16
использованию в процессе производства:
- материальные ресурсы группируются по видам материально-
производственных запасов и услуг производственного характера;
- в элементе "Затраты на оплату труда" отражаются затраты на оплату
труда всех категорий персонала организации исходя из сдельных расценок,
тарифных ставок и должностных окладов, устанавливаемых в зависимости от
результатов труда, его количества и качества, стимулирующих и
компенсирующих выплат, включая компенсации по оплате труда в связи с
повышением цен и индексацией доходов в соответствии с действующим
законодательством; систем премирования производственного персонала,
руководителей, специалистов и других служащих за производственные
результаты, иных условий оплаты труда в соответствии с применяемыми в
организации формами и системами оплаты труда;
- элемент затрат "Отчисления на социальные нужды" выделяется для
отражения обязательных отчислений Единого социального налога и отчислений
по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний от затрат на оплату труда работников,
включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Затраты на
оплату труда";
- в элемент "Амортизация" включаются амортизационные отчисления на
полное восстановление основных средств и нематериальных активов
организации, производимые в порядке, определенном ее учетной политикой в
соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств";
- в элементе "Прочие затраты", представляющем различные виды затрат в
составе себестоимости продукции (работ, услуг), отражаются те из них,
которые не вошли в другие элементы. Каждый из них не имеет большого
удельного веса в себестоимости, однако их совокупность может составлять
весьма значительную часть общей суммы затрат отчетного периода.
1.3. Методика анализа затрат на производство продукции
17
Важную роль в управлении себестоимостью играет экономический
анализ, который позволяет оценить хозяйственные ситуации, связанные с
формированием себестоимости продукции, выявить недостатки, резервы
улучшения использования ресурсов и принять соответствующие
управленческие решения. Особую актуальность проблема методики анализа
затрат на производстве и себестоимости продукции приобретает на
современном этапе.
Многие отечественные и зарубежные экономисты исследуют проблемы
методики анализа затрат: Ивашкевич В. Б., Дусаева Е. М., Карпова Т. П., Бере
Г., Купер Р., Джонсон Т., Каплан Р. Эффективный анализ затрат возможен
только в комплексе с другими основными элементами менеджмента
предприятия, который включает операции, которые отражают принятие
оптимальных управленческих решений на основании анализа и обеспечение его
выполнения на основе определенной аналитической информации [2].
На сегодняшний день проблема в использовании различных методик
анализа затрат на производство и себестоимость продукции состоит в том, что
учетные системы должны способствовать удовлетворению информационных
потребностей системы управления предприятием, поэтому необходима
разработка комбинированных подходов к выбору способов измерения и
группировки затрат.
В основе аналитической детализации и группировки затрат для
формирования системы производственного учета предприятия определяющую
роль играют такие объекты, как центры возникновения затрат, непосредственно
центры затрат и конечные центры ответственности, в рамках которых
выделяются определенные технологические операции [7].
Формирование информации о расходах является повторением хода
непосредственного производственного процесса и предопределено движением
материальных ресурсов по соответствующим стадиям технологического
процесса, наращиванием трудовых затрат по мере обработки материалов,
18
расходов по содержанию и эксплуатации оборудования, услуг вспомогательных
производств и тому подобное. В современных условиях предприятию
необходима система производственного учета со стратегической
направленностью. Переход от формы анализа затрат на управленческой основе
к управлению затратами на стратегической базе основная перспективная задача
предприятия [2].
Действенность системы во многом зависит от правильной регламентации
объема информации, циркулирующей как по горизонтали, так и по вертикали.
Он должен, с одной стороны, давать как можно полное и достоверное
представление о процесс формирования производственных затрат в тот или
иной временной отрезок, на том или ином уровне управления и быть
достаточным для принятия различных хозяйственных решений, направленных,
в частности, и на снижение затрат. С другой стороны, такая информация
должна быть конкретной, содержать ограниченное количество главных
(наиболее информативных) показателей и быть максимально доступной для
восприятия и оперативной обработки [1; 3; 4]. Управление затратами
предприятия предполагает системный подход, то есть цели предприятия могут
быть достигнуты только в результате осознанной реализации
взаимозависимости основных функциональных миссий предприятия [2].
