15
Если строго следовать определению, то ни одна из перечисленных в
табл. 2 операций не приводит к появлению расхода.
Проведенный анализ различных точек зрения на трактовку категорий
«затраты» и «расходы» показал отличия не только в понимании разными авто-
рами соотношения этих категорий, но и существенно отличающиеся трактовки
экономического содержания понятия «затраты»
20
.
Обратим внимание на то, что в бухгалтерском балансе, характеризую-
щем финансовое положение организации, не представлены статьи, которые бы
характеризовали непосредственно такой объект, как затраты. Базовыми элемен-
тами бухгалтерского баланса являются активы, капитал и обязательства. Затра-
ты не могут быть приравненными к перечисленным элементам. В составе обя-
зательств показывается еще не погашенная задолженность перед другими фи-
зическими или юридическими лицами, следовательно, затраты не могут фигу-
рировать в составе этих показателей.
Затраты не могут отождествляться и с активами. Активами являются ре-
альные объекты, обладающие теми или иными физическими свойствами. Вме-
сте с тем активы отражаются в балансе по определенной оценке, которую, в
случае если актив произведен собственными силами организации или приобре-
тен за плату, определяют как раз затраты на производство или приобретение
актива.
Таким образом, затраты представляют собой не сами активы, а их стои-
мостную оценку. Полагаем, что затраты следует считать теми составными ча-
стями, из которых складывается себестоимость активов в том случае, если эти
активы приобретаются за плату или производятся собственными силами орга-
низации. Затраты формируют оценку произведенного или приобретенного ак-
тива, поскольку эта оценка определяется суммированием и распределением со-
ответствующих затрат. Таким образом, понятие «затраты» следует использо-
20
Сложеникина Д.А. «Затраты», «расходы», «издержки» - категории бухгалтерского учета,
их сходства и различия // В сборнике: ИННОВАЦИОННОЕ РЕФОРМИРОВАНИЕ ЭКОНО-
МИКИ И ОБЩЕСТВА В УСЛОВИЯХ ГЛОБАЛЬНОЙ НЕСТАБИЛЬНОСТИ Материалы II
Международной научно-практической конференции. . 2016. С. 151-153.
16
вать в контексте с понятием «себестоимость» этих активов. Затраты, так же как
и другие объекты бухгалтерского учета, могут раскрываться в отчетности, но
при этом именно как составляющие части себестоимости тех или иных активов.
Эти составляющие раскрываются в пояснениях к отчетности.
В настоящее время в России сформирована четырехуровневая система
нормативного регулирования бухгалтерского учёта, каждый из которых опре-
деленным образом влияет на учёт затрат и калькулирование себестоимости
продукции.
Первый уровень (законодательный):
1) Гражданский кодекс Российской Федерации
21
. Гражданское законода-
тельство определяет правовое положение участников гражданского оборота,
основания возникновения и порядок осуществления права собственности и
других вещных прав, прав на результаты интеллектуальной деятельности, регу-
лирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую
деятельность, или с их участием, договорные и иные обязательства, а также
другие имущественные и связанные с ними личные неимущественные отноше-
ния. Гражданским кодексом регулируются правила оформления и выполнения
договоров гражданско-правового характера.
2) Налоговый кодекс Российской Федерации. В соответствии с главой 25
НК РФ, налогоплательщики обязаны вести налоговый учет
22
. Одним из суще-
ственных элементов налогового учета является ведение аналитических реги-
стров налогового учета. Глава 25 НК РФ не определяет формы регистров, а ука-
зывает только общие требования к ним. Указывается, что налогоплательщик
самостоятельно разрабатывает формы аналитических регистров налогового
учета и утверждает их в качестве приложения к учетной политике. Налоговый
21
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от
29.07.2017) (с изм. и доп., вступ. в силу с 06.08.2017); Гражданский кодекс Российской Феде-
рации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. от 28.03.2017); Гражданский кодекс Рос-
сийской Федерации (часть третья) от 26.11.2001 № 146-ФЗ (ред. от 28.03.2017); Гражданский
кодекс Российской Федерации (часть четвертая) от 18.12.2006 № 230-ФЗ (ред. от 01.07.2017).
22
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от
29.07.2017) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.10.2017).
17
кодекс также регламентирует вопросы регулирования сумм НДС, включаемых
поставщиками и подрядчиками в счета-фактуры и счета на оплату при покупке
объектов основных средств, а также расчет и включение суммы начисленной
амортизации в состав себестоимости готовой продукции (работ, услуг) для це-
лей налогообложения.
