34
в) состав, порядок списания косвенных и прямых расходов;
г) налоговый учет амортизируемого имущества;
д) налоговый учет МПЗ;
е) создание в налоговом учете резервов.
Что касается признания организацией доходов и расходов, то НК РФ
дает возможность выбора одного из двух возможных методов:
– кассовый метод;
- метод начисления.
Относительно амортизируемого имущества в учетной политике для
целей налогообложения избирается применение амортизационной премии,
порядок формирования расходов на ремонт основных фондов.
В налоговой учетной политике важно указать, будет ли
использоваться амортизационная премия при реализации капитальных
вложений. При применении этой премии в налоговой учетной политике
важно выбрать ее размер. По умолчанию он равен 30%.
Расходы по ремонту основных средств организацией могут
отражаться в составе расходы в сумме фактически произведенных затрат
того периода, в котором были произведены ремонтные работы или
списываться за счет резервов на ремонт основных средств. Если
организацией избран второй вариант, это важно отразить в налоговой
учетной политике.
В налоговой учетной политике бюджетные организации
самостоятельно определяют перечень прямых расходов по производству и
реализации продукции, выполнении работ и оказании услуг.
Организации, представляющие услуги, имеют право прямые расходы
относить на снижение доходов периода, или распределять между стоимостью
оказанных услуг.
В налоговой учетной политике, бюджетная организация, должна
представить порядок формирования, использования в налоговом учете
35
резервов, когда планируется создание данных резервов. Бюджетные
организации могут образовывать резервы по сомнительным долгам, выплату
ежегодного вознаграждения за выслугу лет, резервы расходов на оплату
отпусков, резервы по гарантийному ремонту, обслуживанию, а также
резервы на ремонт основных средств.
Из-за реформирования бюджетной системы в Российской Федерации с
2005 года требования к отчетности изменились, выросла ответственность и за
неразумное управление финансами, и за неэффективность бюджетной
политики. Эти изменения, стали началом существенно новых подходов к
организации бюджетного учета.
Статья 5 Федерального закона N 402-ФЗот 06 декабря 2011 г."О
бухгалтерском учете" гласит, что организации, когда руководствуются
законодательством Российской Федерации по бухгалтерскому учету,
нормативными актами органов, регулирующими бухгалтерский учет,
формируют самостоятельно свою учетную политику опираясь на свою
структуру, отрасль и другие особенности своего функционирования.
Бюджетные учреждения исключением не являются, в связи с этим
необходимо опираться на правила составления учетной политики, которые
закреплены статьей 6 Закона N 402-ФЗот 06 декабря 2011 г.
Таким образом, законодательство составлять учетную политику
обязывает, но наряду с этим ответ на вопрос, каким образом это сделать при
данной организационно-правовой форме, такой как бюджетное учреждение,
в значительной степени остается открытым. Кроме этого, имеется мнение,
что для бюджетных учреждений учетная политика определена нормативно
пунктом 3 Инструкции по бюджетному учету 157н, которая утверждена
Приказом Минфина России N 209н от 16 ноября 2016 г. Именно на этот
документ необходимо опираться, не создавая свой собственный локальный
акт. Наряду с этим, формирование учетной политики в бюджетных
36
учреждениях не только закреплено законодательно, но необходимость такого
создания документа подтверждается практически.
Согласно статье 6 Закона N 402-ФЗот 06 декабря 2011 г.разработано
несколько методов организации бухгалтерской службы в бюджетном
учреждении:
а) бухгалтерская служба является структурным подразделением,
которое возглавляет главный бухгалтер;
б)введение в штатное расписание должности бухгалтера;
в) передача ведения дел бухгалтерского учета в централизованную
бухгалтерию.
Отражая один, из указанных выше видов организации бухгалтерского
учета в учетной политике, важно отразить место и статус бухгалтерской
службы в самой системе управления учреждением, полномочия главного
бухгалтера, состав и структуру бухгалтерии, осуществляемые ею функции,
обязанности, права главного бухгалтера, а также ответственность за
организацию, осуществление ведения бюджетного учета и должностные
инструкции сотрудников бухгалтерии.