Основной целью статьи является систематизация основных направлений
оценки и анализа затрат промышленного предприятия в процессе производства
и себестоимости продукции. Методика анализа калькулирования себестоимости
промышленной продукции, которая применяется на сегодняшний день,
осуществляется последовательно в два этапа: – сначала анализируются прямые
расходы, относящиеся непосредственно на себестоимость конкретных видов
продукции; – затем анализируются косвенные расходы, которые планируются и
учитываются в целом по цеху и относятся на конкретные виды продукции с
учетом их трудоемкости. Измерять и анализировать затраты предприятия
необходимо, прежде всего, для построения интегрированной системы
управления затратами.
19
Основной методологической особенностью системы управления
издержками, что применяется сейчас на промышленных предприятиях является
использование зависимости величины затрат от объемов производства
продукции. Такая методика не учитывает технологическую специфику
отдельных видов промышленного производства и не обеспечивает менеджмент
предприятия надлежащей аналитической информацией.
В учебной экономической литературе представлено множество методик,
позволяющие проанализировать затраты на производство продукции
предприятия. Для изучения данной темы рассмотрим методики Бороненкова С.
А., Любушина Н. П., Скамая Л. Г., Савицкой Г. В.
До сих пор анализировалась себестоимость продукции, при которой
предусматриваются расчет и включение всех издержек, связанных с
производством и продажей продукции. Однако этот метод не учитывает, что
себестоимость изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции.
Другой метод калькулирования себестоимости, который выделяет Л. Г. Скамай,
основан на калькулировании себестоимости по переменным затратам или по
величине маржинального дохода.
В основе этого метода лежит расчет средних переменных издержек и
средней величины покрытия (маржинального дохода). С помощью анализа
величины маржинального дохода можно выявить взаимосвязи финансовых
результатов от издержек и объемов производства. Поэтому этот метод назвали
анализом «затраты — объем — производство».
Ограничение себестоимости продукции лишь переменными затратами
позволяет упростить нормирование, планирование, учет и калькулирование за
счет резко уменьшившегося числа статей затрат [3]. Рассмотрим методику,
предложенную С. А. Бороненковой.
Согласно данной методике, информационной базой анализа затрат на
производство является: – смета затрат на производство в целом; – сметы
общепроизводственных, общехозяйственных и коммерческих расходов; –
сметы потерь от брака; – плановые калькуляции. По методике С. А.
20
Боронековой, анализ затрат на 1 руб. продукции, работ, услуг производится
индексным методом, при этом анализируются влияние таких факторов, как
сдвиги в структуре продукции, изменение затрат на производство, изменение
цен на продукцию. Также анализируется влияние на затраты на 1 руб.
продукции изменение отдельных компонентов затрат: материалоемкости,
зарплатоемкости, фондоемкости [1].
Таким образом, можно сделать вывод, что в рассмотренных методиках
цели и основные направления анализа затрат на производство продукции
предприятия примерно совпадают. Основные различия заключаются в методах,
которые используются при анализе отдельных направлений.
Необходимо отметить, что методика, предложенная С. А. Бороненковой,
является наиболее подробной, позволяющая провести наиболее полный анализ
затрат. Рассмотрим особенности методики анализа затрат на производство и
себестоимости продукции. Выделим задачи методики анализа затрат на
производство продукции: – общая оценка плана по затратам на производство
продукции на обоснованность и напряжённость, издержкам производства и
обращения на основе анализа поведения затрат; – анализ динамики по
фактическим показателям затрат на производство и оценка плана по затратам
на производство по факту его выполнения; – определение факторов, которые
влияют на динамику показателей затрат на производство, а также выполнения
плана по ним, величины и причин отклонений, которые возникают в
фактических затратах от плановых; – анализ затрат на производство отдельного
вида продукции; – определение резервов, которые возможны при дальнейшем
снижении затрат на производство продукции; – оценка и определение
оптимального соотношения по выручке и произведенным затратам.
Методика анализа затрат на производство продукции должна быть
произведена по следующей схеме [1]. определить абсолютные и относительные
отклонения показателей затрат на производство по сравнению с аналогичными
показателями прошлых лет и от плана. провести оценку изменений в структуре
затрат на производство, определить изменения удельного веса по отдельным
21
статьям затрат от аналогичных данных по прошлым годам и плану, исчислить
влияние данных отклонений по итоговому показатель.
