22
21
Концессионные договоры на оказание услуг: учет у
концедента
01.01.2020
22
Раскрытие информации о связанных сторонах
01.01.2020
23
Участие в совместной деятельности
01.01.2019
24
Инвестиции в ассоциированные субъекты
01.01.2020
25
Финансовые инструменты
01.01.2019
26
Строительные контракты
01.01.2019
27
Биологические активы
01.01.2018
28
Раскрытие финансовой информации о секторе
государственного управления
01.01.2020
29
Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике
01.07.2020
Методология учета сближается с подходами, принятыми в
международных стандартах финансовой отчетности. Это большой
экономический шаг в российском законодательстве.
Федеральный стандарт «Концептуальные основы бухгалтерского учета и
отчетности для организаций государственного сектора» был утвержден
приказом Министерства финансов Российской Федерации 31 декабря 2016 года
№256н. Вступил в силу данный стандарт с начала 2018 года. Приказом 36н от 28
февраля 2018 года Минфин запланировал ввести изменения, которые будут
действовать с начала 2020 года. Затем было произведено уточнение приказом
223н от 31.12.2018 года, что планируемые изменения должны вступить в силу с
марта 2019 года. И затем очередной приказ 45н от 19.03.2019 года внес
коррективы в данный стандарт, вступление в силу запланировано было на май
2019 года.
На примере самого первого стандарта, упомянутого в приказах
Министерства финансов Российской Федерации видно, что ведется активная
разработка стандарта. Он претерпевает изменения, возникающие в ходе его
обсуждения до вступления в силу и в ходе работы после вступления в силу.
Данный федеральный стандарт обязаны применять в работе все
учреждения государственного сектора. Он касается установки основных
требований к ведению бухгалтерского учета, бюджетного учета финансовых и
нефинансовых активов, обязательств, возникающих у учреждения, а также
бюджетной отчетности казенных, бюджетных и автономных учреждений.
23
Положения, указанные в стандарте, во многом не несут нового по
сравнению с существующими инструкциями и другими приказами. Но изучение
нововведений следует начать именно с этого стандарта.
Без перемен остаются субъекты учета, методы ведения учета, требования
к документообороту первичных документов, различных регистров учета, их
хранение и отражение в бухгалтерском учете, а также учет активов и
обязательств, их инвентаризация. Некоторые позиции теперь изложены более
четко по сравнению с действующими инструкциями, например, допуск
временной определенности фактов хозяйственной деятельности. На практике это
означает, что независимо от факта хозяйственной деятельности, он признается в
том периоде, в котором он случился, никак не связанный с движением наличных
или безналичных денежных средств.
Также в стандарте дано определение существенности информации.
Теперь стало ясно, что информация, которая может исказить отчетность или
изменить экономическое решение, основанное на каком-либо факте
хозяйственной жизни, является существенной. При этом единого критерия не
введено, этот вопрос решается каждым учреждением самостоятельно.
Очень важное замечание появилось в стандарте. Трудовые, финансовые,
экономические и другие затраты, включающие в себя сбор, регистрацию,
подтверждение, раскрытие используемых допущений, способа формирования
информации и передачу её вышестоящей организации, для предоставления
бухгалтерской отчетности не должны превышать полезность получения этой
отчетности.
Основные новшества стандарта – это объекты учета, то есть активы,
обязательства, чистые активы, доходы и расходы.
Актив принадлежит учреждению или находится в его пользовании, несет
экономическую выгоду для учреждения, а также заключает полезный потенциал.
Это является новым и означает пригодность использования в деятельности
учреждения, обмена, погашения обязательств. Актив должен служить в
24
выполнении учреждением той деятельности и целей, ради которых создавалось
учреждение.
Под обязательством понимается задолженность, которая при погашении
приведет к уменьшению (выбытию) активов. Обязательства принимаются к
бухгалтерскому учету, если они возникли в силу закона или контракта (договора,
соглашения или иного документа).
Чистый актив - разница между активами и обязательствами. В расчет
чистых активов не входит имущество, которое есть у учреждения, но учреждение
при этом не отвечает по своим обязательствам.
