16
коммерческие, управленческие расходы, расходы по оплате труда, амор-
тизационные отчисления и др.
1.2 Особенности организации бухгалтерского учета затрат на
производство продукции
В бухгалтерском учете затраты группируют в зависимости от места воз-
никновения (по производствам, участкам, цехам и т.д.), а также от видов
продукции и расходов (по статьям калькуляции себестоимости продукции и
элементам).
Цель учета затрат на производство — своевременно, полно и достоверно
определить фактические затраты на производство и сбыт продукции, исчислить
фактическую себестоимость отдельных видов, групп и всей продукции, а также
контролировать использование в производстве материальных и иных ресурсов,
денежных средств.
Для организации бухгалтерского учета производственных затрат боль-
шое значение имеет выбор объектов калькуляции и номенклатуры син-
тетических и аналитических счетов производства.
В число объектов калькуляции входят отдельные изделия либо группы
изделий, полуфабрикаты, работы и услуги, себестоимость которых опре-
деляется в ходе учета производственных затрат. Относительно определенных
объектов калькуляции ведется аналитический учет затрат на производство. Од-
нако аналитические счета открывать разрешено не на каждый объект, а на их
группу.
Для каждого из объектов требуется правильный выбор калькуляционной
единицы, в качестве которой в основном применяются натуральные (ки-
лограммы, центнеры, тонны, кубометры, и др.) и условно-натуральные еди-
ницы, которые исчисляются при помощи коэффициентов, к примеру, в пе-
реработке (тысяча условных банок консервов и др.) Калькуляционные единицы
могут не совпадать с учетной натуральной единицей. При применении ук-
рупненных калькуляционных единиц упрощается составление плановых и от-
17
четных калькуляций.
Для предварительных калькуляций применяются ведомости нор-
мативного набора затрат по подразделениям организации, в которые входят
прямые затраты на детали и узлы, которые изготавливаются в данных под-
разделениях. В прямые затраты входят материалы и полуфабрикаты, а также за-
работная плата рабочих (с отчислениями на социальное страхование), которые
непосредственно заняты на производстве.
Организации могут не менять нормативы в течение отчетных периодов,
а учитывать эффект от изменения цен либо совершенствования технологий
вместе с отклонениями от норм.
В случае, когда в течение месяца пересматривались нормы, оценка
остатков незавершенного производства на начало следующего месяца будет от-
личаться от нормативных калькуляций на начало предыдущего месяца. Орга-
низация должна произвести перерасчет остатка незавершенного производства
на величину изменения нормативов за месяц.
Нормативный метод учета затрат на производство соответствует ис-
пользуемой за рубежом практике системе учета затрат, которая именуется
«standart cost».
Попроцессный метод вычисления себестоимости продукции как правило
применяют организации, для которых характерным является массовый ха-
рактер производства, один либо несколько видов производимой продукции, не-
значительный период технологических процессов и отсутствие незавершенного
производства.
Суть попроцессного метода состоит в осуществлении учета прямых и
косвенных затрат по статьям на весь выпуск продукции, а средняя себе-
стоимость единицы продукции (работ, услуг) определяется посредством де-
ления суммы всех произведенных за месяц затрат на количество готовой про-
дукции за тот же период.
Чтобы осуществлять контроль за затратами производственный процесс
делят на стадии (процессы). Поэтому метод и называют «попроцессным».
18
Комплексные статьи создаются в связи с необходимостью учитывать
вспомогательные производства и расходы на управление. Затраты рас-
пределяют по стадиям. Так, например, при проведении лесозаготовок выделяют
заготовку хлыстов, трелевку леса, разделку леса на конечных складах.
В случаях, когда производится продукция одного вида и незавершенное
производство отсутствует, определяемая общая величина затрат за месяц будет
совпадать с себестоимостью месячного выпуска.
Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости
применяют в массовых производствах обрабатывающей промышленности, в
которых технологические процессы состоят из нескольких последовательных
переделов (стадий), которые исходные материалы перерабатываются от начала
их обработки до получения готовых изделий. При использовании данного ме-
тода прямые затраты в текущем учете отражают не по видам продукции (работ,
услуг), а по переделам (стадиям производства), даже если в одном из переделов
может быть получена продукция разных видов. Во многих случаях объект ис-
числения затрат — это не вся продукция передела, а отдельные ее виды либо
группы.
