22
доступности, регулирования, контроля информации бухгалтерского учета.
Западные инвесторы полагают, что бухгалтерский учет в России не отвечает
международным нормам, отчетность не отражает их реального
имущественного положения [35].
23 мая 2016 г. был принят приказ Минфина РФ № 70-н, которым
утверждена «Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского
учета на 2016–2018 гг.». Согласно этой программе будут разработаны 14
новых стандартов бухгалтерского учета либо будут внесены изменения в
существующие стандарты. Планируется, что в период с 2018 до 2020 гг.
будут внесены правки в действующие ПБУ. В результате завершить
принятую Программу реформирования бухгалтерского учета намечено в
2020 году.
Уже представлен на обсуждение Проект Федерального стандарта
бухгалтерского учета «Основные средства». Он содержит ряд отличий от
действующего ПБУ и окажет непосредственное влияние на схему
бухгалтерских записей. Надо отметить, что проект является очень
дискуссионным, так как полностью изменяет методологию записей операций
и формирования финансового результата и его списания.
Таким образом, в текущих условиях в РФ сформирована обширная
нормативная база по учету основных средств на предприятии, которую
составляют как федеральные законы и положения, так и методические
рекомендации, разъясняющие правила и положения документов
императивного характера. Вместе с тем некоторые вопросы в указанных
документах урегулированы недостаточно. Устранить недостатки
нормативной базы, а также максимально приблизить ее к нормам МСФО -
первостепенная задача в текущих условиях в РФ. Дальнейшее развитие учета
будет продолжаться по основным направлениям: повышение качества
учетной информации; создание инфраструктуры РПБУ и МСФО; изменение
системы регулирования РПБУ; усиление контроля за качеством
бухгалтерской отчетности; повышение квалификации специалистов, занятых
23
организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом, а
также пользователей бухгалтерской отчетности.
1.3 Методологические аспекты бухгалтерского учета основных средств
Учет основных средств – это сложный участок бухгалтерского учета,
необходимый для получения объективной, достоверной информации об
имущественном положении предприятия.
Учет основных средств ведется пообъектно. Единица учета –
инвентарный объект (п.6 ПБУ 6/01) [6]. Инвентарный объект – это объект со
всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный
конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения
определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс
конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое
и предназначенный для выполнения определенной работы. Инвентарный
номер объекта сохраняется весь период.
Операции по движению основных средств оформляются первичными
учетными документами. Закон № 402-ФЗ отменил унифицированные формы
первичных документов (кроме перечня обязательных реквизитов). Теперь
предприятия (кроме госсектора) разрабатывают эти формы и регистры учета
самостоятельно. Отмена унифицированных форм вызывает ряд опасений.
Многие документы являются основанием для записей у двух (и более)
предприятий, что требует согласования форм между сторонами договора и
может стать предметом разногласий, несовместимости. Надо отметить, что
многие предприятия продолжают использовать формы первичной учетной
документации, которые утверждались Постановлением Госкомстата РФ от
21.01.2003 № 7 (приложение 1) [16].
Основные процедуры бухгалтерского учета основных средств - оценка,
переоценка, поступление, амортизация, восстановление, аренда, выбытие,
инвентаризация.
Рассмотрим особенности оценки основных средств.
24
Оценка – это денежное выражение стоимости основных средств, в
которой они отражаются в учете. Применяются три вида их оценки:
первоначальная, восстановительная и остаточная стоимость основных
средств.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по
первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01) [6].
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за
плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение,
сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную
стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных
законодательством РФ).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление
основных средств являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с
договором поставщику; суммы по договору строительного подряда и иным
договорам; суммы за информационные и консультационные услуги;
таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые налоги,
государственная пошлина; вознаграждения посреднической организации и
иные затраты.
Условия и состав первоначальной стоимости основных средств
представлены в приложении 2. Изменение первоначальной стоимости
допускается в случаях достройки, реконструкции, модернизации, частичной
ликвидации и переоценки.
Восстановительная стоимость основных средств – это стоимость их
воспроизводства в современных условиях (переоценка).
Остаточная стоимость представляет собой разницу между
первоначальной или восстановительной стоимостью и суммой износа.