Методические указания, касаемо инвентаризации имущества,
финансовых обязательств были утверждены Приказом Министерства
финансов России N 49от 13 июня 1995 г. с изменениями и дополнениями от
08 ноября 2010 года. Порядок, сроки и количество проведений
инвентаризаций определяются должностным лицом организации, кроме
случаев, когда осуществление инвентаризации является обязательным (пункт
1 статьи 11 Закона N 402-ФЗот 06 декабря 2011 г.
В самом приказе об учетной политике может реализовываться это
право руководителя, а также конкретизированы указанные выше критерии.
В виде одного из приложений к учетной политике важно представить
рабочий план счетов, представляющий собой перечень применяемых в
учреждении аналитических, синтетических счетов, их корреспонденцию.
37
В качестве приложения к учетной политике нужно представить график
документооборота, которые будет содержать перечень, формы первичных
учетных документов, их сроки составления, перечень и список должностных
лиц, которые ответственны за их оформление, и утверждение в каждом
конкретном бюджетном учреждении.
В пункте19 Инструкции N 157н определяются основные условия по
автоматизации бюджетного учета. В нынешних условиях бюджетные
учреждения обладают широкой возможностью выбора программного
продукта для ведения дел бюджетного учета, применяемый программный
продукт необходимо указать в учетной политике.
Все унифицированные формы первичной учетной документации и
указания в области их применения утверждены Положениями Госкомстата
РФ и Приказами Министерства финансов РФ. Несмотря на данный аспект, на
практике зачастую приходится использовать дополнительные документы,
которые подтверждают факты хозяйственной деятельности. Для того, чтобы
не возникали нарекания при проведении частых проверок, бюджетному
учреждению важно отразить их в своем местном локальном акте в качестве
приложений к учетной политике. Следует при этом помнить, что при
использовании подобных форм нужно руководствоваться пунктом 2 статьи 9
Федерального Закона N 402-ФЗот 06 декабря 2011 г., так как в нем
прописаны для данных документов обязательные реквизиты.
Ведение в организации бюджетного учета с применением
программного продукта, дает возможность кроме регламентированных
регистров бюджетного учета производить формирование дополнительных
регистров, позволяющих проводить более широкий анализ хозяйственной
деятельности учреждения.
Когда организация из-за своей специфики применяет дополнительные
регистры в бюджетном учете, необходимо в качестве приложений к учетной
политике представить и утвердить их список.
38
Одним из важных участков является учет расчетов с подотчетными
лицами. Правильная организация этих расчетов влияет на признание данных
расходов и для целей бюджетного учета, и для целей налогового учета.
В качестве приложений к учетной политике должностному лицу
бюджетного учреждения нужно издать приказ, который устанавливает срок,
на который является возможным выдача наличных денег в подотчет на
хозяйственные нужды учреждения, приказ о перечне лиц, которые имеют
право получения денежных сумм в подотчет. Работник должен в свою
очередь отчитаться по потраченным средствам не позднее трех рабочих дней
после окончания этого срока.
Чтобы избежать ненужные трения с контролирующими органами при
проверках, бюджетное учреждение обязано в своей учетной политике
уделить внимание тому факту, что оно сотрудников наделяет правом
осуществления определенных действий от имени учреждения за свой счет,
подробно расписывать внутренние, специфические правила в части
проведения расчетов с сотрудниками, являющихся подотчетными лицами.
В качестве приложений к учетной политике руководителю
бюджетного учреждения необходимо издать приказ, который будет
закреплять перечень лиц, обладающих правом подписи первичной учетной
документации, в соответствии с пунктом 3 статьи 9 Закона N 402-ФЗот 06
декабря 2011 г.
