42
заработная плата производственных рабочих с отчислениями и т.п.), с
обязательным указанием соответствующего шифра (номера) заказа. До
окончания выполнения работ по заказу, все затраты связанные с его
исполнением, считаются незавершенным производством. Фактическая
(расчетная) себестоимость рассчитывается только после окончания работ,
при формировании выпуска готовой продукции.
В ходе исследования, нами были выявлены некоторые аспекты,
требующие доработки – Учетная политика предприятия, которая
разрабатывалась непосредственно для АО «ЦКБМ», но не все методики
ведения бухгалтерского учета раскрыты полностью, или отражены не точно.
Первое – ведение учета затрат на ремонт основных средств, в
соответствии Учетной политике, данные затраты относятся к
управленческим расходам отчетного периода, в котором были осуществлены
ремонтные работы. Таким образом, получается, что все основные средства
относятся к административно-управленческому подразделению, а затраты на
их ремонт аккумулируются на 26 счете. Второе – недочет в пункте
обязательств и расчетов, при указании срока исковой давности нет пометки о
том, что срок исковой давности увеличивается на три года, в случае
подписания акта сверки взаимозачетов обеими сторонами.
На основании вышеизложенного можно сделать следующий вывод: на
сегодняшний день АО «ЦКБМ» необходимо принять меры по устранению
недочетов в Учетной политике, и ориентировать ее на нужды предприятия.
Необходимо доработать систему оперативного управления и внутреннего
учета затрат. Проанализировав литературу и практику менеджмента, мы
можем сказать, что при всем многообразии учетных систем поэтапно и на
российских предприятиях начинает использоваться система учета «директ-
костинг». Фундаментом, которой является оперативный учет переменных
затрат, который в свою очередь ведет к более эффективному управлению.
Далее раскроем основные цели и задачи системы учета «директ-костинг» и
этапы её внедрения.
43
2.3. Система производственного учета «директ-костинг»
Мы упоминали, о том, что основным видом деятельности АО «ЦКБМ»
является производство ГЦНА (главный циркуляционный насосный агрегат);
ЗИП (запасные части, инструменты, приспособлении); прочие услуги
НИОКР. Напомним, что, объектом ведения затрат является определенный
заказ. Общие затраты на предприятии, которые образуют себестоимость
определенного производственного заказа, не однотипны по составу и по
значению. Все издержки распределяются на затраты непосредственно
связанные с изготовлением и выпуском готовой продукции (сырье и
материала, полуфабрикаты, оплата труда производственных рабочих,
отчисления, топливо и энергия и др.) и которые образуются в связи с
процессом управления и обслуживания производства (содержание основных
средств, содержание аппарата управления, обеспечение производственного
процесса материальными ресурсами и т.д.).
Систему «директ-костинг» однозначно нельзя отнести ни к методам
калькулирования, ни к методам учета затрат на производство. Применение
этой системы в практике отечественных предприятий возможно при
объединении ее в единую среду управленческого учета затрат и
калькулирования себестоимости продукции, анализа затрат, оценке
производственных результатов и управленческих решений. Все эти
элементы составляют часть западного управленческого учета «директ-
костинг».
В системе учета «директ-костинг» в зависимости от поставленных
управленческих и производственных задач определяется и функционал
затрат. Для решения поставленных задач необходимо применять следующие
группировки затрат.
По отношению к экономическому содержанию затраты
отражаются по статьям калькуляции и по экономическим элементам. Более
44
подробная информация классификации по экономическому содержанию
описана в главе 1 настоящей работы. Организация и ведение учета по
центрам ответственности и формирование себестоимости продукции на
предприятии учитывается в разрезе участков и подразделений (механический
цех, участок гальваники, сварочный цех). Такая группировка затрат
способствует оперативной оценке затрат и результатов производства по
подразделениям, а также дает возможность оценивать влияние конкретного
исполнителя на производственный процесс.
Согласно способа отнесения в себестоимость готовой продукции
затраты предприятия в системе учета «директ-костинг» разделяются на
прямые и косвенные. На изучаемом предприятии такое деление не
целесообразно, в связи с тем, что основная часть затрат принадлежит к
прямым и распределяется при их возникновении на определенный заказ на
основании первичных документов. Данные затраты формируются по дебету
счета 20 «Основное производство», и распределяются непосредственно на
заказ (сырье и материалы, полуфабрикаты, энергия и топливо, заработная
плата производственных рабочих и отчисление, амортизация и др.)
В отношении к технологическому процессу производства
продукции, и целевому назначению затраты предприятия подразделяются на
основные и накладные. Наиболее применимо данное разделение затрат для
ведения учета, осуществления контроля, планирования и анализа,
оперативного управления производственной деятельностью предприятия и
его подразделений.
