15
расходы. Общецеховые расходы формируются на цеховом уровне
производственных структурных подразделений, они также включаются в
общую себестоимость объектов калькуляции, основываясь на определенных
базах распределения
7
.
Общепроизводственные расходы состоят из расходов на управление
производством, а также обеспечение производственных процессов по
структурным подразделениям компании. Их учет осуществляется в
себестоимости калькулируемых объектов данных структурных подразделений,
за основу чего приняты определенные базы распределения.
В целях планирования, контроля, а также учета общецеховых и
общепроизводственных расходов в составе указанных калькуляционных статей
выделяются статьи косвенных затрат, классифицированных по местам
возникновения и целям реализации затрат.
Кроме того, выделяются одноэлементные и комплексные затраты.
Одноэлементные предполагают затраты, возможности сложения
которых на данном предприятии нет. В соответствии с данным принципом
построили классификацию по экономическим элементам.
Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов.
Как наиболее яркий пример выступают общецеховые расходы, состоящих из
почти всех элементов.
Внепроизводственные (периодические), а также производственные
затраты.
В соответствии с МСФО с целью оценки запасов выпущенных товаров
предусмотрено отнесение исключительно производственных затрат к
себестоимости товаров
8
[39, c. 6].
Входящие в себестоимость продукции (производственные) расходы –
это материализованные затраты, поэтому они могут быть подвержены
7
Николаева М. А. Финансовый менеджмент. Теоретические основы. Учебник для ВУЗов. – М.: Норма, 2018.
С.67.
8
Савицкая Г.В. Экономический анализ. Учебник / Г.В. Савицкая. М.: Новое знание, 2018. С. 61.
16
инвентаризации. Сюда относятся три элемента: общепроизводственные
затраты, прямые затраты на ОТ, а также прямые материальные затраты.
Овеществление производственных затрат выражается в материальных
запасах, остатках готовой продукции, а также объемах НЗП. Указанные затраты
в управленческом учете называются запасоемкими, так как они распределяются
между запасами и текущими расходами, участвующих в расчете прибыли.
Внепроизводственные затраты, называемые также затратами отчетного
периода – это затраты, сумма которых обусловлена не объемами производства,
а продолжительностью периода. В соответствии с МСФО указанные затраты не
берутся в расчеты себестоимости готовой продукции, из этого вытекает, что их
также не используют при оценке производственных запасов предприятия. Для
периодических затрат не свойственна прямая связь с процессом производства,
вместе с тем к их составу относятся коммерческие затраты по реализации и
поставкам продукции, управленческие или административные затраты по
управлению предприятием. Периодические затраты всегда включаются на год,
квартал или месяц, в течение которых они могут быть произведены. Они не
проходят стадию запасов, так как они сразу оказывают влияние на исчисление
прибыли.
По способу отнесения на себестоимость калькулируемого объекта
затраты бывают прямыми и косвенными.
Прямые затраты (основные затраты) – это затраты, производимые в
технологическом процессе производства продукции либо же напрямую
связанные с выпуском продукции, оказанием услуг и выполнением работ,
выступающих как единственный способ отнесения на готовую продукцию,
полуфабрикаты, услуги или работы
9
.
Косвенные затраты (затраты накладные) – это затраты, которые точно
отнести и при помощи единственного способа на готовую продукцию,
полуфабрикаты, услуги или работы невозможно. Как косвенные выступают
9
Лебедев В. Г., Дроздова Т. Г., Кустарев В. П. Управление издержками на предприятии. – М.: Бизнес-
Пресса, 2017. С.115.
17
затраты на организацию и проведение обслуживания процесса производства,
управление структурным подразделением (общепроизводственные,
общехозяйственные и общецеховые затраты).
Общепроизводственные и общецеховые затраты – это затраты по
организации, обслуживанию и управлению производством. Накопление данных
о них в б/у производится на сч. 25 «Общепроизводственные расходы».