Помимо перечисленных в данном локальном акте в виде приложений
желательно разработать
12
:
а) порядок внутреннего контроля в области проведения хозяйственных
операций;
б) порядок хранения дел бухгалтерского архива
в) номенклатуру дел.
12
Медведев М.C. Учетная политика организации на 2015 год – 2015. – КНОРУС
39
Учетная политика для целей налогообложения бюджетными
учреждениями формируется на общих основаниях согласно Налоговому
кодексу РФ. При этом Налоговый кодекс РФ составлять учетную политику
обязывает лишь относительно двух налогов - НДС (пункт 12 статьи 167 НК
РФ) и налогу на прибыль организации (статья 313 НК РФ).
Сегодня нет нормативных документов, которые бы регламентировали
организацию, составление калькуляций в области производства товаров,
работ, услуг. Учреждения в свою очередь составляют смету доходов,
расходов по предпринимательской деятельности, в ней отсутствует
информация по себестоимости реализуемой готовой продукции,
выполняемых работ либо оказываемых услуг.
Поэтому в данном разделе Положения по учетной политике важно
отразить порядок формирования себестоимости оказываемых услуг,
выполняемых работ. В случае, если бюджетное учреждение осуществляет
оказание различных услуг, выполнение работ, в Положении нужно
определить порядок в части распределения накладных расходов.
Кроме этого целесообразно расписать учетные моменты, которые
связаны с отраслевой спецификой деятельности, к примеру, организация
учета расчетов родительской платы, калькулирование, учет себестоимости
питания.
Таким образом, организации бюджетной сферы не обойтись без
учетной политики. Утверждается она приказом бюджетного учреждения.
То есть можно сделать вывод, что методический раздел бухгалтерской
и налоговой учетной политики считается важной составляющей системы
бухгалтерского и налогового учета в организации, которая требует
серьезного, вдумчивого подхода и ответственного отношения со стороны
главного бухгалтера при составлении на очередной финансовый год учетной
политики организации.
40
1.3 Механизм формирования учетной политики организации
Учетная политика для целей налогообложения является
совокупностью допускаемых Налоговым Кодексом РФ методов
определения, оценки, признания и распределения доходов, расходов,
включая иные необходимые для целей налогообложения показатели
финансово-хозяйственной деятельности.
Бухгалтерская и налоговая учетная политика должна утверждаться
руководителем организации своим распоряжением или приказом. Форма
приказа может быть произвольной. Положения учетной политики
представляются либо в приказе, либо в приложениях к нему.
Налоговым законодательством не оговариваются никакие
специальные требования к порядку формирования для целей
налогообложения учетной политики. В связи с этим можно выбрать то, что
организации выгоднее:
а) составление единой учетной политики в целом по организации и
представление в ней отдельных разделов - бухгалтерской политики,
политики по налогу на прибыль, политики по НДС и пр.;
б) составление для бухучета и налогов отдельного документа.
Когда бюджетное учреждение создается, учетную политику
необходимо ему утвердить в сроки:
Бухгалтерскую - не позже 90 дней со дня регистрации в налоговых
органах;
по НДС - не позже окончания квартала, в котором оно
зарегистрировано. К примеру, если бюджетная организация
зарегистрирована в IV квартале 2016 года, то учетная политика по НДС
должна быть утверждена до 31.12.2016 года.
Для учетной политики по налогу на прибыль отсутствуют сроки
утверждения. Но, тем не менее, ее лучше, вместе с политикой по НДС,
41
утвердить не позже окончания отчетного периода (квартала, полугодия
или 9 месяцев), в котором организация зарегистрирована.
Итак, учетная политика утверждается один раз при регистрации
бюджетной организации. А далее, при необходимости, она либо
дополняется (в любое время), либо изменяется.
Методы учета, прописанные в учетной политике, в течение года
менять нельзя.