Переоценка объектов основных средств – приведение первоначальной
стоимости объектов в соответствие с их рыночными ценами и условиями
воспроизводства на дату переоценки [7].
Правила переоценки изложены в п.15 ПБУ 6/01 [6]: не чаще одного
раза в год, переоценка группы однородных объектов, по текущей
(восстановительной) стоимости, регулярная переоценка.
25
Организации самостоятельно определяют методы переоценки. Методы
переоценки представлены в приложении 3. Основные преимущества и
недостатки переоценки представлены в приложении 4 [35]. Операции
переоценки основных средств в бухгалтерском учете представлены в таблице
2.
Таблица 2
Отражение переоценки основных средств в бухгалтерском учете
Результат
переоценки
Содержание операции
Дебет
Кредит
В случае
дооценки
Ранее не была произведена уценка
Отражена дооценка первоначальной стоимости
01
83
Увеличена начисленная амортизация по ОС
83
02
Ранее была проведена уценка ОС
Отражена дооценка ОС на сумму, равную ранее проведенной
уценке
01
91.1
Отражена дооценка амортизации в пределах ранее
проведенной уценки
91.2
02
Дооценка восстановительной стоимости сверх суммы
предыдущей уценки
01
83
Дооценка амортизации сверх сумм предыдущей уценки
83
02
В случае
уценки
Ранее не была произведена дооценка
Отражена уценка первоначальной стоимости
91.2
01
Уменьшена начисленная амортизация по ОС
02
91.1
Ранее была проведена дооценка ОС
Отражена уценка восстановительной стоимости в пределах
суммы предыдущей дооценки
83
01
Отражена уценка амортизации в пределах ранее проведенной
дооценки
02
83
Уценка восстановительной стоимости в части превышения
суммы предыдущей до-оценки
91.2
01
Уценка амортизации в пределах сумм предыдущей дооценки
02
91.1
Рассмотрим особенности учета амортизации основных средств.
Амортизация – это постепенное перенесение стоимости основных
средств в виде амортизационных отчислений в процессе их эксплуатации на
стоимость готовой продукции, работ и услуг для реализации функций
воспроизводства и восстановления основных средств.
Для амортизируемого имущества определяется срок полезного
использования (период, в течение которого объект приносит экономические
выгоды) в соответствии из ожидаемой производительности, физического
износа, нормативно-правовых ограничений использования. Срок может
26
пересматриваться в случаях реконструкции или модернизации. Надо
отметить, что организация может самостоятельно определять срок полезного
использования, не опираясь на нормы или классификаторы. Запрета на
применение Классификатора основных средств, установленного для целей
налогообложения, в бухгалтерском учете нет. Поэтому, большинство
компаний используют Классификацию и для целей бухгалтерского учета,
закрепив это в учетной политике организации [4].
В бухгалтерском учете используются четыре способа начисления
амортизации основных средств: линейный способ; уменьшаемого остатка;
списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) [7].
Способы и правила начисления амортизации в бухгалтерском учете
представлены в приложении 5. Отметим, что организация должна
использовать для каждого объекта только один из способов начисления
амортизации и не менять его в течение всего срока использования или
выбытия. В течение года амортизационные отчисления по объектам
начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.
Синтетический учет амортизации основных средств ведется на
пассивном счете 02 «Амортизация основных средств». По кредиту счета
отражаются начисленные суммы амортизации в корреспонденции со счетами
учета затрат на производство, расходов на продажу. По дебету счета 02 и
кредиту счета 01, 03, 79 отражается списание сумм накопленной амортизации
по выбывшим объектам основных средств.
Рассмотрим учет поступления основных средств.
Все факты, связанные с поступлением основных средств
осуществляются комиссией, созданной руководителем предприятия.
Поступающие основные средства должны быть документально оформлены и
сразу же оприходованы. Комиссия составляет Акт о приеме-передаче
объекта. Акт утверждается руководителем и представляется в бухгалтерию.
К нему прилагается вся техническая документация. На основании акта-
27
приемки передачи составляется инвентарная карточка объектов.
Бухгалтерский учет основных средств ведут на активном счете 01 «Основные
средства» (таблица 3) [41].