Общехозяйственные расходы проводятся на обеспечение управления
производством. Они не имеют прямой связи с производственной деятельностью
предприятия, вместе с тем их учет ведется на сч. 26 «Общехозяйственные
расходы». Отличительной особенностью общехозяйственных расходов
является их неизменность в рамках масштабной базы.
По целевому назначению производственные расходы бывают
основными и накладными. Основные расходы – расходы, имеющие
непосредственную связь с технологическим процессом производства,
образующиеся в производственных подразделениях предприятия. Сюда могут
быть включены расходы на материалы, зарплату работников производства,
амортизационные отчисления относительно производственного оборудования и
пр. Накладным расходам присуща связь с процессом управления
производством, организацией, а также обслуживанием указанного процесса.
Сюда включаются общехозяйственные, общецеховые и общепроизводственные
расходы. В соответствии с методом отнесения затрат на калькулируемый
объект, накладные затраты выступают косвенными
10
.
В зависимости от уровня деловой активности принято деление затрат на
постоянные (условно-постоянные), а также переменные (условно-переменные).
Постоянные (условно-постоянные) – это затраты, не имеющие прямой
зависимости от объемов производства и выступающие в качестве постоянных
на протяжении конкретного промежутка времени или растущие более
медленным темпом при расширении масштабов хозяйственной деятельности в
сравнении с повышением объема производства.
10
Михаленко В.Е. Финансовый менеджмент организации. – М.: Экономика, 2016. С.21
18
Переменные (условно-переменные) – это затраты, которые
обусловливают объемы производства. Сюда включаются:
− затраты, находящиеся в непосредственной связи с технологическим
процессом: затраты на энергию, материалы, топливо, а также
производственные услуги;
− расходы на оплату труда и соц. отчисления персонала, связанного с
технологическим процессом.
Прямые затраты, из которых исключаются отчисления на амортизацию,
выступают как переменные. Общепроизводственные затраты являются
условно-постоянными и независимыми от объема производства.
Важно помнить, что для затрат одного вида может быть характерно
различное поведение. Таким образом, имеются затраты, выступающие в одной
ситуации как постоянные, а в другой – как переменные.
Разработанную классификацию нельзя определять навсегда, ее нужно
пересматривать при учете изменяющихся условий деятельности (изменение
производственной технологии, изменение мест образования затрат/центров
ответственности)
11
.
В число ключевых задач управленческого учета входит калькулирование
себестоимости продукции. Себестоимость товаров нужно понимать в качестве
выраженных в финансовой форме затрат на их выпуск и продажу.
Задача калькулирования - определить затраты, которые приходятся на 1
ед. товара (работы, услуги), предназначенные в целях продажи либо
внутреннего потребления.
Калькулирование является расчетом итоговой себестоимости 1 ед.
товара (работ, услуг) на стадии планирования (иными словами – плановая
калькуляция), и по окончанию работ, предполагающих производство товаров
(фактическая калькуляция).
11
Бланк И.А. Антикризисное финансовое управление организацией / И.А. Бланк. – Киев: Эльга, Ника-
Центр, 2018. С. 121.
19
Калькуляция – это соответствующий документ формы, приводящий
сведения о расчете себестоимости 1 ед. товара, по принятым на предприятии
методик распределения затрат; предполагается его оформление в процессе
планирования (плановая калькуляция), и после выпуска продукции, по факту
исполненных работ либо же предоставленных услуг (фактическая
калькуляция).
1.2 Общие принципы калькулирования себестоимости производства и
реализации продукции
Метод калькулирования – утвержденная система калькулирования
себестоимости продукции, при помощи которой осуществляется определение
состава включаемых в общую себестоимость товаров (услуг, работ) затрат, а
также порядка ее формирования.
Если учесть каждую мельчайшую подробность, то отсутствует
необходимость разработки методов распределения затрат. Оно требуется ввиду
обезличивания данных при их обработке.