Зачастую изменение указанных в учетной политике бухгалтерских
и налоговых правил ее формирования можно лишь с начала года. В связи с
этим приказ об изменениях некоторых положений бухгалтерской,
налоговой учетной политики на 2017 г. необходимо утвердить не позже 31
декабря 2016 года. Многими бюджетными организациями составляется
политика и позднее, к примеру, в январе. Тем не менее, приказ должен
быть все равно датирован декабрем. В противном случае, избранные
методы учета можно применить лишь с 2018 года.
Каждой бюджетной организацией составляется учетная политика
при учете специфики своей деятельности. Но существуют общие правила,
касающиеся всех организаций. Ниже сформулируем данные правила,
представив примеры их применения.
За организацию формирования учетной политики учреждения
ответственный главный бухгалтер.
Когда законодательством не предусматривается возможность
выбора определенного варианта учета определенной операции, то
описание такого способа учета в учетной политике не производится.
Рассмотрим пример по налогу на прибыль. При оказании услуг к
прямым расходам в любом случае относятся:
а) стоимость материалов, израсходованных на оказание услуг;
б) заработная плата работников, оказывающих данные услуги и пр.
42
Таким образом, такая организация не может увеличить список
прямых расходов, что-то написать о них, когда перечень не расширен.
Рассмотрим главу 21 НК РФ. Налоговую базу по НДС определяет
наиболее ранняя из дат - либо дата оказания услуг, либо дата получения
оплаты (предоплаты) в счет услуг. Здесь никакого выбора нет, и повторять
положения НК РФ ни к чему в учетной политике.
Бюджетные учреждения, в общем, имеют льготу по налогу на
добавленную стоимость. В учетной политике это указывается.
При формировании учетной политики прописываются варианты
учета лишь тех операций, которые уже совершаются или предполагается в
ближайшее время совершить.
Нет необходимости в описании способов учета всех операций, по
которым законодательством предоставляется право выбора. Если появится
новая операция (будет приобретено имущество) впервые, всегда можно
внести в учетную политику дополнения, которые начнут сразу же
действовать. Причем такие дополнения будут более рациональными, чем
положения учетной политики, которые приняты заранее.
Из нескольких вариантов, которые допускает законодательство о
бюджетном учете и Налоговый кодекс РФ, необходимо выбрать один,
самый подходящий вариант (метод) учета имущества либо хозяйственной
операции.
Когда законодательством методика учета избранного способа
расписана детально, не нужно в учетной политике ее дублировать.
Например, рассмотрим метод оценки материалов при списании.
В бухгалтерском учете бюджетного учреждения предоставляется,
возможным, выбор одного из трех методов списания материалов при их
выбытии:
а) по стоимости каждой единицы;
б) по средней стоимости;
43
в) по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО).
Предположим, организацией избран в бухгалтерском учете метод
ФИФО. Тогда в приказе по бухгалтерской учетной политике пишется
следующее:
Когда налоговым законодательством методика использования
некоего способа не прописывается, ее возможно взять из бухучета.
Рассмотрим методику оценки материалы при списании для целей
налогообложения.
Предположим, организацией избран метод списания по средней
стоимости в налоговом учете. Но в статье 268 НК отсутствует порядок его
применения. Поэтому методику можно взять из бухучета. И в приказе по
налоговой учетной политике написать можно следующее:
При выбытии стоимость материалов оценивается по средней
стоимости. Производится оценка товаров по средней себестоимости в
порядке, который аналогичен, применяемому в бухучете.
Когда способ учета определенной операции в бухгалтерском или
налоговом законодательством не прописан, этот способ необходимо
разработать самим, отразив это в учетной политике.
К примеру, налоговый учет выручки от оказанных услуг с
длительным периодом оказания, то для цели налогообложения необходимо
распределять выручку при учете признания дохода по принципу
равномерности. Каким образом именно это делается, главой 25 НК РФ не
оговаривается.
Здесь необходимо произвести разработку порядка учета
самостоятельно. В налоговой политике можно изложить, к примеру,
следующим образом:
Выручка от оказания услуг с длительным циклом (несколько
отчетных периодов) признается пропорционально в отчетном периоде доле