13
документами, имеющими разный статус. Важным документом
законодательного уровня является Гражданский кодекс РФ
24
.
В части первой и второй ГК РФ раскрыты основы договорных
отношений, являющиеся базой формирования оправдательной и первичной
учетной документации, в частности, и по учету материально-
производственных запасов, а также заложены подходы к отражению
конкретных хозяйственных операций с материально-производственными
запасами в бухгалтерском учете. Также в ГК РФ обозначены объекты
гражданских прав.
Все вопросы, связанные с налоговым учетом материально-
производственных запасов, регулируются Налоговым кодексом РФ
25
, но в
большей степени, главой 21 «Налог на добавленную стоимость».
Основным нормативным актом законодательного уровня является
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011 г. №402-ФЗ.
Закон определяет материально-производственные запасы как объект учета, а
также необходимость проведения их инвентаризации
26
. Согласно Закону,
материально-производственные запасы должны быть выражены в валюте
Российской Федерации. Также Федеральный Закон №402-ФЗ определяет
правила оформления первичных учетных документов и регистров
бухгалтерского учета.
Особенно важным документом нормативного уровня является Положение
по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально- производственных запасов».
24
Гражданский кодекс Российской Федерации от 26.11.2011 № 146-ФЗ (ред. от 28.12.2016) (Глава 5,
Ст. 395, Глава 22, С. 317) // СПС Консультант Плюс. – [Электронный ресурс]. – Режим доступа:
httр://www.соnsultаnt.ru
25
"Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от
28.12.2016) // СПС Консультант Плюс. – [Электронный ресурс]. – Режим доступа:
httр://www.соnsultаnt.ru
26
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016) «О бухгалтерском учете» (Ст. 4,
Ст. 8, Ст. 10, Ст. 12, Ст. 21 и т.д.) // СПС Консультант Плюс. – [Электронный ресурс]. – Режим
доступа: httр://www.соnsultаnt.ru
14
В нем определяются понятие, состав, способыоценки и отражения в
бухгалтерской отчетности материально- производственных запасов
27
.
Также к нормативному уровню относится Положение по бухгалтерскому
учету ПБУ 9/99 «Доходы организации», которое относит продажу материально-
производственных запасов к доходам от обычной деятельности, и ПБУ 10/99
«Расходы организации», которое в элементе «Материальные затраты» отражает
стоимость приобретаемых со стороны сырья и материалов, полуфабрикатов,
топлива, покупной энергии, работ и услуг производственного характера
28
.
Не менее важное место занимают Методические указания по
бухгалтерскому учету материально-производственных запасов от 28.12.2001
№119н
29
, относящиеся к методическому уровню нормативного регулирования
бухгалтерского учета. Они определяют порядок организации бухгалтерского
учета материально-производственных запасов на основе Положения по
бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов».
К документам методического уровня относится также План счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкция по его применению, в котором запасам отведен раздел II
«Производственные запасы»
30
.
Согласно последнему, организационному, уровню нормативного
регулирования материально-производственных запасов к внутренней
документации организации относятся документы по постановке, ведению
бухгалтерского учета материально-производственных запасов, непосредственно
созданные в организации и являющиеся внутрифирменными стандартами.
27
Приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н (ред. от 16.05.2016)"Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01" // СПС Консультант
Плюс. – [Электронный ресурс]. – Режим доступа: httр://www.соnsultаnt.ru
28
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» (ПБУ 9/99): Приказ Минфина
Российской Федерации от 06.05.1999 № 32н (ред. от 06.04.2015) (п.п. 2-3) // СПС Консультант Плюс.
– [Электронный ресурс]. – Режим доступа: httр://www.соnsultаnt.ru
29
Приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н(ред. от 24.10.2016)"Об утверждении Методических
указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов"(Зарегистрировано в Минюсте
России 13.02.2002 N 3245)
30
Бухгалтерский учет и аудит: Учебное пособие / Ю.И. Сигидов, М.Ф. Сафонова, Г.Н. Ясменко и др. –
М.: ИНФРА-М, 2016. – С. 54
15
На международном уровне учет материально-производственных запасов
регулируется МСФО (IAS) 2 «Запасы». Цель стандарта – определить порядок
учета запасов. Стандарт содержит указания по определению затрат и их
последующему признанию в качестве расходов, включая любое списание до
чистой цены продажи. Также в нем содержатся указания относительно
способов расчета себестоимости, которые используются для отнесения затрат
на запасы.
ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», используемое
в России, в общем, схоже с МСФО 2 «Запасы», однако существуют различия. В
целях совершенствования нормативно-правового регулирования учета МПЗ
Минфином РФ утвержден проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет
запасов» (ПБУ 5/2012), но на данный момент оно еще не вступило в силу.
Данный проект больше, чем действующее ПБУ, приближен к требованиям
МСФО
31
.
Таким образом, основными нормативными актами, на которых
базируется учет материально-производственных запасов, являются Положение
по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально- производственных запасов»
и Методические указания по бухгалтерскому учету материально-
производственных запасов. На международном уровне учет материально-
производственных запасов регулируется МСФО (IAS) 2 «Запасы».
Основные особенности учета производственных запасов:
1) на складах материально-ответственными лицами ведется только
количественный учет движения материалов на карточках складского учета по
их видам;
2) в бухгалтерии ведется денежный учет по синтетическим счетам,
субсчетам и местам хранения;
3) взаимная сверка данных складского учета проводится по окончании
каждого месяца в денежной оценке количественных остатков на складах.
31
Поддубная З.В. Учет запасов по МСФО и РСБУ // Современная наука, 2016. - №1. – С. 123
16
Единица бухучета МПЗ выбирается организацией самостоятельно таким
образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации
об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением.
Для правильной организации учета материалов на предприятиях
разрабатывается номенклатура-ценник. Номенклатура – это
систематизированный перечень наименований материалов, полуфабрикатов,
запасных частей и др. материальных ценностей. Номенклатура содержит
следующие данные о каждом материале:
- технически правильное наименование (в соответствии с общими
стандартами – ГОСТ);
- полную характеристику (марка, сорт, размер, ед. измерения);
- номенклатурный номер.
Если в номенклатуре указана учетная цена материала, то это уже
номенклатура-ценник.
Для учета наличия и движения производственных запасов в бухгалтерии
используются следующие счета: 10 «Материалы», 14 «Резервы под снижение
стоимости материальных ценностей», 15 «Заготовление и приобретение
материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных
ценностей».
32
К счету 10 могут быть открыты субсчета: 10-1 «Сырье и материалы», 10-2
«Покупные полуфабрикаты и комплектующие», 10-3 «Топливо», 10-4 «Тара и
тарные материалы», 10-5 «Запасные части», 10-8 «Строительные материалы»,
10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности».
Аналитический учет по счету 10 ведется по местам хранения материалов
и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам). Если организация
использует счета 15, 16, то делаются записи:
32
Прохорова Г.В. Сущность и классификация материально-производственных запасов // Современные
тенденции развития науки и технологий, 2015. - № 6. – С. 54
17
Д 15 К 60, 20, 23, 71, 76 – отражена покупная стоимость МПЗ на
основании поступивших от поставщиков документов в зависимости от того,
откуда поступили ценности;
Д 10 К 15 – оприходование материалов;
Д 16 К 15 или Д 15 К 16 – отнесена разница между фактической
себестоимостью и учетными ценами МПЗ;
Д 20,23,25,26 К 16 или Д 16 К 20,23 – списывается отклонение в
стоимости МПЗ.
Счет 14 предназначен для отражения информации о резервах под
отклонение стоимости МПЗ. Резерв образуется за счет финансовых результатов
на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической
себестоимостью МПЗ, если последняя выше рыночной. Образование резерва
под снижение стоимости МПЗ – Д91 К14, в начале следующего периода
делается запись Д14 К91
33
.
На конец отчетного периода МПЗ отражаются в бухгалтерском балансе
по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки. МПЗ,
которые морально устарели или потеряли свои первоначальные качества, либо
рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в балансе на конец года за
вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) – это затраты организации,
непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в
организацию.
К ТЗР относятся расходы по погрузке материалов в транспортные
средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены
этих материалов; расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата
организации в местах закупки материалов; плата за хранение материалов в
местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;
стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча), в
пределах норм естественной убыли.