Ключевые принципы калькулирования себестоимости продукции:
1. Балансовое обобщение затрат в их количественном и стоимостном
выражении.
2. Полное отражение каждых затрат.
3. Согласованность существующих показателей калькуляции
себестоимости продукции и организации учета производственных затрат
(согласованность учетных объектов, а также калькулирования затрат).
4. Сопоставимость существующих показателей плановых и фактических
калькуляций, применение единых методов калькулирования.
5. Распределение произведенных косвенных затрат по принципу
пропорциональности (пропорционально избранной базе).
В этот процесс входит несколько этапов:
20
1) разграничиваются производственные затраты между законченной и
незаконченной продукцией, оцениваются необходимые для незавершенного
производства затраты.
2) исчисляются затраты, произведенные в связи с забракованными
товарами;
3) оцениваются производственные отходы и побочная продукция;
4) исчисляется общая сумма затрат (предполагается по каждой из
статей), которые принадлежат к готовой продукции, по каждому носителю
затрат;
5) собранные на носителе затраты относят на калькулируемый объект;
6) исчисляют итоговую себестоимость 1 ед. калькуляционной
продукции.
Первый этап. Проведение разграничения производственных затрат
между законченной и незаконченной продукцией, оценка требуемых для
незавершенного производства затрат. Незавершенное производство – это
продукция, недошедшая к завершению отчетного периода, поэтому не
рассматриваемая в качестве готовой продукции.
Можно выявить затраты на законченную и незаконченную продукцию
при помощи нижеследующего балансового уравнения:
НЗП
нач
+ З
отч
= С
тов
+ Бр + От + НЗП
кон
(1)
где НЗП
нач
– затраты в НЗП к началу периода;
З
отч
– затраты в отчетном периоде;
С
тов
– себестоимость товарной готовой продукции;
Бр – затраты ввиду ее брака;
От – производственные отходы;
НЗП
кон
– затраты к концу периоду в НЗП.
Важен учет всей важности затрат отчетного периода, как показателя. За
счет его достоверности возможно определение достоверности показателя НЗП,
а также показателя себестоимости проданного товара.
21
Учет производственных затрат – первая стадия процесса
калькулирования в широком понимании. На стадии учета производственных
затрат проводят первичную регистрацию затрат на процессы производства и
реализации.
Включение определенных затрат в текущие определяет их
экономический смысл, состоящий в связи осуществленных затрат с получением
текущих доходов предприятия. Здесь крайне важно соблюдать полноту
отражения затрат (наличие первичной документации, своевременно и
правильно регистрировать факт хозяйственной деятельности), а также
обоснованно их квалифицировать в составе текущих. Учет производится в
срезе прямых и косвенных затрат, частично или полностью включаемых по
используемому методу определения себестоимости продукции в состав
производственных затрат
12
.
После окончания процедуры учета затрат, распределения включенных
услуг во вспомогательное производство, а также распределения имеющихся
косвенных расходов возможно определение показателя учтенных в отчетном
периоде производственных затрат.
С целью разграничения затрат между законченной и незаконченной
продукцией встает необходимость в расчете затрат на брак продукции,
производственных отходов, а также затрат, которые остались в НЗП, или же
затрат на товары:
1) при предварительном определении затрат на НЗП, сумма затрат на
готовые товары составит:
С
тов
= НЗП
нач
+ З
отч
- Бр - От - НЗП
кон
(2)
2) если сначала проводится определение затрат на товарную продукцию,
то оставшиеся в НЗП затраты определяют так:
НЗП
кон
= НЗП
нач
+ З
отч
- С
тов
- Бр - От (3)
12
Бланк И.А. Антикризисное финансовое управление организацией / И.А. Бланк. – Киев: Эльга, Ника-Центр,
2018. С. 121.
22
Ключевое условие верной оценки НЗП – это выбор метода оценки.