Перечень переделов определяют исходя из возможностей планирования,
учета и калькулирования себестоимости продукции каждой из стадий и оценки
незавершенного производства.
Имеются такие два варианта попередельного метода учета затрат на
производство и калькулирования себестоимости продукции, как бес-
полуфабрикатный и полуфабрикатный. При бесполуфабрикатном методе дви-
жение полуфабрикатов регистрируют в оперативном учете, однако в бух-
галтерских записях не отражают и себестоимость полуфабрикатов после каж-
дого передела не определяют.
При применении полуфабрикатного варианта попередельного метода
учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции
происходит оформление в бухгалтерском учете движения полуфабрикатов
между подразделениями производства. При этом себестоимость полу-
19
фабрикатов исчисляют после каждого передела. Внутри переделов ведется учет
затрат по отдельным агрегатам и по видам вырабатываемой продукции. При
этом основные (прямые) затраты распределяют по переделам, агрегатам и
видам продукции, как правило, в прямом порядке на основании данных пер-
вичных документов. Общепроизводственные расходы учитывают отдельно для
каждого передела и распределяют по видам продукции в конце месяца кос-
венным путем пропорционально установленной базе. Общехозяйственные рас-
ходы также учитывают отдельно и списывают в затраты последнего передела
либо на каждый передел и распределяют по видам продукции косвенным
путем. Полуфабрикатный вариант помогает организовать результативный конт-
роль за формированием себестоимости продукции, позволяет обосновывать
цены полуфабрикатов при их продаже на сторону.
В каждой отрасли применение попередельного учета может обладать
своими особенностями, устанавливаемыми в отраслевых рекомендациях по
учету затрат на производство и калькулированию продукции (работ, услуг).
Позаказный метод главным образом применяют в отраслях, для которых
характерна одновременная и параллельная обработка множества различных за-
готовок, деталей и узлов, а готовая продукция создается посредством меха-
нической сборки отдельных частей изделий. При позаказном методе вычис-
ления себестоимости все прямые основные затраты учитываются по статьям
калькуляционного листа согласно с отдельным заказам. Заказы выдают на опре-
деленное количество продукции того или иного вида. Все остальные расходы
учитывают по местам их возникновения, по их назначению и по статьям и
включают в себестоимость отдельных заказов в соответствии с выбранной
базой распределения. При данном методе в качестве объекта учета затрат
выступает отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость
которого определяется после его исполнения. До выполнения заказа все
относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством.
Принятые к исполнению заказы регистрируют, им присваивают оче-
редные с начала года номера, которые становятся их кодами. Копию извещения
20
об открытии заказа направляют в бухгалтерию, где заводится карточка учета
затрат по заказу. По окончании изготовления изделия или выполнения работы
заказ закрывается. После сообщения о закрытии заказа отпуск материалов по
нему и начисление заработной платы прекращаются.
Фактическая себестоимость единицы продукции исчисляется после ис-
полнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленной по
заказу продукции.
Позаказный метод предназначен в основном для применения в инди-
видуальном производстве при изготовлении неповторяющихся экземпляров
продукции сложных видов, в производствах, выпускающих опытные образцы
продукции, а также во вспомогательных производствах (например,
изготовление и ремонт специальных инструментов). Этот метод применяется и
в организациях, использующих физико-химические процессы при выпуске от-
дельных видов продукции в ограниченном количестве (в химической про-
мышленности при изготовлении некоторых видов реактивов).
Сферой применения позаказного метода также являются мелкосерийные
производства. В течение года затраты на изготовление отдельных видов
продукции учитываются по отдельным заказам, а себестоимость выпущенных
за месяц изделий определяется путем деления суммы затрат за вычетом
стоимости остатков незавершенного производства на количество выпущенных
единиц продукции.
Затраты на производство принято классифицировать по ряду признаков:
1) По времени включения в себестоимость затраты разделяют на теку-
щие затраты и затраты будущих периодов.
