24
Оценка и учет объектов основных средств регулируется посредством
Инструкции №174н"Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета
бюджетных учреждений и Инструкции по его применению"
Согласно пункту 9Инструкции основные средства к бухгалтерскому
учету принимаются по первоначальной стоимости.
При принятии активов в качестве основных средств, к бухгалтерскому
учету должно обеспечиваться выполнение следующих условий:
- объект должен использоваться на праве оперативного использования
при оказании услуг, при выполнении работ либо с целью управленческих
нужд организации, или для предоставления организациям за плату во
временное пользование и владение;
- объект должен использоваться в течение длительного времени, то
есть срока с продолжительностью более 12 месяцев либо обычного
операционного цикла, когда он более 12 месяцев;
- у бюджетной организации должны отсутствовать планы по
дальнейшей перепродаже этих активов;
Единица бухгалтерского учета основных средств - это инвентарный
объект.
Активы со стоимостью в уровне лимита, который установлен в
учетной политике, но не более за единицу 40 000 рублей, начисляется
единовременно стопроцентная амортизация.
Объекты основных средств посредством действующих нормативных
документов можно амортизировать при помощи линейного способа
начисления амортизации.
Суммы начисленной амортизации отражаются по тому виду
финансового обеспечения (деятельности), по которому указанное имущество
было приобретено.
Расходы учреждения по оказанию услуг и содержанию имущества,
применяемого при оказании приносящей доход деятельности имущества,
25
включая расходов на восстановление данного имущества (амортизации), не
завися от кода вида финансового обеспечения на котором числится указанное
имущество, компенсироваться должны доходами от приносящей доход
деятельности, то есть от платных услуг.
Согласно пункту 134 Инструкции N 174н с целью учета операций по
формированию себестоимости оказываемых услуг предусмотрен счет 0 109
00 0000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ,
услуг", по данным которого и производится расчет тарифов.
Также деление данного счета по видам деятельности (4 - "субсидии на
выполнение государственного (муниципального) задания" и 2 - "приносящая
доход деятельность (собственные доходы учреждения)") показывают лишь
приоритет источников финансового обеспечения.
Деление учетных процедур, включая по формированию финансового
результата по источникам финансирования в части амортизации, сущность
затрат и формирование себестоимости не отражает, а лишь показывая, какое
имущество было в эксплуатации при ведении всей совокупности услуг и
платных, и финансируемых за счет бюджета.
В учетной политике необходимо прописать порядок отражения
данных применительно к определенным группам объектов.
При линейном способе списывается стоимость объектов основных
средств равными долями в течение срока эксплуатации объекта. Таким
образом, при таком способе начисление амортизации не зависимо ни от
фактической производительности объекта основных средств, определяемой
степенью физического износа, ни от объема выпуска, который произведен с
использованием этого объекта.
Бухгалтерский учет объектов нематериальных активов сегодня
регулируются посредством норм Инструкцией №174Н.
Определение ежемесячных сумм амортизационных отчислений по
нематериальным активам производится линейным способом.
26
Принятие к бюджетному учету, нематериальных активов
производится по первоначальной стоимости, которая сформирована при их
приобретении, изготовлении хозяйственным способом, а также увеличение
стоимости нематериальных активов при проведении работ по их
модернизации производится по дебету счета 010230320 "Увеличение
стоимости нематериальных активов - иного движимого имущества
учреждения" и кредиту счета 010632320 "Увеличение вложений в
нематериальные активы - иное движимое имущество учреждения".
Это касается самой организации, стоимость которой должна быть
рассчитана посредством разницы между покупной ценой, которая
уплачивается продавцу при реализации организации в качестве
имущественного комплекса (его части или в целом) в ходе торгов, и суммой
каждого актива и обязательства по бухгалтерскому балансу на дату его
приобретения.
Оценка материально-производственных запасов
Материально-производственные запасы к бухгалтерскому учету
принимаются по фактической себестоимости, а также по учетным ценам
(покупным ценам, плановой себестоимости приобретения и пр.).
В первом случае организацией учитываются поступающие
материально-производственные запасы на субсчетах "Материалы" по
фактическим затратам, а при втором учитываются по учетным ценам.
Регулируется порядок оценки материально-производственных
запасов Инструкцией 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского
учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению».
Метод определения фактической себестоимости материальных
ресурсов, которые списываются на хозяйственные нужды и в производство,
разрешено выбрать из следующих:
а) по себестоимости единицы запасов;
27
б) по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
в) по средней себестоимости.
Использование одного из указанных методов по виду материально-
производственных запасов осуществляется исходя из допущений
последовательности использования учетной политики.
Различные группы материалов в бухгалтерском балансе отражаются
по их фактической себестоимости.
Способ оценки по себестоимости каждой единицы запасов
необходимо использовать в организациях, имеющих ограниченную
номенклатуру и небольшое движение запасов. Поэтому в связи с этим,
наиболее обоснованным будет выбора одного из этих методов.