33
Парушина Н. В. Аудит: Практикум: Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М, 2015. – С. 195
18
ТЗР принимаются к учету путем:
1) отнесения ТЗР на счет 15 «Заготовление и приобретение материальных
ценностей»;
2) отнесения ТЗР на отдельный субсчет к счету 10;
3) непосредственного включение ТЗР в фактическую себестоимость
материала.
Таким образом, производственные материальные запасы являются частью
активов предприятия. Они используются в качестве исходного сырья или
производственных материалов для изготовления продукции, предназначены
для продажи и могут использоваться для собственных нужд. Учет материально
производственных запасов проводится на счетах бухгалтерского учета 10
«Материалы», 12, 15 «Заготовка и покупка ТМЦ», 16 «Отклонения в стоимости
ТМЦ». В зависимости от своих технических свойств производственные
материальные затраты подразделяются на отдельные субсчета.
1.3 Цель, задачи, источники информационного обеспечения и методика
проведения аудита материальных средств организации
Становление аудита в РФ и его нормативно-правовое обеспечение стали
следствием преобразований в экономике, связанных с отказом от командно-
административных методов управления экономикой и ее переходом на
рыночную основу. По мере изменения основных нормативно-правовых актов,
регламентирующих аудиторскую деятельность, и становления нормативного
правового регулирования менялись не только формулировки аудиторской
деятельности и аудита, но и сам подход к пониманию законодательства,
регулирующего этот вид деятельности
34
.
В ныне действующем Федеральном законе от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об
аудиторской деятельности» (далее – Федеральный закон № 307-ФЗ) понятия
34
Федоренко И. В. Аудит: Учебное пособие / Федоренко И. В., Золотарева Г. И. - М.: НИЦ ИНФРА-
М, 2016. – С. 155
19
«аудиторская деятельность» и «аудит» являются разными. Здесь аудит – часть
аудиторской деятельности.
Согласно нормам указанного закона, аудиторская деятельность
(аудиторские услуги) – это деятельность по проведению аудита и оказанию
сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями,
индивидуальными аудиторами
35
.
Аудит – это независимая проверка бухгалтерской (финансовой)
отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности
такой отчетности
36
.
В настоящее время, согласно ст. 2 Федерального закона № 307-ФЗ,
аудиторскую деятельность регулирует законодательство РФ:
непосредственно Федеральный закон № 307-ФЗ;
Федеральный закон от 01.12.2007 г. № 315-ФЗ «О
саморегулируемых организациях»;
другие федеральные законы, а также принимаемые в соответствии с
ними иные нормативные правовые акты.
Правовые нормы, регламентирующие аудиторскую деятельность,
содержатся в различных нормативно-правовых актах. Часть из них имеет
прямое отношение к аудиторской деятельности, другие являются
комплексными и содержат в своем составе нормы, касающиеся различных сфер
деятельности экономического субъекта, в том числе и аудиторской. Прежде чем
перейти к рассмотрению обозначенного вопроса, автор дает толкование
основных используемых понятий
37
.
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» регламентирует
список тех объектов, которые должны в обязательном порядке проходить
аудиторские проверки. К таковым относятся публичные акционерные
общества, организации, занимающиеся оборотом ценных бумаг, организации,
35
Парушина Н. В. Аудит: Практикум: Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М, 2015. – С.147
36
Филипьев Д. Ю. Аудит: Учебное пособие / Филипьев Д.Ю., Пислегина Н.В. - М.: ИЦ РИОР, НИЦ
ИНФРА-М, 2016. – С.52
37
Суйц В.П. Аудит: учебник. – М.: КНОРУС, 2016. – С. 95
20
предоставляющие кредиты, страховые компании и государственные
корпорации, негосударственные пенсионные фонды.
Если же указанные объекты используют бюджетные средства, выполняют
государственные заказы или работают с государственной собственностью, то
подлежат обязательной проверке со стороны Счетной палаты.
Структура и функции органов, регулирующих аудиторскую деятельность
в России:
1. Министерство финансов является высшим органом, который призван
координировать аудиторскую деятельность в государстве, наделяя аудиторские
организации и аудиторов правом заниматься данным видом коммерческой
деятельности. К основным функциям данного органа относят
38
:
выработку политики в отношении аудиторской деятельности,
создание и совершенствование нормативной базы;
ведение реестра организаций и лиц, наделенных правом проводить
независимый аудит;
анализ состояния сферы аудиторских услуг в России и др. Для
выполнения этих функций уполномоченный орган может беспрепятственно
запрашивать различную документацию.