Основополагающим распределением затрат является деление их на
основные и накладные, по данному принципу построена система
управленческого учета «директ-костинг». В зарубежных источниках
основными затратами называются затратами на продукт (product cost), а
накладными называют затраты периода (period cost). В этом случае к
накладным затратам относят только те затраты производства, которые
непосредственно входят в состав производственной себестоимости
45
продукции и участвуют в расчете себестоимости ее единицы. К постоянным
затратам относят так называемые затраты периода, затраты которые не
входят в состав производственной себестоимости. Это затраты
обеспечивающие процесс реализации продукции и производственную
деятельность предприятия, которые уменьшают прибыль от реализации
продукции. В практике отечественного бухгалтерского учета данное
распределение затрат встречается довольно редко. Однако оно нашла
широкое применение в странах с развитой рыночной экономикой, т.к.
ориентирована на оперативное получение информации и наиболее
правдоподобно отражает процесс рыночного ценообразования и дает
возможность всестороннего анализа и планирования соотношения объемов
производства, цен и себестоимости продукции [20, с.28].
Распределение затрат по отношению к объему производства на
переменные и постоянные также имеет большое значение в системе учета
«директ-костинг», что очень существенно при планировании, учете и анализе
себестоимости продукции.
Постоянные затраты, фактически неизменны по абсолютной величине,
при увеличении объема производства. При этом доля постоянных затрат
уменьшается в себестоимости единицы продукции, оставаясь
основополагающим фактором снижения себестоимости продукции.
Переменные расходы увеличиваются в прямой зависимости от
увеличения объема производства продукции, при этом их доля в
себестоимости на единицы продукции остается неизменной. Снижению этих
затрат способствует оптимальная организация техническо-экономических
мероприятий, которые обеспечивают уменьшение их доли в себестоимости
единицы выпускаемой продукции. Используется данная группировка затрат
при анализе и планировании безубыточности производства, а также при
выборе экономической политики организации.
Для более эффективного ведения производственного учета затрат в
системе «директ-костинг» предполагается разделение затрат на условно-
46
переменные и условно-постоянные. Расчет частичной (сокращенной)
производственной себестоимости и распределение условно-постоянных
затрат на уменьшение доходов в том отчетном периоде, в котором они
определены. Общий подход в данной классификации соответствует
распределению затрат по отношению к объему производства на переменные
и постоянные.
Следовательно, для внедрения системы учета «директ-костинг» на
предприятии АО «ЦКБМ» необходимо выделить несколько этапов.
Первый - разделение всех затраты предприятия на условно-переменные
условно-постоянные.
При аккумулировании переменных затрат на счете 20 «Основное
производство», на основании первичной документации и сведений
бухгалтерии, заводят субконто постоянных и переменных затрат на каждый
заказ. Аналогично формируются субсчета для счетов 25
«Общепроизводственные расходы», и 26 «Общехозяйственные расходы», на
которых собираются условно-постоянные и условно-переменные затраты. К
условно-переменным расходам на субсчетах 25 и 26 счетов, можно отнести
косвенно-сдельную оплата труда и отчисления, содержание машин и
оборудования с начислением амортизации и др.
Второй – определение баз распределения общепроизводственных и
общехозяйственных затрат, с отражением в Учетной политика предприятия.
Затем, условно-постоянные и условно-переменные расходы,
аккумулированные по субсчетам счетов 25 «Общепроизводственные
расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», в конце отчетного периода
полностью распределяются на счет 20 «Основное производство». От сюда,
получаем фактическую себестоимость каждого конкретного заказа,
складывая постоянные и переменные затраты, фактическую сокращенную
себестоимость, которая отождествляет сумму переменных затраты.
Следовательно, на основе этих расчетов далее можно вести ценовую
политику.
47
При таком разделении общих затрат производства на постоянные и
переменные, только переменные должны использоваться при формировании
себестоимости продукции. Все постоянные расходы текущего периода,
закрываются за счет образовавшейся прибыли отчетного периода.
Основным качеством метода «директ-костинг» является возможность
понимания взаимосвязей и взаимозависимостей между объёмом
производства, себестоимостью и прибылью.
2.4. Преимущества и недостатки системы «директ-костинг»,
целесообразность применения на исследуемом предприятии
Преимуществами данной системы являются:
1. Основным является определение соотношений между затратами
и объемом производства. Совместное применение методов корреляционного
анализ, регрессионного анализа, анализов математической статистики и
графических методов позволяет решать стратегические задачи:
определят формы зависимостей между затратами, объёмами
производства и нагрузкой на производственные мощности;
выстраивать сметные уравнения;
своевременно определять прибыльность или убыточность
производства;
вычислять критическую точку объёма производства;
планировать и анализировать себестоимость отдельных видов
продукции в зависимости от объёма или мощности.
2. Не маловажным моментом является, что система «Директ-
костинг» заостряет внимание на изменения маржинального дохода по
предприятию, по отдельным видам продукции или заказам. Определить
заказы с большей окупаемостью, для увеличения объема их выпуска, так как
разность цены продажи и суммы переменных затрат не изменяется при
48
распределения постоянных расходов на себестоимость конкретного
продукта.
3. Информация, которую позволяет получить система «Директ-
костинг» показывает взаимосвязь цены и объема с наиболее выгодной
позиции для формирования отпускных цен.
4. Быстрое переориентирование процесса производства в условиях
рынка.
5. Оперативный контроль за постоянными затратами.
