектных документов по сметным
нормам и ценам в масштабе, действующем на момент ее расчета. Она
является базой для расчета плановой себестоимости строительно-монтажных
13
Строительное производство / под ред. А. А. Горбунова. — М.: МГСУ, 2013. — С.152.
14
Там же
18
работ и позволяет, с одной стороны, строительной организации
прогнозировать предварительно уровень своих будущих затрат, а с другой
стороны, заказчику — оценить пределы (рамки), в которых может
осуществляться торг с подрядной строительной организацией. И, наконец,
сметная себестоимость является основным показателем, по которому
государственные органы налогообложения контролируют прибыльность
конкретной сделки строительной организации
15
.
Плановая себестоимость строительно-монтажных работ представляет
собой прогноз величины затрат конкретной строительной организации на
выполнение определенного комплекса строительно-монтажных работ.
Другими словами, целью планирования себестоимости строительно-
монтажных работ является определение величины затрат на производство
работ в установленные договорами сроки на строительство при наиболее
рациональном и эффективном использовании реально находящихся в
распоряжении организации строительных машин, механизмов и других
производственных ресурсов, соблюдении правил технической эксплуатации
основных фондов и обеспечении безопасных условий труда.
Кроме того, расчетная (плановая) себестоимость используется
строительной организацией для определения прибыли и возможностей
своего производственного и социального развития, построения
внутрипроизводственного хозяйственного расчета своих структурных
подразделений и для других целей
16
.
Фактическая себестоимость строительно-монтажных работ — это
сумма издержек (затрат), произведенных конкретной строительной
организацией в ходе выполнения заданного комплекса работ в сложившихся
условиях производства.
Таким образом, затраты – стоимость ресурсов, приобретенных и (или)
потребленных организацией в процессе осуществления деятельности.
15
Строительное производство / под ред. А. А. Горбунова. — М.: МГСУ, 2013. — С. 154.
16
Строительство: учет, налоги, право. Справочник. — М.: ООО ИАА «Налог Инфо», ООО «Статус-Кво 97»,
2016. — С.28.
19
Затраты могут быть связаны с приобретением (созданием) активов, от них
ожидается получение экономических выгод в будущие периоды (при
использовании или продаже данных активов. Все виды затрат, которые
требуются для выполнения строительных работ, относятся на себестоимость.
1.2 Нормативно-правовое регулирование учета затрат на производство
продукции
В Российской Федерации операции по учету затрат и исчислению
себестоимости в строительстве регламентируется следующими нормативно-
правовыми документами.
Основу организации бухгалтерского учета на предприятиях
составляет Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от
06.12.2011г.№402-Ф3 (в ред. от 31.12.2017 г. №481-ФЗ)
17
, который
определяет принципы и правила бухгалтерского учета, его ведение и основы
контроля. Так, согласно закона объектами бухгалтерского учета
экономического субъекта являются факты хозяйственной жизни; активы;
обязательства; источники финансирования его деятельности; доходы;
расходы; иные объекты в случае, если это установлено федеральными
стандартами.
С вводом в действие с 1 января 2002 г. главы 25 Налогового кодекса
Российской Федерации (НК РФ) от 31.07.1998г. №146-ФЗ (в ред. от
28.12.2017г. №436-ФЗ)
18
утратило силу Положение о составе затрат по
производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в
себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования
финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Согласно НК РФ расходами признаются обоснованные и
документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные)
17
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011г.№402-Ф3 (в ред. от 18.07.2017 г. №160-ФЗ) //
Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. — Дата доступа: 05.01.2018
18
Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) от 31.07.1998г. №146-ФЗ (в ред. от 27.11.2017г. №340-
ФЗ) // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. — Дата доступа:
05.01.2018
20
налогоплательщиком. При этом, под обоснованными расходами понимаются
экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной
форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются
затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с
законодательством Российской Федерации, либо документами,
оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми
в иностранном государстве, на территории которого были произведены
соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно
подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной
декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о
выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются
любые затраты при условии, что они произведены для осуществления
деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий
осуществления и направлений деятельности налогоплательщика
подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и
внереализационные расходы.
1. Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в
себя:
1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и
доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и
(или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое
обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание
их в исправном (актуальном) состоянии;
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские
разработки;
5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
21
2. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией,
подразделяются на:
1) материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации;
4) прочие расходы.