Таблица 3
Операции учета поступления основных средств
Операции
Дебет
Кредит
Приобретено основное средство за оплату НДС
08
19
60
60
Затраты по транспортировке объекта, его погрузке, посреднические
вознаграждения, стоимость информационных и консультационных услуг,
без НДС
07, 08
60
На сумму регистрационных сборов, государственных или таможенных
пошлин, связанных с приобретением объекта
07, 08
76, 68
Проценты по кредиту, начисленные до момента постановки объекта на
счет 01, включаются в первоначальную стоимость
07, 08
66, 67
При передаче поступившего оборудования в монтаж
08
07
Монтаж, доведение объекта до состояния, пригодного к использованию
силами самой организации
08
10, 69,
70, 71
Монтаж при привлечении сторонней организации
НДС, предъявленного подрядчиком
08
19
60
60
Объект введен в эксплуатацию
01
08
Начислена амортизация по основным средствам
01
02
Оприходованы объекты, не учтенные ранее в учете по акту
01
91.1
Поступление объекта в качестве вклада в уставный (складочный) капитал
(на согласованную стоимость)
07, 08
75,1
Безвозмездное поступление объекта основных средств (на рыночную
стоимость)
07, 08
98,2
Рассмотрим особенности учета восстановления основных средств.
Восстановление основных средств осуществляется посредством
ремонта, модернизации и реконструкции (п. 26 ПБУ 6/01) [6]. Затраты на
модернизацию и реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость
объекта, если улучшаются первоначально принятые нормативные
показатели. Затраты на все виды ремонта относятся к текущим расходам, а
затраты на модернизацию и реконструкцию – к капитальным.
Учет затрат на ремонт может осуществляться следующими способами:
-затраты списываются на расходы на производство текущего периода;
-равномерно списываются за счет резерва расходов на ремонт;
28
-неравномерные затраты предварительно накапливаются в составе
будущих периодов с равномерным их списанием на расходы на
производство.
Затраты по ремонту объекта отражаются по дебету счетов учета затрат
на производство (на продажу) с кредитом счетов учета произведенных
затрат.
Затраты по модернизации и реконструкции учитываются на счете учета
вложений во внеоборотные активы. Эти затраты относятся на увеличение
первоначальной стоимости фондов. После проведения модернизации
необходимо скорректировать данные в инвентаризационной карточке учета.
Затраты на содержание объекта включаются в затраты на
обслуживание производственного процесса и отражаются по дебету счетов
учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с
кредитом счетов учета произведенных затрат.
Затраты, связанные с перемещением объекта основных средств внутри
организации, относятся на затраты на производство (расходы на продажу).
Рассмотрим особенности учета выбытия основных средств.
Объекты основных средств выбывают в результате: продажи;
морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном
бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный
капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены,
дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной
ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях [6].
Решение об использовании объекта, возможности и эффективности его
восстановления принимает комиссия. Комиссия составляет акт на списание
объекта, который утверждается руководителем. На основании акта в
инвентарной карточке производится отметка о выбытии объекта.
29
ПБУ 6/01 установлено, что стоимость объекта, который выбывает или
не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в
будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета [6].
Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 «Основные
средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств».
Первоначальную стоимость объекта отражает дебетовое сальдо счета 01
«Основные средства», а сумму накопленной амортизации – кредитовое
сальдо счета 02 «Амортизация основных средств». Сопоставление данных
этих счетов позволяет определить остаточную стоимость. Финансовый
результат от выбытия объектов определяют на счете 91 «Прочие доходы и
расходы». Кредитовый оборот на счете 91 – доходы от выбытия. Дебетовый
оборот – расходы от выбытия. Бухгалтерские проводки по способам выбытия
основных средств представлены в таблице 4.