Под доходом понимается поступление экономической выгоды или
увеличение полезного потенциала. Под расходом понимается уменьшение
экономической выгоды или снижение полезного потенциала. Не учитывается
имущество, связанное со вкладом учредителя.
Финансовый результат учреждения - это разница между доходами и
расходами.
В стандарте дано указание, на каких условиях объект принимается к
бухгалтерскому учету. Он должен соответствовать определению актива, должен
повышать полезный потенциал и увеличивать будущие экономические выгоды
учреждения, а также стоимость объекта можно оценить. Если последнее условие
невозможно, то в учете этот объект не отображается, но информация о данном
факте расшифровывается в пояснительной записке. Речь идет, например, об
услугах и работах, которые были предоставлены учреждению безвозмездно. При
этом нефинансовые активы, которые были пожертвованы или переданы в
качестве спонсорской помощи отображаются в бухгалтерском учете в полном
объеме.
Если вдруг объект перестает отвечать требованиям, перечисленным
выше, то оно перестает учитываться и списывается с учета. Если доходы
признаются в течение нескольких отчетных периодов, то соответственно и
расходы, которые несет учреждение по данному доходу, равномерно
распределяются по этим отчетным периодам.
25
Из стандарта мы познакомились с новым понятием справедливой
стоимости. Определение стоимости активов и обязательств осуществляется либо
по рыночным ценам, либо по амортизированной стоимости замещения.
Рассчитывается в последнем случае как разница между стоимостью полного
восстановления полезного потенциала актива или замены актива и суммой
накопленной амортизации, рассчитанной на основе такой стоимости.
Бухгалтерская отчетность согласно стандарта должна отвечать
следующим критериям:
1. Уместность. Информация может использоваться для финансовой
оценки будущих событий и для выводов по экономической ситуации на текущий
момент в учреждении
2. Существенность. Показатели напрямую могут влиять на решения
внутренних и внешних пользователей бухгалтерской отчетности.
3. Достоверность. Бухгалтерская отчетность составлена с соблюдением
всех действующих законодательных норм и актов, отображены все факты
хозяйственной деятельности учреждения последовательно и полно.
4. Сопоставимость. Показатели отчетности можно сопоставить и
выявить схожесть и различия в других отчетах.
5. Возможность проверки достоверности. Показатели отчетности могут
быть подтверждены документально, при помощи различных математических
действий или при прямом пересчете при инвентаризации или ином действии.
6. Своевременность. Бухгалтерская отчетность должна быть актуальна
в запрашиваемый период времени, помогать внутренним и внешним ее
пользователям принимать экономические решения.
7. Понятность. Содержание и форма представления бухгалтерской
отчетности должны быть ясны и понятны всем пользователям.
Юридическое и экономическое содержание фактов хозяйственной жизни
может различаться. В стандарте впервые сказано, что содержание важнее формы,
то есть информация об объектах бухгалтерского учета должны быть
представлены с учетом их экономической сущности, а не только правой формы.
26
Нефинансовые активы, например, могут находиться как в оперативном
управлении у учреждения, также быть получены в результате спонсорской
помощи, пожертвования, хранения, на комиссии, взяты в аренду. Возможно и то,
что имущество непригодно к использованию, то есть не приносит
экономической выгоды, но находится на балансе у учреждения. Сейчас в
законодательстве это вопрос решен.
До вступления в силу стандарта имущество, которые не принадлежит
учреждению, но находится в его пользовании, учитывалось только на
забалансовых счетах. Определяющей является экономическая составляющая, а
не юридическая.
Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.12.2016
года №257н «Основные средства» был введен еще один стандарт бухгалтерского
учета, применяемый при ведении учета.
Основным средством признается объект, срок полезного использования
более 12 месяцев, может постоянно использоваться в работе учреждения,
эксплуатироваться как самостоятельный объект. Эти критерии повторили уже
существующие критерии, перечисленные в инструкции по применению единого
плана счетов бухгалтерского учета, утвержденную приказом Министерства
финансов Российский Федерации от 01.12.2010 года №157н. В стандарте есть
важное уточнение, которого не было раньше. Основные средства – это
материальные ценности, которые являются активами и отвечают требованиям
активов.