Одновременно необходимо выделить статьи затрат, которые имеют
наибольший удельный вес в затратах на производство, и статьи затрат с
наибольшими изменениями. Анализ должен быть произведен по данным
статьям отдельно. Отличительная особенность данной методики является то,
что статьи затрат могут выступать не только как факторы, которые влияют на
изменение затрат на производство, но и в качестве отдельных компонентов,
формирующих ее структуру. определить уровень затрат на рубль товарной
продукции, которая характеризуется окупаемостью, провести анализ динамики
данного показателя и оценить факторы, которые влияют на его уровень.
Основными данными в процессе применения методики анализа затрат
будут данные бухгалтерского учета предприятия, так как именно учет затрат на
производство и калькулирование себестоимости продукции — центральное
звено в системе бухгалтерского учета. Важным является тот факт, что данные
бухгалтерского учета должны быть достоверными и сформированными в
соответствии актами бухучета, действующими на сегодняшний день [4].
Таким образом, методика анализа себестоимости продукции, работ и
услуг имеет исключительно важное значение, так как именно на ее основании
существует возможность выявить тенденции в изменениях данных показателей,
выполнении плана, определении влияния факторов на прирост плана и на
выявленной основе оценить работу предприятия по вопросу использования
возможностей и установления резервов снижения себестоимости продукции.
Для управления затратами с учетом технологической специфики предприятия
важным моментом является определение носителей затрат.
Это, прежде всего, связано с необходимостью калькулирования
себестоимости, соответственно должна быть обеспечена согласованность
носителей затрат с объектами калькулирования [4]. В зависимости от
технологии и характера продукции, носителями затрат могут быть изделия
22
(полуфабрикаты), группы однородных изделий, виды работ и др. Другими
словами, это виды продукции предприятия, предназначенные для реализации.
Также важным моментом организации экономического анализа на
предприятии является наличие достоверной аналитической информации о
затратах по элементам. Это необходимо для изучения влияния
производственных затрат на основные технико-экономические показатели
деятельности предприятия. При этом во внимание могут приниматься как
общие затраты производства, так и относительные, удельные, в разрезе
элементов затрат, и тому подобное [1].
Основой анализа направлен на установление связи между затратами и
объемом производства, но при этом важным моментом является учет и других
факторов. Статистические данные в анализе затрат должны удовлетворять
следующим условиям: удельные затраты должны определяться фактическими
затратами производственных факторов, при условии правильного
распределения затрат во времени; данные о затратах на различных временных
интервалах должны быть сопоставимы; статистические данные о расходах не
должны содержать затраты, которые вызваны случайными обстоятельствами
[5]. Определение влияния тех или иных факторов на себестоимость продукции
производится методом элиминирования или балансовым методом, в частности
для проверки полноты и достоверности используемой информации и
правильности определения влияния различных факторов на величину
отклонения фактической себестоимости продукции от плановой как в целом,
так и в отдельных статьях [1].
Информационное обеспечение предприятий с длительным
производственным циклом имеет определенные особенности: объемы данных
значительны и должны обрабатываться в достаточно ограниченные сроки;
выходные данные неоднократно обрабатываются с различных
производственных точек зрения с учетом технологической специфики и
требований потребителей; результаты аналитических расчетов должны
храниться длительное время.
23
Поскольку система управления затратами обеспечивает взаимосвязь всех
функций управления, то для организации качественного аналитического
обеспечения предприятия необходимо: установить объем, содержание,
периодичность предоставления соответствующей первичной документации;
разработать систему показателей и факторов, соответствующих особенностям
определенного производства; уточнить технические приемы проведения
анализа в рамках разработанной системы показателей и факторов; детально
изучить взаимосвязь аналитических задач [7].
Экономические показатели являются важным инструментом оценки,
планирования и управления деятельностью предприятия. На разных стадиях
анализа показатели могут выступать как: результат работы, фактор
формирования, признак изменения, конечная цель или промежуточное
следствие. Система показателей производственного предприятия
характеризуется, прежде всего, показателями организационно-технического
уровня, а именно — производственной структурой, качеством продукции,
уровнем концентрации и специализации производства, длительностью
производственного цикла, технической и энергетической обеспеченностью
труда, уровнем организации производства и управления, прогрессивностью
технологических процессов [8].