Признание прибыли от реализации услуг (при ведении бюджетным
учреждением подлежащего налогообложению вида деятельности).
Документально системы нормативного регулирования в
бухгалтерском учете допускают выбор одного из двух методов при
определении доходов – кассового метода или метода начисления. Для целей
бухгалтерского учета, отчетности выбор такого метода не имеет
существенного значения - отчетность составляется по методу начисления.
Кассовый метод может быть выбран при особенностях перехода права
собственности по отгруженным товарам, работам или услугам.
Данный элемент обладает существенным значением при учете сумм
выручки. В связи с этим несколько поменяются схемы оформления
бухгалтерской корреспонденции. Поэтому отражение этого элемента в
бухгалтерской учетной политике необходимо считать обязательным
10
.
10
Карпова, Т.П. Управленческий учет / Т.П. Карпова: М.: Колос,2009. – 334 с.
28
Помимо этого, пункт статья 316 НК РФ устанавливает, что выручка в
бухгалтерском учете признается при следующих условиях:
а) бюджетная организация обладает правом на получение этой
выручки, которое вытекает из конкретного договора либо подтверждено
иным соответствующим образом;
б) сумму выручки можно определить;
в) имеется полная уверенность в том, что в итоге конкретной
операции произойдет прирост экономической выгоды бюджетной
организации. Имеющаяся уверенность в том, что, в итоге конкретной
операции произойдет прирост экономических выгод бюджетной
организации, появляется, если организация в оплату получила актив, либо в
отношении получения актива отсутствует неопределенность;
г) право собственности (пользования, владения и распоряжения) на
товар, услугу перешло к покупателю от бюджетной организации или работа
была принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, произведенные или которые будут производиться в связи
с данной операцией, можно будет определить.
В своей учетной политике бюджетные организации важно также дать
уточнение порядку признания расходов при деятельности, приносящей
доход.
Положение по ведению бухучета и отчетности в Российской
Федерации, а также статьи 272, 273 НК РФ предоставляют возможности для
списания общехозяйственных расходов посредством двух способов.
Бюджетные учреждения, выбравшие кассовый метод учета доходов и
расходов, должны признавать расходы после их фактической оплаты.
При методе начисления устанавливается следующий порядок
признания расходов:
- расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы
возникают исходя из условий сделок;
29
- расходы признаются по методу начисления;
- при получении доходов в течение нескольких отчетных периодов,
расходы делятся по периодам;
- расходы, которые не могут быть отнесены непосредственно на
затраты по конкретному виду деятельности, распределяются
пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме
доходов.
Рассмотрим расходы будущих периодов.
Согласно пункту 302 Инструкции по бюджетному учету №157н
затраты, которые произведены в отчетном периоде организацией, но
относятся к следующим отчетным периодам, должны быть отражены в
бухгалтерском балансе согласно условиям признания активов по
установленным нормативными правовыми актами требования по
бухгалтерскому учету, должны списываться в порядке, законодательно
установленном для списания стоимости данного вида активов.
То есть, в учетной политике бюджетной организацией должны быть
определены два элемента как минимум:
а) срок списания расходов будущих периодов;
б) порядок распределения расходов будущих периодов.
Эти расходы должны учитываться на счетах «Расходы будущих
периодов».
Использовать его можно, когда это прямо предусмотрено данной
Инструкцией. На нем подразумевается некоторое долговременное признание
расходов. Им имеется возможность пользоваться, когда речь касается затрат,
понесенных из-за предстоящих работ. В учетной политике также можно
утвердить сами статьи расходов будущих периодов при учете особенностей
деятельности бюджетной организации.
Рассмотрим создание резервов
30
Резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в
отношении которых этот резерв был изначально создан. Признание в учете
расходов, в отношении которых сформирован резерв предстоящих расходов,
осуществляется за счет суммы созданного резерва.
В некоторых случаях при наступлении некоторых событий создание
резерва является обязательным, в связи с этим в учетной политике должна
быть закреплена методика расчета.
Для бухгалтерского учета можно выделить три вида резервов:
а) Резервы, образовавшиеся согласно законодательству и
учредительным документам.
б) Оценочные резервы (резерв по сомнительным долгам, резерв под
снижение стоимости материальных ценностей, резерв на отпуск, резерв под
обесценение вложений);
Согласно требованию осмотрительности, что любые материальные
ценности, по которым цена снизилась в течение отчетного года, или которые
устарели морально или потеряли частично свое изначальное качество, в
бухгалтерском балансе отражаются на конец отчетного года по стоимости
возможной реализации, когда она ниже первоначальной стоимости
приобретения, и с отнесением разниц в ценах на увеличение расходов у
некоммерческих организаций (бюджетных учреждений).