2. Саморегулируемые организации аудиторов представляют собой
некоммерческие организации, включенные в государственный реестр и
объединяющие определенное количество физических и юридических лиц.
Члены организации аудиторов определяют стандарты деятельности аудиторов,
их профессиональной этики, отчетности, принимают участие в обучении
аудиторов, предоставлении им возможности повышения квалификации и пр.
3. Аудиторская организация представляет собой коммерческую
структуру, входящую в состав членов одной из саморегулируемых организаций
аудиторов. Закон об аудиторской деятельности наделяет ее правом
осуществлять аудит и выдавать аудиторское заключение. Государственное
регулирование аудиторской деятельности не препятствует соблюдению
38
Федоренко И. В. Аудит: Учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 2016. – С. 144
21
аудиторской тайны, если это не перечит нормам действующего
законодательства.
И, наконец, частный аудитор – лицо, которое может заниматься
аудиторской деятельностью с соблюдением всех правил и норм, которые
предписывает закон об аудиторской деятельности, а также внутренние правила
саморегулируемой организации аудиторов, в которой оно состоит.
Цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой
бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствии порядком ведения
бухгалтерской отчетности законодательству РФ
39
.
Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях. Таким образом,
в аудите можно выделить три основные цели:
выразить мнение о фактах, отраженных в финансовых отчетах и о
состоянии финансовой отчетности в целом в виде Аудиторского заключения;
определить степень соблюдения установленных бухгалтерских
требований, а также определить в какой мере факты хозяйственной
деятельности соответствуют установленным критериям и стандартам;
представление результатов проверки заинтересованным
пользователям.
Целью аудита производственных запасов является выражение мнения о
достоверности учета материально - производственных запасов и соответствия
методики учета существующему законодательству РФ
40
. Исходя из указанной
цели, основными задачами аудиторской проверки производственных запасов
являются:
- проверка соблюдения условий хранения материальных ценностей,
эффективности их использования;
- проверка соответствия данных бухгалтерского учета и потребностей
экономического субъекта фактическому наличию материальных ресурсов;
39
Филипьев Д. Ю. Аудит: Учебное пособие / Филипьев Д.Ю., Пислегина Н.В. - М.: ИЦ РИОР, НИЦ
ИНФРА-М, 2016. – с. 39
40
Парушина Н. В. Аудит: Практикум: Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М, 2015. – С.93
22
- оценка состояния учета производственных запасов;
- оценка соблюдения норм расхода сырья, установленных на
предприятии;
- проверка своевременности проведения инвентаризаций, правильности
решений, принимаемых по результатам ревизии;
- проверка своевременности оприходования, целесообразности
расходования и законности списания материальных ценностей.
Источниками информации для получения аудиторских доказательств
являются:
1. Приказ об учетной политике предприятия.
2. Бухгалтерские регистры по учету производственных запасов.
3. Главная книга, бухгалтерский баланс.
4. Инвентаризационные описи.
5. Договоры на поставку материальных ценностей, счета - фактуры,
накладные, приходные ордера, акты о приемке материалов.
Сбор аудиторских доказательств при проведении аудита
производственных запасов осуществляется в ходе проведения аудиторских
процедур, которые можно разделить на следующие группы:
- аудит учетной политики: оценка соответствия учетной политики
действующему законодательству РФ; исследование учетной политики, в части
регулирующей учет материальных ценностей;
- аудит наличия, сохранности производственных запасов: оценка
правильности ведения синтетического и аналитического учета материальных
ресурсов; установление факта отсутствия искажений в начальном сальдо
материальных ценностей, правильности перенесения остатков по счетам с
предыдущего на начало текущего периода; проверка установления норм
расходования материалов, соблюдения этих норм и отклонения от норм;
проверка правильности списания производственных запасов на себестоимость
продукции; оценка полноты и своевременности отражения операций в
регистрах бухгалтерского учета; проверка наличия договоров на поставку