3) Федеральный закон «О бухгалтерском учете»
23
, который дает опреде-
ление сущности бухгалтерского учета, называет его объекты (имущество орга-
низации, ее обязательства и хозяйственные операции), задачи бухгалтерского
учета, приводит основные понятия, используемые в бухгалтерском учете (син-
тетический и аналитический учет, План счетов, бухгалтерская отчетность. Фе-
деральный закон отражает основные требования и принципы, в соответствии с
которыми должен быть организован бухгалтерский учет на предприятиях. Да-
ны понятия основных объектов учета, порядок осуществления инвентаризации
и состав бухгалтерской отчетности предприятия.
Второй уровень (нормативный) составляют положения (стандарты) по
бухгалтерскому учету, в которых излагаются принципы и основные правила
ведения бухгалтерского учета:
1) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчет-
ности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от
29.07.1998 № 34н
24
, регулирует порядок ведения бухгалтерского учета и со-
ставления отчетности в Российской Федерации, а также взаимоотношения ор-
ганизации с внешними потребителями бухгалтерской информации. В отдель-
ном разделе «Основные средства» дается определение основных средств, спо-
собы и методы их оценки и начисления амортизации, изменение первоначаль-
ной стоимости.
23
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 18.07.2017) «О бухгалтерском учете».
24
Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (ред. от 29.03.2017) «Об утверждении Поло-
жения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте России 27.08.1998 № 1598).
18
2) ПБУ 10/99 «Расходы организации» регулирует порядок отнесения
расходов для исчисления себестоимости продукции, работ, услуг в бухгалтер-
ском учете
25
.
3) Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность ор-
ганизации» ПБУ 4/99
26
, в котором отражены основные положения по составле-
нию и предоставлению бухгалтерской отчетности предприятиями различных
организационных форм.
3) Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организа-
ции» (ПБУ 1/2008)
27
, в котором отражены порядок утверждения учетной поли-
тики предприятия, ее структура и причины изменения.
Ко второму уровню регулирования можно отнести и другие положения
по бухгалтерскому учету в той или иной степени регулирующие расходы и за-
траты организации.
Третий (методический) уровень образуют инструкции, рекомендации и
аналогичные методические указания по ведению бухгалтерского учета, которые
принимаются Минфином РФ. Самым главным документом этого уровня явля-
ется План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению
28
. В
Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета охарактеризо-
ван порядок отражения объектов бухгалтерского учета на синтетических сче-
тах, представлен примерный перечень субсчетов. Инструкция устанавливает
единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-
25
Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Поло-
жения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (Зарегистрировано в
Минюсте России 31.05.1999 № 1790).
26
Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Положе-
ния по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)».
27
Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (ред. от 28.04.2017) «Об утверждении по-
ложений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учет-
ная политика организации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету "Измене-
ния оценочных значений» (ПБУ 21/2008)») (Зарегистрировано в Минюсте России 27.10.2008
№ 12522).
28
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Ин-
струкции по его применению».
19
хозяйственной деятельности организаций и отражению фактов хозяйственной
деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней приведена краткая харак-
теристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их
структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов
хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных
фактов. Описание счетов бухгалтерского учета по разделам приводится в по-
следовательности, предусмотренной Планом счетов бухгалтерского учета
29
.
Кроме того, на данный уровень относятся и различные рекомендации,
постановления. Например, Методические указания по бухгалтерскому учету
основных средств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 №
91н
30
.
Четвертый уровень составляют организационно-распорядительные до-
кументы, формирующие учетную политику предприятия; которые разрабаты-
ваются самим предприятием или консультационными фирмами по заказу пред-
приятия. Документами этого уровня, являются приказы, распоряжения, рабо-
чие инструкции указания по учету конкретных объектов или операций на пред-
приятии, внутренние рабочие документы организации, первичные, вторичные
документы и регистры бухгалтерского учета
31
.
1.2. Особенности организации бухгалтерского учета затрат
на производство продукции
Основополагающие задачи бухгалтерского учета затрат на производство
продукции заключаются в следующем:
29
Саттарова Г.А. Нормативно-правовое регулирование учета затрат и калькулирования себе-
стоимости продукции // В сборнике: Современное состояние, традиции и инновационные
технологии в развитии АПК. Материалы международной научно-практической конференции
в рамках XXVII Международной специализированной выставки «Агрокомплекс-2017». Баш-
кирский государственный аграрный университет. 2017. С. 341-345.
30
Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Методи-
ческих указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (Зарегистрировано в Минюсте
РФ 21.11.2003 № 5252).
31
Мартынова Е.Н. Нормативное регулирование учетного обеспечения управления затратами
// Вестник Мичуринского государственного аграрного университета. 2015. № 1. С. 114-118.