Таблица 4
Бухгалтерские проводки по учету выбытия основных средств
Наименование операции
Дебет
Кредит
Проводки при моральном или физическом износе объекта основных средств
Списана первоначальная стоимость объекта
01/2
01/1
Списана начисленная сумма амортизации
02
01/2
Списана остаточная стоимость объекта в расходы
91/2
01/2
Отражены расходы, связанные со списанием основных средств
91/2
70,69,76
Оприходованы материалы, оставшиеся после списания основных
средств
10
91/1
Финансовый результат от списания ОС (убыток)
99
91/9
Проводки при продаже основных средств
Списана первоначальная стоимость объекта
01/2
01/1
Списана начисленная сумма амортизации
02
01/2
Списана остаточная стоимость объекта, направленного на продажу
91/2
01/2
Отражены расходы, связанные со списанием ОС
91/2
70,69,76
Отражена выручка от продажи ОС с учетом НДС
62
91/1
Отражена сумма НДС от продажной стоимости ОС
91/2
68 НДС
Финансовый результат от продажи (убыток)
99
91/9
Финансовый результат от списания ОС (прибыль)
91/9
99
Проводки при внесении основного средств в уставной капитал другой организации
Списана первоначальная стоимость объекта
01/2
01/1
Списана начисленная сумма амортизации
02
01/2
Отражена передача ОС в счет вклада в уставный капитал другой
организации
76
01/2
30
Отражена задолженность по вкладу в уставный капитал другой
организации
58
76
Проводки при безвозмездной передаче основного средства другой организации
Списана первоначальная стоимость объекта
01/2
01/1
Списана начисленная сумма амортизации
02
01/2
Списана остаточная стоимость объекта для безвозмездной передачи
91/2
01/2
Отражены расходы, связанные со списанием ОС
91/2
7,69,76
Отражена сумма НДС от рыночной стоимости ОС
91/2
68 НДС
Финансовый результат от списания ОС (убыток)
99
91/9
Проводки списания объекта основных средств вследствие недостачи
Списание части стоимости объекта в сумме начисленной по нему к
моменту выявления недостачи амортизации.
02
01
Списание части стоимости объекта в сумме остаточной стоимости к
моменту выявления недостачи.
94
01
На сумму остаточной стоимости объекта, отнесенную в начет
материально ответственному лицу
73
94
На сумму остаточной стоимости объекта в случае невозможности
установления виновника.
91
94
Основные средства могут выбывать по результатам инвентаризации.
Согласно Закону № 402-ФЗ при инвентаризации выявляется фактическое
наличие объектов, которое сопоставляется с данными учета [3]. Случаи,
сроки, порядок, перечень объектов инвентаризации определяются
предприятием. Надо отметить, что Закон № 402-ФЗ не устанавливает случаи
обязательного проведения инвентаризации. Инвентаризационная комиссия
производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование,
назначение, инвентарные номера, технические показатели и состояние
объектов, проверяет наличие документов. На основные средства, не
пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, комиссия
составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и
причин, приведших эти объекты к непригодности. Выявленные при
инвентаризации излишки приходуют по рыночной стоимости на дату
проведения на финансовые результаты.
Выводы по первой главе
Основные средства, как экономическая категория, являются частью
средств производства. Основные фонды, выраженные в стоимостном
измерении, являются основными средствами.
31
Сущность основных средств заключается в следующем: они
вещественно воплощены в средствах труда; их стоимость по частям
переносится на продукцию по мере износа; по мере износа они сохраняют
натуральную форму длительное время; возмещаются на основе амортизации
по истечении срока службы для новых капитальных вложений. В результате
чего основные средства участвуют в постоянном кругообороте.
Основные средства классифицируют по разным признакам: по видам,
по функциональному назначению, от степени их воздействия на предмет
труда, по степени использования, от имеющихся у организации прав, по
отрасли, по мобильности, по характеру износа, по структуре. Состав
основных средств и их состояние предопределяют производственную мощь
предприятия.
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета основных
средств состоит из четырех уровней. Методологические основы учета
основных средств содержатся в Федеральном законе «О бухгалтерском
учете» № 402-ФЗ, Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных
средств» (ПБУ 6/01), Методических указаниях по бухгалтерскому учету
основных средств и др. Российский бухгалтерский учет основных средств
продолжает свое движение в сторону международных стандартов (МСФО).
В сфере учета основных средств сохраняются следующие проблемы:
низкая информативность записей учета, вопросы установления инвентарных
объектов, проблема методологического характера (отсутствие системы
федеральных и отраслевых стандартов), вопросы переоценки срока
предполагаемого использования основных средств и др. Все это
предопределяет актуальность и необходимость четкой проработки учетных
процедур в области ведения учета основных средств на предприятии.