2) По способу включения в себестоимость затраты бывают:
- прямые ― затраты, которые непосредственно связаны с производством
определенного вида продукции (работ, услуг);
- косвенные — затраты, которые непосредственно с производством
продукции (работ, услуг) не связаны, и включаются в их себестоимость не на-
прямую, а путем распределения между видами производимой продукции
21
(работ, услуг).
По экономической роли в процессе производства затраты делят на:
- основные;
- накладные.
По отношению к объему производства :
Переменные - расходы, размер которых изменяется пропорционально
изменению объема производства;
Группировка затрат по калькуляционным статьям расходов дает
возможность определять не только расходы предприятия в целом, но и расходы
на конкретных участках, включая расходы по видам продукции; видеть, под
влиянием каких факторов сформировался данный уровень себестоимости и в
каких направлениях необходимо вести работу по ее снижению.
К прямым относятся затраты, имеющие пропорциональную прямую
связь с объемом производства и относящиеся на себестоимость продукции
конкретного вида по нормам расхода.
Косвенными являются затраты, не имеющие пропорциональной связи с
отдельными видами производимой продукции и являющиеся общими
затратами.
Условно-постоянными являются такие затраты, величина которых в
краткосрочном периоде с изменением объемов производства не меняется.
К переменным относятся затраты, изменяющиеся в соответствии с
динамикой объема производства.
Динамика структуры затрат на производство продукции в промышлен-
ности Республики Беларусь приведена в таблице 1.1
Таблица 1.1
Структура затрат на производство продукции в промышленности, %
Годы
Всего
затрат
на
произв
одство
В том числе
материаль
ные
на оплату
труда
отчисления
на
социальные
нужды
Амортиза-
ция
прочие
затраты
22
2010
100
78,7
10,8
1,5
7,1
1,9
2011
100
77,5
10,9
1,5
7,8
2,1
2012
100
75,0
11,2
2,1
9,4
2,3
2013
100
73,1
7,7
2,9
5,6
10,7
2014
100
74,0
10,4
4,2
3,6
7,8
2015
100
71,9
11,8
4,7
4,6
7,0
2016
100
72,3
12,3
4,8
4,1
6,5
Из таблицы 1 видно, что в промышленности страны удельный вес
материальных затрат в структуре всех затрат является весьма значительным.
Однако наблюдается снижение этого показателя при одновременном
увеличении удельного веса заработной платы и отчислений на социальные
нужды, что является положительной тенденцией в экономике предприятий.
Показателями, которые характеризуют размер и величину затрат на
производство и реализацию продукции являются:
- себестоимость продукции;
- смета затрат на производство и реализацию продукции;
- затраты на 1 рубль произведенной и реализованной продукции.
Выводы.
В бухгалтерском учете затраты группируют в зависимости от места воз-
никновения (по производствам, участкам, цехам и т.д.), а также от видов
продукции и расходов (по статьям калькуляции себестоимости продукции и
элементам).
Цель учета затрат на производство — своевременно, полно и достоверно
определить фактические затраты на производство и сбыт продукции, исчислить
фактическую себестоимость отдельных видов, групп и всей продукции, а также
контролировать использование в производстве материальных и иных ресурсов,
денежных средств.
1.3 Методика анализа затрат на производство продукции
Для учета затрат на производство типовым планом счетов определены
следующие активные счета: 20, 23, 25, 26, 28, 29. Кроме этих счетов могут быть
задействованы счета 96,97.
Порядок учета затрат в общем виде можно разделить на следующие
23
этапы:
В течение месяца прямые производственные затраты
учитываются и накапливаются но дебету счетов 20,23: Д20, 23 К10, 60,
70, 69, 76.2;
Все расходы но управлению и обслуживанию (косвенные
расходы) собираются в течение месяца на собирательно-
распределительных счетах 25, 26: Д25, 26 К10, 60, 70, 69, 76.2;
Потери от окончательного брака и затраты по устранению
исправимого брака в течение месяца учитываются но дебету счета 28:
Д28 КМ, 60, 70, 69,76;
По окончании месяца счета 25, 26 закрываются и
списываются на затраты производства в установленном порядке: Д20, 23,
90 К25, 26;
По окончании месяца счет 28 также закрывается, а потери от
окончательного брака и по устранению брака списываются в
себестоимость тех видов продукции, по которым обнаружен брак: Д20, 23
К28;
Себестоимость изготовленной продукции вспомогательных
производств списываются но окончании отчетного месяца на затраты
основного производства: Д20 К23.