20
обеспечение экономически обоснованного разделения затрат по ви-
дам или технологическим группам продукции;
полное отражение затрат в учете по каждому производственному
подразделению организации;
осуществление достоверного разделения затрат по статьям кальку-
ляции и корреспондирующим счетам;
своевременное и детализированное отражение в учете выпуска про-
дукции;
обеспечение экономически обоснованной калькуляции себестоимо-
сти выпускаемой продукции
32
.
Организация учета затрат на производство и исчисление себестоимости
продукции (работ, услуг) являются наиболее сложными вопросами во всей си-
стеме бухгалтерского учета. В различных сферах деятельности отдельные орга-
низации применяют известные в теории и на практике методы учета затрат и
обогащают их своими приемами, соответствующими специфике производства и
целям управления. В своих работах современные ученые осуществляют клас-
сификацию методов в соответствии с выявленными ими признаками, что ука-
зывает на формирование подходов к классификации методов учета затрат на
производство продукции, работ или услуг. Предлагаемая ими классификация
методов учета затрат систематизирована в табл. 3.
Таблица 3
Современные классификации методов учета затрат
на производство
Автор
Классификация методов
1
2
Е. Ю. Воронова
33
По объектам группировки: позаказная система; попроцессная
система.
По степени нормирования: система фактических затрат; система
нормативных затрат.
По полноте охвата затрат: система полных затрат; система ча-
стичных затрат
32
Дёгтев Г.И. Совершенствование методы учета затрат на производственном предприятии //
Достижения вузовской науки. 2015. № 16. С. 122-126
33
Воронова Е.Ю. Управленческий учет. - Люберцы: Юрайт, 2016. – С. 114.
21
Продолжение таблицы 3
1
2
О. Д. Каверина
34
По отношению к технологии организации и производства: по-
процессный; позаказный; попередельный; обезличенный; нор-
мативный; оперативный.
По отношению к объектам производства: деталь; изделие; заказ;
процесс.
О. Б. Вахруше-
ва
35
По полноте учета затрат:калькулирование полной себестоимо-
сти; калькулирование неполной себестоимости.
По объектам учета затрат: попроцессный метод; попередельный
метод; позаказный метод; учет затрат по функциям.
Оперативность учета и контроля за затратами: учет фактической
себестоимости; учет полных затрат
В. Э. Керимов
36
По объектам учета затрат выделяют попроцессный, попередель-
ный и позаказный методы.
В зависимости от оперативности учета и контроля за затратами -
методы учета фактических и нормативных затрат
Н.П. Кондраков
37
По отдельным объектам учета: по отдельным видам продукции;
группам однородных изделий; заказам; переделам; процессам.
По способам калькулирования себестоимости продукции: норма-
тивный; суммирования затрат; исключения стоимости попутной
продукции; пропорционального распределения затрат
Обобщив представленную информацию, можно сформировать следую-
щую классификацию методов учета затрат:
1) по отношению к технологическому процессу (объектам учета): про-
стой; позаказный (поиздельный); попередельный (попроцессный);
2) по полноте и классификации включаемых в себестоимость затрат:
предполагает учет полных затрат; предполагает учет частичных затрат;
3) по отношению к прошлым затратам (контроль за затратами): норми-
руемые затраты; ненормируемые затраты.
Взаимосвязь классификационных групп методов учета затрат представ-
лена на рисунке 1.
34
Каверина О.Д. Управленческий учет: - Люберцы: Юрайт, 2016. – С. 138.
35
Вахрушева О.Б. Бухгалтерский управленческий учет. - М.: Дашков и К, 2012. – С. 125.
36
Керимов В.Э. Бухгалтерский управленческий учет. - М.: Дашков и К, 2016. – С. 16.
37
Кондраков Н.П. Бухгалтерский правленческий учет: Учебное пособие Н.П. Кондраков,
М. А. Иванова. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2013. – С. 135.
22
Рисунок 1 - Взаимосвязь классификационных групп методов
учета затрат
38
Классификация методов учета затрат по отношению к технологии про-
изводства является первичной. Учет полных, частичных, нормируемых и не-
нормируемых затрат может быть организован, при необходимости, в отноше-
нии объектов учета затрат, обусловленных технологическими процессами в ор-
ганизации
39
.
В настоящее время отечественным производителям особенно важно
быть конкурентоспособными, как на внутреннем, так и на внешнем рынках,
быть ориентированными на выпуск продукции высокого качества при мини-
38
Турманбаева А.Л. Учет производственных затрат и расчет стоимости методов производ-
ства // Статистика, учет и аудит. 2013. Т. 4. № 51. С. 80-82.