В системе учета производственных расходов предусмотрена
организационная модель, удовлетворяющая достоверному и объективному
определению результатов хозяйствования, контролю процесса производства.
Наличие организационных и технологических особенностей производства,
длительность цикла производства, количественные и качественные
характеристики продукции обуславливают необходимость различного
сочетания приемов и способов учета производственных расходов, а также
калькулирования себестоимости товаров. Использование конкретной системы
учета расходов и калькулирования исходит из цели управления, а также
объектов учета расходов в организации и зависимо от сложности и вида
продукции, его также обусловливает тип и характер организации
производства
13
.
Ключевые способы калькулирования себестоимости 1 ед. продукции
можно свести в следующую схему (рис. 1).
Нужно проанализировать указанные способы. При применении
калькулирования делением временные затраты делят на кол-во единиц
выпущенной за определенный период продукции. При помощи такого способа
определяют расход времени на 1 ед. продукции. Калькулирование делением –
приемлемое на производстве, в рамках которого один и тот же продукт
выпускается в большом объеме и для которого присуще ограниченное
количество номенклатурных позиций (допустим, добыча полезных
ископаемых)
14
.
13
Николаева М. А. Финансовый менеджмент. Теоретические основы. Учебник для ВУЗов. – М.: Норма,
2016. с.121
14
Основы финансового анализа / под ред. А.С. Микулина – М.: Инфра-М, 2018. С.112.
23
Рис. 1. Ключевые способы калькулирования себестоимости 1 ед.
продукции
В случае использования такого калькулирования (деление) деление
общих затрат предприятия на кол-во товаров дает после этого одноступенчатое
калькулирование делением. В последние годы с целью достижения большей
прозрачности расходов чаще всего используют более усовершенствованный
метод, заключающийся в делении общих расходов на производственные
материалы и прочие расходы.
Калькулирование делением можно уточнить делением зависимо от мест
образования затрат, а также от элементов затрат. Деление затрат по элементам
оправданно в том случае, когда по отношению к отдельным элементам ведется
учет процессов, отличающихся по стоимости. Если по размеру предприятия
можно рассмотреть каждый производственный этап как законченный процесс
производства, то расчеты по ним проводятся отдельно методом деления.
Данным способом проводится многоступенчатое калькулирование делением.
Использовать такое калькулирование можно на более сложном производстве, в
рамках которого для каждого производственного этапа присущ выпуск
законченного продукта либо же полуфабриката, по отношению к которому
24
возможна и последующая переработка, так и продажа на сторону (к примеру,
завод по переработке молока).
Концептуальная база калькулирования делением – это расчет элементов
затрат, а также кол-ва готовой продукции. В более усовершенствованной форме
данные сведения затем делятся на затраты и произведенные объемы продукции.
Как калькулируемые объекты выступают:
− единичный и группа однородных продуктов;
− процесс, производство, перевыпуск, заказ;
− полуфабрикат, деталь.
Номенклатура калькулируемых объектов выступает как прерогатива
организации. Одновременно с этим, производственные затраты не должны
подвергаться обезличиванию и это не должно быть в зависимости от структуры
калькулируемых объектов, а также причин их возникновения. Указанное
обстоятельство важно не просто в целях нормирования, а также и с целью
определения фактической производственной себестоимости выпуска
продукции. Предопределение вариативности исходит от разнообразия
технологии.
1.3 Основные способы калькулирования себестоимости
Ведя речь об объекте калькулирования в виде единицы продукции,
очевидна неоправданность чрезмерной детализации в серийном и массовом
производствах. К примеру, в многопрофильных производствах, развитие
которых происходит с помощью унификации деталей и узлов (заделов,
заготовок и т.д.), как калькулируемый объект выступает однородная группа
изделий. Одновременно с этим выбор объекта калькулирования в виде заказа,
производства, передела либо же процесса обуславливает также специфика
производственного учета, а также место появления соответствующих затрат.
Порядок образования себестоимости продукции