В результате на счете 20 собираются все прямые и косвенные затраты и
исчисляется фактическая производственная себестоимость продукции.
Для отражения в бухгалтерском учете операций с производством го-
товой продукции необходимо пользоваться следующими нормативно-пра-
вовыми актами:
1) Инструкцией о порядке применения типового плана снегов бух-
галтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Рес-
публики Беларусь от 29.06.2011 № 50;
2) Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, ут-
вержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от
24
30 сентября 2011 г. № 102;
3) Инструкцией по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной
постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010
№ 133.
Дебетовое сальдо по счету 20 на конец месяца показывает стоимость
незавершенного производства. В конце каждого месяца на счете 23 опре-
деляется фактическая себестоимость изготовленной продукции. Затем фак-
тическая себестоимость списывается по кредиту 23 в дебет различных счетов в
зависимости от назначения данной продукции.
Сумма постоянных и переменных затрат — это общие затраты
предприятия, их величина соотносится с функционированием всего
предприятия как единого целого.
Средние издержки — это затраты предприятия на единицу продукции.
Для предприятия, которое выпускает один вид продукции, затраты на единицу
продукции могут быть рассчитаны путем деления общих затрат на количество
произведенных единиц продукции. Указанный показатель обычно
сопоставляют с ценой единицы продукции.
Издержки на единицу продукции можно классифицировать на средние
постоянные, средние переменные, средние общие и предельные.
Средние постоянные издержки определяют посредством деления
постоянных издержек на количество произведенных единиц продукции. Они
снижаются по мере увеличения объемов выпуска продукции, поскольку их
сумма распределяется на все большее количество производимой продукции.
Средние переменные издержки рассчитывают прямым методом расчета затрат
на основании норм расхода ресурсов. Средние общие издержки устанавлива-
ются путем деления величины общих совокупных издержек на количество
единиц произведенной продукции.
В зависимости от эффективности и степени целесообразности затраты
можно разделить на производительные и непроизводительные.
Производительные затраты — это нормируемые затраты на
25
производство продукции установленного качества при рациональной
технологии, организации производства и труда.
Непроизводительные затраты представляют из себя следствие
недостатков в технологии, организации производства и труда.
Косвенные затраты — затраты, связанные с производством нескольких
видов продукции, выполнением нескольких видов работ, оказанием нескольких
видов услуг, которые включаются в себестоимость установленного вида про-
дукции, работ, услуг по определенной базе распределения.
Рассмотренная классификация затрат применяется в учете, анализе и
планировании отдельных показателей затрат и при формировании
себестоимости продукции.
Общепроизводственные расходы — это расходы, которые связаны с об-
служиванием и управлением производства в цехах.
Общепроизводственные расходы планируют отдельно по каждому из
цехов предприятия путем составления смет на содержание и эксплуатацию обо-
рудования, а также управленческие и хозяйственные нужды цеха.
По способу включения в себестоимость общепроизводственные расходы
являются косвенными, т.е. не включаются в себестоимость напрямую и под-
лежат распределению между видами произведенной продукции про-
порционально базовому показателю:
1) объему произведенной продукции;
2) прямой заработной плате рабочих, занятых на производстве;
3) количеству часов работы оборудования.
В большинстве публикаций, которые посвящены теме управления зат-
ратами, выделены такие основные принципы осуществления управления затра-
тами как: системный подход; единство методов, которые применяются на
различных уровнях управления затратами; управление затратами на каждой
стадии жизненного цикла товара; органичное сочетание уменьшения затрат и
высокого качества товара, работ, услуг; избегание излишних затрат; активное
внедрение эффективных методов уменьшения затрат; улучшение ин-