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством
и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление
деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или)
реализацией.
В главе 25 НК РФ дается порядок признания расходов по двум
методам
19
:
- метод начисления;
- кассовый метод.
По методу начисления расходы признаются в том отчетном периоде, к
которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты
денежных средств или иной формы их оплаты.
Основополагающим документом также являются ПБУ №10/99
«Расходы организации»
20
. ПБУ 10/99 "Расходы организации" применяется в
части, не противоречащей главе 25 НК РФ.
Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском
учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных
и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по
законодательству Российской Федерации.
Для целей Положения 10/99 «Расходы организации» не признается
расходами организации выбытие активов:
- в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов
19
Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) от 31.07.1998г. №146-ФЗ (в ред. от 27.11.2017г. №340-
ФЗ) // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. — Дата доступа:
05.01.2018.
20
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.99г. №33н (в ред. от 06.04.2015г. №57н)
«Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» // Официальный интернет-портал
правовой информации http://www.pravo.gov.ru. — Дата доступа: 05.01.2018.
22
(основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов
и т.п.);
- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций,
приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью
перепродажи (продажи);
- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам
в пользу комитента, принципала и т.п.;
- в порядке предварительной оплаты материально-производственных
запасов и иных ценностей, работ, услуг;
- в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-
производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
- в погашение кредита, займа, полученных организацией.
Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской
Федерации (утверждены приказом Министерства финансов Российской
Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н, в ред. от 29.03.2017г. №47н)
21
определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета,
составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими
лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их
организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и
государственных (муниципальных) учреждений), а также взаимоотношения
организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.
Одним из важнейших документов является План счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и
инструкция по его применению (утверждены приказом Министерства
финансов РФ от 31.10.2000г. № 94н., в ред. от 08.11.2010г. №142н)
22
.
Согласно инструкции по применению план счетов представляет собой схему
21
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н (в ред. от 29.03.2017г.
№47н) «Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации» // Официальный
интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. — Дата доступа: 05.01.2018.
22
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 г. № 94н (ред. от 08.11.2010) "Об
утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкции по его применению" // Официальный интернет-портал правовой информации
http://www.pravo.gov.ru. — Дата доступа: 05.01.2018.
23
регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в
бухгалтерском учете. Для обобщения информации об учете затрат
организации предназначены счета раздела III «Затраты на производство»:
- 20 «Основное производство»,
- 21 «Полуфабрикаты собственного производства»,
- 23 «Вспомогательные производства»,
- 25 «Общепроизводственные расходы»,
- 26 «Общехозяйственные расходы»,
- 28 «Брак в производстве»,
- 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Порядок бухгалтерского учета операций по строительству определен
Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций,
утвержденным министерством финансов России от 30.12.1993 г. № 160
23
в
части, не противоречащей положению по бухгалтерскому учету «Учет
основных средств» ПБУ 6/01 (утвержден приказом Министерства финансов
России от 30.03.01 г. № 2бн, в ред. от 16.05.2016 г. №64н)
24
.
В соответствии с этим документом все затраты по возведению
объектов до окончания строительства подлежат учету на счете «Вложения во
внеоборотные активы» и составляют незавершенное строительство.
В бухгалтерском учете затраты по строительству объектов
группируются по технологической структуре расходов, определяемой
сметной документацией. Учет рекомендуется вести по следующей структуре
расходов:
а) на строительные работы;
б) на работы по монтажу оборудования;
в) на приобретение оборудования, сданного в монтаж;
г) на приобретение оборудования, не требующего монтажа;
23
Приказ Министерства финансов России от 30.12.1993 г. № 160 «Положение по бухгалтерскому учету
долгосрочных инвестиций» // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru.
— Дата доступа: 05.01.2018.
24
Приказ Министерства финансов России от 30.03.01 г. № 2бн (в ред. от 16.05.2016 г. №64н) «Положение по
бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» // Официальный интернет-портал правовой
информации http://www.pravo.gov.ru. — Дата доступа: 05.01.2018.
24
инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но
предназначенного для постоянного запаса;
д) на прочие капитальные затраты;
е) на затраты, не увеличивающие стоимости основных средств.
Таким образом, нормативно-правовое регулирование учета затрат
охватывает большое количество правовых документов, которые постоянно
совершенствуются, изменяются и дополняются.