Организация аналитического процесса на предприятии предусматривает
соответствующую этапность его проведения. Первым и самым ответственным
этапом аналитической работы является разработка программы анализа,
поскольку именно на этом этапе определяется цель анализа, задачи, которые
должны быть решены для ее достижения, объекты анализа и система
показателей, с помощью которых оценивается эффективность работы
предприятия. Глубина и эффективность экономического анализа зависит от
объема и качества информации, используемой в процессе аналитических
исследований, поэтому следующим этапом является определение объемов
информационного обеспечения и подготовка аналитических показателей
непосредственно анализа. Далее происходит аналитическая обработка
24
показателей с помощью технических приемов. В условиях производства с
длительным технологическим циклом используются следующие способы
экономического анализа [2].
По результатам аналитической обработки выполняется оценка
результатов хозяйственной деятельности с учетом действия различных
факторов, устранение недостатков, внедрения мероприятий научно-
технического развития (НТР) для мобилизации неиспользованных резервов и
оптимизации уровня затрат. В качестве предложений с целью формирования
комбинированной методики учета затрат предлагаем: для отображения
результатов аналитической обработки показателей сначала подготовить
аналитически-информационную базу путем внедрения следующей
последовательности мероприятий: Совершенствование системы кодирования
информации. Организация соответствующей системы документооборота.
Подсчет себестоимости каждой операции. Определение количества
готовой продукции, поступившей на склад. Рассмотрим подробнее каждый из
этапов. Первым этапом является кодирование затрат для построения
компьютерной системы производственного учета. Первичным элементом
кодирования в данной системе будет отдельная технологическая операция.
Такая система будет способствовать проведению многомерного анализа затрат
по следующим аспектам: по различным производственным линиям, каналам
сбыта, заказчикам; по составляющим технологического процесса и
структурными подразделениями предприятия.
Создание такой многоаспектной модели позволит расширить функции
анализа и оценки системы производственного учета предприятия и обеспечит
необходимые условия для принятия соответствующих управленческих
решений. Вторым этапом является организация системы документооборота, что
будет отвечать потребностям управления затратами и обеспечит точность их
калькулирования и распределения. Производственные затраты определенного
цеха промышленного предприятия формируются на базе следующих
первичных документов: оборотных ведомостей списания материалов, актов по
25
расходованию энергетических ресурсов, сведений по заработной плате, актов
выполненных услуг.
Используя данные указанных документов и систему кодирования по
отдельным операциям, может быть создана «Ведомость операционного учета»,
где по каждой уникальной операции будет подсчитана сумма прямых расходов.
Третьим этапом является распределение общей суммы косвенных расходов
цеха между всеми уникальными операциями и подсчет себестоимости каждой
из них в части производственной себестоимости. На последнем этапе по
информации о себестоимости готовой продукции определяется количество
готовой продукции, поступившей на склад.
Трудоемкость изготовления продукции по различным стандартам (для
металлопродукции, например) не одинакова. Отношение трудоемкости
конкретного стандарта к базовому является коэффициентом трудоемкости.
Соответственно, общий объем изготовления продукции приводится в условных
тоннах, производственные затраты на одну условную тонну распределяются
пропорционально количеству условных тонн по каждому шифру
(технологической группе).
В результате получаем сумму производственных затрат по каждому
шифру и, соответственно, стандарта и марке продукции. Основным
преимуществом приведенной последовательности формирования затрат после
выполнения операций, является то, что она позволяет определить операции с
максимальной себестоимостью. Появляется возможность анализировать
причины таких затрат, разрабатывать меры по их снижению. Также появляется
возможность получать достоверные суммы расходов по операциям, где
внедрены мероприятия НТР и качественно проводить расчет экономической
эффективности таких мероприятий.
Для достижения максимальной эффективности работы центров
ответственности необходимо придерживаться следующих условий: – закрепить
за центром ответственности производственную зону, оборудование и
механизмы, а также конкретный комплекс работ с определением начальных и