15
составляются мемориальные ордера, отражающиеся в регистрационном
журнале (журнале хозяйственных операций), а затем в главной книге.
Предприятиями могут применяться также машинно–ориентированные
(автоматизированные) формы учета на основе журнально–ордерной или
(значительно реже) мемориально–ордерной формы.
Поэтому в учетной политике обязательно отражается, каким способом
осуществляется ведение бухучета на предприятии.
В качестве элементов учетной политики организации Федеральный
закон «О бухгалтерском учете» называет:
− рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий
синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения
бухгалтерского учета;
− формы первичных учетных документов, применяемых для
оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые
формы, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
− порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов
имущества и обязательств;
− правила документооборота и технология обработки учетной
информации;
− порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие
решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Приведенные положения Федерального закона «О бухгалтерском учете»
раскрываются в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Примерный
состав информации, подлежащей к раскрытию в учетной политике,
представленный на рисунке 1.2.
16
Рисунок 2. Состав информации, подлежащей к раскрытию в
учетной политике, согласно ПБУ 1/2008 «Учетная политика
организации»
Форма учетной политики нормативно не регламентирована. Поэтому
сформированная учетная политика может быть изложена непосредственно в
приказе. В этом случае она будет иметь исключительно текстовый формат с
выделением отдельных пунктов. Более удобна табличная форма построения
учетной политики. Табличная форма позволяет графически выделить в общем
объеме документа отдельные разделы, соответствующие конкретным
объектам или направлениям учета. Все это облегчает последующее
использование учетной политики работниками организации в процессе
ежедневной работы. Особенно актуально это в том случае, если бухгалтерская
служба имеет сложную иерархическую структуру с разделением учетных
работ по направлениям.
ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»
Состав информации, подлежащей к раскрытию в учетной политике
рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и
аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в
соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
формы первичных учетных документов, применяемых для оформления
фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые
формы, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
методы оценки активов и обязательств;
правила документооборота и технология обработки учетной информации;
порядок контроля за хозяйственными операциями;
другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
17
Утверждаемая приказом учетная политика является самостоятельным
законченным документом (например, положением), имеющим собственную
логическую структуру и форму, соответствующую целям ее создания. В этом
случае учетная политика становится приложением к соответствующему
приказу [17, с. 52].
В учетной политике рекомендуется предусматривать два раздела:
организационно–технический и методический (рисунок 3) [40, с. 21]:
Рисунок 3. Структура учетной политики
В п. 19 ПБУ 1/2008 перечислены те способы ведения бухгалтерского
учета, которые организация должна утвердить в учетной политике. Это
способы:
− амортизации основных средств;
− амортизации нематериальных и иных активов;
− оценки материально–производственных запасов;
− оценки товаров;
− оценки незавершенного производства и готовой продукции;
− признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг;
− другие существенные способы.
организация ведения бухгалтерского учета;
форма бухгалтерского учета;
технология обработки учетной информации;
порядок проведения инвентаризаций;
организация системы внутреннего контроля;
порядок документооборота;
рабочий план счетов бухгалтерского учета.
методы оценки активов и обязательств
организации;
методы признания доходов и расходов
организации;
методы калькулирования
себестоимости.
методический раздел
организационно-технический раздел
Разделы учетной политики
18
Организация раскрывает избранные способы ведения бухгалтерского
учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями
бухгалтерской отчетности. Кроме того, в бухгалтерской отчетности
раскрываются способы погашения стоимости основных средств,
нематериальных активов и иных активов, оценки производственных запасов,
товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания
прибыли от продажи продукции и т.п. [32, с. 46].
Таким образом, по общему правилу документально в учетной политике
отражаются лишь те вопросы, в отношении которых в законодательстве
содержится несколько возможных вариантов решения. В отношении таких
вопросов организация имеет право выбрать один из таких вариантов. Если же
тот или иной вопрос решается в законодательстве однозначно, он не требует
отражения в учетной политике организации.
1.3 Принципы формирования учетной и налоговой политики на
предприятии
Формирование единых принципов организации бухгалтерского учета
является необходимым условием деятельности любой организации.
Принципы организации бухгалтерского учета основаны на допущениях и
требованиях [31, с. 49] При формировании учетной политики исходят из
допущений имущественной обособленности, непрерывности деятельности,
последовательности ее применения, временной определенности фактов
хозяйственной жизни (рисунок 4).
В первую очередь учетная политика должна отвечать требованиям
полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой,
непротиворечивости, рациональности [32, с. 18].