1.3 Основные методы учета затрат на производство
Организация учета затрат на производство и исчисление
себестоимости продукции строится на следующих принципах:
- неизменность принятой методологии учета затрат на производство и
калькулирования себестоимости продукции в течение года;
- полнота отражения в учете всех хозяйственных операций;
- правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам;
- разграничение в учете текущих затрат на производство и
капитальных вложений;
- определение состава производственных затрат
25
.
Метод учета затраты на производство - это система приемов, при
помощи которых организуется учет производственных затрат и исчисляется
себестоимость единицы продукции.
Применение того или иного метода учета затрат на производство и
калькулирование себестоимости продукции на предприятии зависит от
особенностей организации производственного процесса, характера и
номенклатуры вырабатываемой продукции, длительности производственного
цикла, от наличия или отсутствия незавершенного производства и т. п.
Выделяют следующие методы учета затрат на производство
26
:
25
Андрейчикова Ж. В. Калькуляция себестоимости продукции. — Минск: Новое знание, 2015. — С. 25.
26
Адамов Н. А., Чернышев В. Е. Организация управленческого учета в строительстве. – СПб: Питер, 2006. –
С. 18.
25
1. простой (однопередельный);
2. попередельный;
3. позаказный;
4. нормативный;
Однопередельный метод калькулирования себестоимости продукции
обычно применяется на предприятиях, для которых характерны массовый
характер производства, один или несколько видов производимой продукции,
краткий период технологического процесса и отсутствие в большинстве
случаев незавершенного производства.
Попередельный метод учета затрат применяется там, где процесс
выпуска готовой продукции состоит из нескольких последовательно
технологически законченных переделов (фаз, стадий). Каждый передел, за
исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки
сырья, в результате которой предприятие получает не конечный продукт
обработки, а полуфабрикат собственного производства.
Себестоимость исчисляется по каждому переделу, так как готовой
продукцией может быть сам передел (текстильная продукция, черная
металлургия и т.д.)
27
.
Позаказный метод учета затрат на производство применяется,
главным образом, в тех отраслях, в которых частичные продукты, т. е.
детали, узлы, обрабатываются одновременно и параллельно, а готовые
изделия получаются путем механической сборки их отдельных частей.
Объектом учета и калькулирования при этом методе является
отдельный производственный заказ, создаваемый на заранее определенное
количество продукции.
В аналитическом учете производственные затраты группируются по
заказу в разрезе установленных статей калькуляции в карточке учета
производства
28
.
27
Бухгалтерский учет: учебник / под ред. П. С. Безруких. — М.: Бухгалтерский учет, 2011. — С. 57.
28
Горбылева А. А. Учет затрат на производство: методы и системы // Бухгалтерский учет. — 2014. — № 1.
– С. 25.
26
Нормативный метод учета затрат на производство основывается на
обособленном отражении в учете затрат по нормам, отклонений от норм
затрат и изменений норм затрат
29
.
Основными чертами нормативного учета являются:
- обязательное составление нормативных калькуляций на
планируемую к выпуску продукцию;
- списание всех затрат на производство в пределах установленных
норм и смет расходов;
- документальное оформление отклонений от норм затрат и
обособленное отражение их в бухгалтерском учете;
- документальное оформление изменений норм затрат и обособленное
отражение их в бухгалтерском учете;
- определение фактической себестоимости выпущенной продукции
как алгебраической суммы трех слагаемых: затрат по нормам, отклонений от
норм и изменений норм затрат
30
.
Применение нормативного метода учета затрат позволяет
обеспечивать предварительный контроль за формированием себестоимости
продукции и в момент совершения операции выявлять возникающие
отклонения от норм и смет и устанавливать причины и виновников их
возникновения.
Анализ экономической и научной литературы показал, что
современными прогрессивными методами системы стратегического
управления затратами являются методы «директ-костинг» и «стандарт-
костинг», «таргет-костинг», которые, несмотря на общность центрального
подхода «затраты-выпуск», имеют основное отличие − порядок
распределения постоянных расходов между калькуляционными периодами.
Стандарт-костинг − метод, основанный на калькуляции с полным
распределением затрат, подразумевает определение себестоимости
29
Горбылева А. А. Учет затрат на производство: методы и системы // Бухгалтерский учет. — 2014. — № 1.
– С. 26.
30
Там же