39
Дёгтев Г.И. Совершенствование методы учета затрат на производственном предприятии //
Достижения вузовской науки. 2015. № 16. С. 122-126
23
мальных затратах на производство. Поэтому в данных условиях особую значи-
мость приобретает использование передовых методов управления производ-
ством, применяемых в высокоразвитых странах. Для управления производ-
ственными затратами, планирования доходов и расходов, определения себесто-
имости продукции за рубежом применяются различные методы учета затрат и
калькулирования себестоимости продукции
40
.
Сегодня прогрессивным методом целевого стратегического управления
затратами является таргет-костинг. Современный таргет-костинг появился в
Японии в 1960-х гг. Впервые данный метод был внедрен в практику корпораци-
ей Toyota в 1965 г., хотя некоторые более упрощенные его формы еще в 1947 г.
использовала компания General Electric
41
. Уже много лет система таргет-
костинг используется на производственных предприятиях, особенно в иннова-
ционных отраслях, где постоянно разрабатываются новые модели и виды про-
дукции. Сущность этого метода состоит в снижении себестоимости продукции
на всем ее производственном цикле за счет применения производственных, ин-
женерных, научных исследований и разработок
42
.
Основная идея таргет-костинга: определение себестоимости конечного
продукта с установления цены на него. Сначала предприятие проводит марке-
тинговые исследования: устанавливает равновесную цену, изучает спрос, тре-
бования покупателей к качеству продукции. Затем предприятие определяет це-
ну реализации данного продукта и устанавливает желаемый размер прибыли, в
результате чего рассчитывается целевая себестоимость, которая впоследствии
достигается совместными усилиями всех участников производственного про-
40
Ким Л.И., Белова Л.М. Калькулирование в системе управленческого учета затрат // В
сборнике: Экономика, право и управление: теория, методология и практика Сборник матери-
алов заочной научно-практической конференции, посвященной юбилею заслуженного ра-
ботника высшей школы Российской Федерации и Чувашской Республики Ю.П. Леванова.
2015. С. 77-82.
41
Дёгтев Г.И. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ,
услуг) // Научные исследования и разработки молодых ученых. 2015. № 5. С. 217-220.
42
Расулов Р.М. Современные методы учета затрат на производство продукции: сравнитель-
ный анализ и перспективы использования // Путеводитель предпринимателя. 2012. № 16. С.
222-233.
24
цесса: от менеджеров до рабочих. Если новое изделие не позволяет добиться
плановой себестоимости, не ухудшив при этом качества, принимается решение
о закрытии производства данного вида продукта
43
.
Преимущества данного метода состоят в том, что он обеспечивает до-
стижение целей стратегии снижения затрат, обеспечивает получение продукта,
соответствующего требованиям потребителей и имеющего возможную цену ре-
ализации, предполагает контроль издержек и калькулирование целевой себе-
стоимости согласно требованиям рынка. Таргет-костинг обеспечивает контроль
затрат еще на стадии разработки продукции, когда вносить изменения гораздо
легче, чем на стадии производства. Важной особенностью таргет-костинга яв-
ляется концентрация не только на внутренних, но и на внешних (рыночных)
факторах производства
44
.
Наряду с таргет-костингом на предприятиях используют кайзен-костинг.
Однако если таргет-костинг решает задачу снижения затрат на стадии проекти-
рования продукта, то кайзен-костинг – на стадии производства. Совмещение
данных систем дает предприятию конкурентное преимущество, состоящее в
достижении более низкого по отношению к конкурентам уровня себестоимости
конечного продукта и возможности выбирать удобную ценовую политику для
захвата и удержания главенствующих позиций на рынке. Кайзен-костинг, как и
таргет-костинг, возник в Японии во второй половине 1980-х гг. Использование
кайзен-костинга возможно почти в любой отрасли производства и, что немало-
важно, в совокупности с другими методами учёта затрат
45
.
Данные методы имеют ряд недостатков. Во-первых, при применении
рассматриваемой методики сложно обеспечить взаимосвязь между различными
подразделениями предприятия: производственным отделом, маркетинговой
43
Косторный И.Ю. Современные системы учета затрат и калькулирования // В сборни-
ке: НАУКА И ОБРАЗОВАНИЕ: СОХРАНЯЯ ПРОШЛОЕ, СОЗДАЁМ БУДУЩЕЕ сборник
статей Международной научно-практической конференции. 2016. С. 32-35.
44
Дёгтев Г.И. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ,
услуг) // Научные исследования и разработки молодых ученых. 2015. № 5. С. 217-220.
45
Дёгтев Г.И. Совершенствование методы учета затрат на производственном предприятии //
Достижения вузовской науки. 2015. № 16. С. 122-126