Создание таких резервов должно предусматриваться учетной
политикой для целей бухгалтерского учета. Резервы создаются в конце
отчетного года из финансовых результатов бюджетной организации на
уровень величины разницы между текущей стоимостью и фактической
себестоимостью, когда последняя превышает текущую рыночную стоимость.
Порядок создания резервов разъяснен в пункте статьями 266, 267 НК
РФ, а также пунктом 302.1 Инструкции 157н. Резервы создаются по каждой
единице материально-производственного запаса, принятого бухгалтерском
31
учете. Методика определения резерва разрабатывается бюджетной
организацией самостоятельно при закреплении в учетной политике.
Резерв по сомнительным долгам. В целях сближения налогового и
бухгалтерского учета, а также принимая во внимание положения Инструкции
по применению плана счетов в бухгалтерском учете бюджетных учреждений,
утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. N 174н, в
бюджетном учреждении возможно создание резерва по сомнительным
долгам.
Сомнительным долгом является дебиторская задолженность, которая
не была погашена в сроки, утвержденные договором, и не была обеспечена
конкретными гарантиями.
Резерв сомнительных долгов формируется на основе результатов
инвентаризации дебиторской задолженности. Величина резерва должна
определяться отдельно по каждому отдельно сомнительному долгу исходя из
финансового состояния должника и оценки уровня вероятности погашения
долга частично или полностью.
Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может быть
больше 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода,
определенной в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса
В учетной политике необходимо указать на факт создания данных
видов резервов.
в) Резервы предстоящих расходов либо оценочные обязательства (на
выплату отпусков и выплат по итогам года). Такие резервы формируются для
достоверного отражения активов (обязательств) в отчетности при учете
новой информации и оценки положения дел в организации, ожидаемых
предстоящих выгод и обязательств бюджетной организации.
Резерв на оплату отпусков формируется согласно Инструкции 157н.
Уровень оценочных обязательств по расходам на выплату отпусков
32
рассчитывается по методике, разработанной бюджетной организацией
самостоятельно.
Рассмотрим иные вопросы, необходимые к раскрытию в учетной
политике.
По требованиям нормативных актов Минфина России возникает
необходимость в раскрытии в учетной политике некоторых других
элементов. Таким образом, элементы, подлежащие раскрытию в отчетности,
должны отражаться и в учетной политике. Здесь речь о выборе вариантов не
идет, как правило.
При этом важно исходить из требований Инструкций, которые
конкретизируют состав информации, необходимой отражению в отчетности
(отражению в учетной политике), применительно соответствующей группы
активов либо обязательств. Учетной политикой закреплен порядок, метод
расчета или утвержден перечень статей активов или обязательств. Среди
элементов, подлежащих раскрытию в отчетности, обязательным и важным
считается порядок исправления ошибок, а также признание существенной
ошибки. В учетной политике для целей бухгалтерского учета важно
подробно определить критерий существенности ошибок.
Рассмотрим методические аспекты налоговой учетной политики,
закрепленные в статье 11 НК РФ. Учетная политика для целей
налогообложения является выбранной налогоплательщиком совокупностью
методов определения доходов, расходов, их признания, распределения и
оценки, а также учета прочих необходимых для налогообложения
показателей финансово-хозяйственной деятельности.
В данном виде учетной политики необходимо представить следующие
элементы
11
:
а) порядок определения налоговой базы по каждому виду налога;
11
Кондраков Н. Н. Учетная политика организации на 2011 год в целях бухгалтерского финансового,
управленческого и налогового учета. М.: Рид Групп, 2010
33
б) порядок ведения налогового учета;
в) применяемые методы расчетов с целью определения налоговых баз;
г) используемые методы для оценки активов, доходов и расходов,
обязательств;
д) порядок использования и формирования создаваемых резервов;
е) порядок формирования задолженности перед бюджетом по
отдельно взятому налогу.
Существует два основных подхода к общей организации налогового
учета в бюджетных организациях:
а) ведение налогового учета параллельно с бухгалтерским. Здесь в
налоговом учете отражаются в полном объеме все производимые
организацией и отраженные финансово-хозяйственные операции в
бухгалтерском учете;
б) отражение в налоговом учете лишь не принимаемых к налоговому
учету отклонений по размерам показателей доходов, расходов организации
от представленных в бухгалтерском учете.
Второй метод организации налогового учета является более
предпочтительным, так как позволяет формировать облагаемую базу по
налогу на прибыль по показателям учета, которые скорректированы на
суммы представленных в регистрах налогового учета отклонений. Требует он
существенно меньших трудовых затрат, нежели ведение налогового учета
параллельно бухгалтерскому.
Выбор конкретного метода организации налогового учета
необходимо закрепить в учетной политике учреждения для целей
налогообложения.
Основными элементами в учетной политике по налогу на прибыль
считаются:
а) метод признания доходов, расходов;
б) классификация определенных видов доходов и расходов;