19
Рисунок 4. Принципы бухгалтерского учета согласно ПБУ 1/2008
«Учетная политика организации»
Последняя редакция Положений по бухгалтерскому учету – ПБУ 1/2008
разработана на основе норм ПБУ 1/98 и МСФО (IAS) 8. В новом стандарте
появился ряд уточнений, но основные принципы, которыми должен
руководствоваться бухгалтер при работе с учетной политикой, остались
неизменными [24, с. 32]. К таким уточнениям можно отнести:
− формированием учетной политики теперь вправе заниматься не
только главный бухгалтер, данную обязанность можно возложить и на иное
лицо, которое ведет бухгалтерский учет в организации;
− утверждение в учетной политике всех форм первичных
документов, которые применяются организацией, а не только те, по которым
нет унифицированных форм;
− требование раскрывать в учетной политике формы регистров
бухгалтерского учета: журнал регистрации хозяйственных операций,
журналы–ордера, вспомогательные ведомости, мемориальные ордера,
Главная книга, оборотная ведомость;
− применение принципов МСФО при формировании учетной
политики;
ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»
Допущения
Имущественная обособленность
организации
Непрерывность
деятельностиорганизации
Последовательность
примененияучетной политики
Временная определенность фактов
хозяйственной деятельности
Требования
Полнота
Своевременность
Осмотрительность
Непротиворечивость
Приоритет содержания перед формой
Рациональность
Принципы бухгалтерского учета
20
− особенности применения, учета и раскрытия изменений в учетной
политике.
Организация может изменять учетную политику по бухгалтерскому
учету в тех случаях, перечень которых приведен в пункте 10 ПБУ 1/2008.
К названным случаям относится существенное изменение условий
хозяйствования. При внесении изменения в учетную политику необходимо
оценить в денежном выражении степень влияния, которое окажет это
изменение на финансовое положение, финансовые результаты, движение
денежных средств организации. При существенном характере такого влияния
ПБУ 1/2008 предусматривает следующую схему отражения изменений в учете
и отчетности (рисунок 5).
Рисунок 5. Схема отражения изменений в учете и отчетности
Таким образом, требования положений почти полностью повторяют
требования международного стандарта МСФО (IAS) 8 «Учетная политика,
изменения учетных оценок и ошибки», что полностью соответствует
современной тенденции реформирования бухгалтерского учета [30, с. 28].
Регулирование бухгалтерского финансового учета в настоящее время
осуществляется посредством установления общих принципов учета, что
установле
н
Причины внесения изменений в учетную политику
Изменение
законодательства
Новые способы
бухгалтерского учета
Изменение условий
хозяйствования
Порядок установлен в
соответствующем
законодательном акте
не
установлен
Оценка последствий изменения в отношении
периодов, предшествующих отчетному может
быть произведена с достаточной надежностью
В соответствии с
актом
может быть
произведена
не может быть
произведена
Ретроспективно
Перспективно
21
позволяет обеспечить единство методологии, учитывая при этом особенности
функционирования хозяйствующих субъектов. С обособлением налогового
учета у организаций одной из важнейших задач выступает обоснование
теоретических и практических аспектов формирования учетных политик по
взаимодействию учетных систем. Формирование учетной политики, которая
бы обеспечивала в наибольшей степени взаимодействие финансового и
налогового учета, учитывающая специфику деятельности организации,
позволяет наиболее эффективно с точки зрения обеспечения достоверности
учетных данных и минимизации трудозатрат работников бухгалтерии
организовать учетную работу в организации.
На сегодняшний день учетная политика является основным
инструментом взаимодействия финансового и налогового учета. В
положениях по бухгалтерскому финансовому учету, как и в налоговом
законодательстве, хозяйствующему субъекту дано право выбора способов
оценки, признания и ведения учета, что дает возможность применения
одинаковых способов учета в обеих учетных системах, тем самым, объединяя
их в единую целостность [24, с. 73].
Таким образом, учетная политика организации выступает достаточно
значимым инструментом в построении системы учета, которая направлена на
формирование достоверных данных в финансовом учете и правильное
исчисление налогооблагаемой прибыли, без привлечения дополнительных
трудовых финансовых ресурсов и исключающая дублирование информации.
Общепринятый налоговый режим предполагает ведение налогового
учета по многим налога, входящим в данный режим. В частности это
относится к налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль
организаций, налогу на доходы физических лиц и т. д. При этом в части
ведения налогового учета по НДС и налогу на прибыль налоговое
законодательство предусматривает возможность выбора некоторых
параметров. Такой выбор субъект малого предпринимательства оформляет в
своей учетной политике по налогообложению.
22
Порядок ведения налогового учета устанавливается
налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения,
утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя до
наступления очередного налогового периода. Для целей бухгалтерского учета
учетная политика организации регламентируется Положением по
бухгалтерскому учету ПБУ 1/98, для целей налогового учета учетная политика
организации регламентируется положениями НК РФ ч. II. В целях
налогообложения в учетной политике должны быть сформулированы все
аспекты организации налогового учета на основе глав 21 и 25 НК РФ ч. II.
Учетная политика должна утверждаться до наступления очередного
налогового периода, Учетная политика организации является основным
документом, регламентирующим ведение бухгалтерского и налогового учета
и порядок налогообложения.
В данном разделе рассмотрены основные требования, предъявляемые
законодательством при организации и ведении налогового учета, а том числе
при составлении учетной политики организации для целей налогового учета,
при учете доходов и расходов и формировании налоговой базы.
Учетная политика для целей бухгалтерского учета и учетная политика
для целей налогообложения - принципиально разные организационно-
распорядительные документы не только по форме, но и по содержанию.