6. Снижается трудоемкость и упрощаются процессы нормирования
и распределения затрат, планирования, учета, анализа и контроля. При
расчете сокращенной себестоимости снижается количество статей затрат.
7. Прозрачность изменения прибыли при колебаниях переменных
затрат, цен продаж и ассортимента выпускаемой продукции.
Наряду с преимуществами система обладает и некоторыми
недостатками, вытекающими из ее специфики. Вопрос об отнесении
постоянных расходов в состав себестоимости заказа – по общему принципу
можно сказать, что они могут быть отнесены на себестоимость, без них не
может функционировать производство. Надо отметить, что система «директ-
костинг» все же не обеспечивает полного отражения фактической
себестоимости продукта. Также, ведение учета себестоимости по усеченной
номенклатуре статей не отвечает требованиям отечественного
бухгалтерского учета, основой которого является расчет соразмерных и
точных калькуляций. Однако, нет такой системы учета затрат, позволяющей
рассчитывать точную себестоимость единицы продукции. Все виды
распределения косвенных затрат на продукт искажают фактическую
себестоимость и снижают калькуляционную точность. При данном подходе
калькулирование по «директ-костинг» является самой точной. На практике с
увеличением объёма производства полная себестоимость единицы
продукции уменьшается при снижении постоянных расходов, что приводит к
49
увеличению прибыли в пересчета на себестоимость единицы продукции. [20,
с.35].
Рассмотрим возможности и целесообразность применения системы
«директ-костинг» на АО «ЦКБМ».
Во-первых, АО «ЦКБМ» в основном работает по государственным
заказам, чаще без проведения торгов, как единственный поставщик, но
возможно участие на закупочных процедурах, в целях получения
дополнительных договоров. Применяя систему «директ-костинг»
предприятие, рассматривающая вопросы при заключении договоров на
заказы, должно ориентироваться не на увеличение прибыли, а на рост
маржинального дохода. Следовательно, заключив дополнительный договор
сверх имеющегося портфеля договоров, обеспечить положительный
маржинальный доход и получение прибыли. Обеспечение минимальной цены
будет за счет постоянных затраты, которые покроются за счет ранее
заключенных договоров, при этом необходимо будет покрывать переменные
расходы и производить обновление оборудование (амортизационные
отчисления).
Второе, очень сильно выделяются два преимущества системы:
снижение трудоёмкости – наиболее выгодно для малых предприятий и
предприятий, которые предлагают новый вид товарной продукции или
находятся на начальном этапе развития;
оперативность и рационализация учета, с применением другой
методологии калькулирования приводит к дополнительными
аналитическими возможностями - позволяет создать самостоятельные
системы управленческого учета и управления себестоимостью.
При анализе западной практики, на предприятиях со сложной
организационной структурой, разработка оптимальной и рациональной
системы управления себестоимости, довольно дорогое мероприятие и
возможно только в стабильных с финансовой точки зрения предприятиях. В
50
условиях рыночной экономики такие системы не существуют без принципов
и подходов «директ-костинга».
Отметим, что в нашей стране рыночные отношения являются главным
условием применения данной системы, а опыт использования элементов
данной системы развитыми странами даёт безисключительное право
настаивать на внедрении системы «директ-костинг» на отечественных
предприятиях.
51
3. РАЗРАБОТКА РЕКОМЕНДАЦИИ ПО СИСТЕМЕ УЧЕТА
ИЗДЕРЖЕК ПРОИЗВОДСТВА И ПОКАЗАТЕЛЕЙ СЕБЕСТОИМОСТИ
ПРОДУКЦИИ
3.1. Расчет и оценка показателей структуры затрат по экономическим
элементам
Каждый элемент характеризует экономическое содержание затрат, как
уже было отмечено в 1 главе данной курсовой работы (см. п. 1.2.) Чтобы
определить зависимость затрат на рубль продукции к показателям
эффективности использования производственных ресурсов представим
обобщающий показатель затрат на рубль продукции в виде аддитивной
модели: Коэффициент затратоемкости
Кзе =
СП
В
=
МЗ
В
+
ЗОТ
В
+
А
В
+
Зпр
В
(1)
где, СП — себестоимость продукции, т. руб.; В – выручка от реализации, т.
руб.; МЗ - материальные затраты, т. руб.; ЗОТ - затраты на оплату труда, т.
руб.; А — амортизация основного капитала, т. руб.; З
пр
— прочие затраты, т.
руб. [18].
Следовательно, первый элемент – показатель представляющий собой
материалоемкость продукции (m), второй – зарплатоемкость продукции
(включая страховые взносы) (р), третий – амортизациеемкость продукции (а)
и последний – прочие удельные затраты на рубль продукции (пз). На
основании основного свойства аддитивных моделей действие каждого
элемента на изменение анализируемого показателя равняется изменению
самого этого показателя относительно базисного значения:
Δ З = Δ m + Δ р + Δ а + Δ пз, (2)
Рассмотрим структуру затрат на производство продукции АО «ЦКБМ»
за 2017 год. Структуру представим на диаграмме 1.