Представим в виде таблицы 1 элементы налоговой учетной политики
организации.
Таблица 1
Элементы налоговой учетной политики
Элементы учетной политики
Варианты выбора элемента учетной политики
1. Момент определения
налоговой базы при реализации
(передаче) товаров (работ,
услуг) по НДС
· по мере отгрузки и предъявлении покупателю
расчетных документов, - день отгрузки (передачи)
товара (работ, услуг);
· по мере поступления денежных средств, - день
оплаты отгруженных товаров (выполненных работ,
оказанных услуг).
23
2. Момент определения
налоговой базы при реализации
(передаче) товаров (работ,
услуг) по налогу на прибыль
· по мере отгрузки и предъявлении покупателю
расчетных документов, – день отгрузки (передачи)
товара (работ, услуг);
· по мере поступления денежных средств – день
оплаты отгруженных товаров (выполненных работ,
услуг)
3. Классификация доходов
(расходов)
· доходы (расходы) от реализации товаров (работ,
услуг); внереализационные доходы
4. Порядок признания
доходов (расходов)
· признание доходов (расходов) в отчетном
(налоговом) периоде, в котором они имели место
независимо от фактического поступления денежных
средств, иного имущества (работ, услуг) и (или)
имущественных прав;
· день поступления средств на счета в банках или в
кассу;
5. Метод учета доходов и
расходов
· метод начисления;
· кассовый метод (только в случае, если в среднем за
предыдущие четыре квартала сумма выручки от
реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не
превысила 1 млн. рублей за каждый квартал)
6. Определение основных
средств
· под основными средствами понимаются: основные
средства, используемые в качестве средств труда для
производства и реализации товаров (выполнения
работ, оказания услуг) или для управления
организацией
7. Определение
нематериальных активов
· нематериальными активами признаются
приобретенные и (или) созданные результаты
интеллектуальной деятельности и иные объекты
интеллектуальной собственности (исключительные
права на них), используемые в производстве
продукции (выполнении работ, оказании услуг) или
для управленческих нужд организации в течение
длительного времени (продолжительностью свыше
12 месяцев)
8. Амортизация основных
средств и нематериальных
активов
Амортизируемым имуществом признается
имущество со сроком полезного использования более
12 месяцев и первоначальной стоимостью более
10000 рублей.
Организация может применять как для целей
бухгалтерского учета, так и для целей налогового
учета два метода начисления амортизации:
· линейный (для амортизационных групп с 8 по 10; со
сроком полезного использования 20-30 лет),
· нелинейный (для амортизационных групп с 1 по 7;
со сроком полезного использования 1-20 лет),
при этом выбранный налогоплательщиком метод
начисления амортизации не может быть изменен в
течение всего периода начисления амортизации по
объекту амортизируемого имущества
Кроме того, организация также может использовать;
24
· пониженные нормы амортизации на основании
пункта 10 статьи 259 НК РФ ч. II (),
· специальные коэффициенты на основании пунктов
7, 8 статьи 259 НК РФ ч. II (),
· обязательные специальные коэффициенты на
основании пункт 9 статьи 259 НК РФ ч. II (),
9. Метод оценки покупных
товаров при реализации
· по стоимости первых по времени приобретения
(ФИФО);
· по стоимости последних по времени приобретения
(ЛИФО);
· по средней стоимости;
· по стоимости единицы товара.
10. Метод оценки сырья и
материалов при производстве
товаров, работ, услуг
· метод оценки по стоимости единицы запасов;
· метод оценки по средней стоимости;
· метод оценки по стоимости первых по времени
приобретений (ФИФО);
· метод оценки по стоимости последних по времени
приобретений (ЛИФО).
11. Порядок распределения
прямых расходов на остатки
незавершенного производства
· для налогоплательщиков, производство которых
связано с обработкой и переработкой сырья, сумма
прямых расходов распределяется на остатки
незавершенного производства в доле,
соответствующей доле таких остатков в исходном
сырье (в количественном выражении), за минусом
технологических потерь,
· для налогоплательщиков, производство которых
связано с выполнением работ, оказанием услуг,
сумма прямы расходов распределяется на остатки
незавершенного производства пропорционально доле
незавершенных (или завершенных, но не принятых
на конец текущего месяца) заказов на выполнение
работ (оказание услуг) в общем объеме выполненных
в течение месяца заказов на выполнение работ
(оказание услуг;
· для прочих, суммы прямых расходов
распределяются на остатки незавершенного
производства пропорционально доле прямых затрат в
плановой стоимости продукции.
12. Формирование резервов
· по сомнительным долгам;
· по гарантийному ремонту и гарантийному
обслуживанию;
· предстоящих расходов на выплату отпусков
· на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу
лет.
13. Период, на который
создается резерв по
сомнительным долгам
· отчетный период;
· налоговый период.
14. Предельный размер
резерва по сомнительным
долгам
Сумма создаваемого резерва по сомнительным
долгам не может превышать 10% от выручки
отчетного (налогового периода).
К строке 14 продолжение
таблицы 1