Теперь в качестве основных средств должны учитываться на балансе
объекты, полученные во временное пользование или владение по договору
аренды или по договору аренды на льготных условиях (безвозмездное
пользование). До введения в силу стандарта данные факты хозяйственной
деятельности тоже находили место в отражении в бухгалтерском учете, но на
забалансовых счетах.
Объекты, которые получены в операционную аренду, в состав основных
средств для целей бухгалтерского учета не включаются. Объекты, которые
27
получены в финансовую аренду, в состав для целей бухгалтерского учета,
включаются. Примерами является договора лизинга, договора аренды с правом
выкупа, в бессрочном безвозмездном пользовании.
Также в стандарте указано на требование признания объекта основных
средств надежности оценки его первоначальной стоимости.
Полезный потенциал объекта не обязательно должен обеспечивать
поступление денежных средств или непосредственно участвовать в оказании
работ и услуг. Для целей бухгалтерского учета полезный потенциал заключен в
активе, если используется самостоятельно или совместно с другими активами в
целях выполнения государственных или муниципальных услуг, ради которых
учреждение создавалось, при этом не обязательно должно последовать
поступление денежных средств за этим, для обмена на другие активы, погашения
обязательств, которые имеются у учреждения.
К основным средствам не относятся материальные запасы и ценности,
которые предназначены для продажи, непроизведенные активы, имущество
казны, капитальные вложения, биологические активы. До вступления в силу
стандарта эти объекты не являлись основными средствами, но произошло
уточнение и добавлены биологические активы. Но об этом будет введен новый
федеральный стандарт «Биологические активы». Вступление в силу отсрочено
до 1 января 2022 года.
В стандарте «Основные средства» уточнилась группировка основных
средств. Группами являются:
1. Жилые помещения;
2. Нежилые помещения;
3. Машины и оборудование;
4. Транспортные средства;
5. Инвентарь производственный и хозяйственный;
6. Многолетние насаждения;
7. Инвестиционная недвижимость;
8. Основные средства, не включенные в другие группировки.
28
Впервые будем сейчас выделять многолетние насаждения и
инвестиционную недвижимость. Библиотечный фонд будет учитываться в
составе прочих основных средств. Произошло объединение в одну группу
нежилых помещений и сооружений.
Инвестиционная недвижимость – объекты недвижимости, а также
движимое имущество, которое составляет с указанным объектом единый
имущественный комплекс, отвечающие следующим условиям:
1. Находятся во владении и пользовании учреждения с целью
получения платы за пользование имуществом или увеличения стоимости
недвижимого имущества.
2. Не предназначены для выполнения работ и услуг, ради которых
создавалось учреждение или для управленческих нужд.
3. Не предназначены для продажи.
Таким образом к инвестиционной недвижимости можно отнести то
имущество, которое учреждение приобрело, построило, получило для
предоставления его в аренду. Такое действие должно быть закреплено в учетной
политике и прописано в уставе учреждения.
Если же учреждение сдает часть помещения или одно из помещений,
которое не было специально приобретено, то это классифицируется как
операционная аренда и к инвестиционной недвижимости не относится.
В связи с такими ограничениями, скорее всего, лишь незначительная
часть всех учреждений государственного сектора будет иметь на балансе
инвестиционную недвижимость.
В стандарте не изменилось понятие инвентарного объекта как единицы
учета основного средства. Но при этом уточняется, что можно определить состав
инвентарного объекта. То есть если срок полезного использования совпадает и
при этом каждый объект стоит незначительную сумму, то можно
классифицировать это как комплекс объектов. Это упрощает и облегчает учет
однородных основных средств, например, библиотечный фонд, компьютерное
оборудование, мебель, используемая в одном помещении. В учетной политике
29
необходимо прописать данный пункт. Незначительной стоимостью может
считаться параметр, при которых начисляется 100% амортизации при вводе в
эксплуатацию.
Формирование затрат на приобретение основного средства производится
на счете 106.00. Сюда включаются расходы, которые теперь более четко
определены стандартом, например, расходы на транспортировку, установку,
налоги, пошлины, информационные услуги и др. Но из положений самого
стандарта и методических рекомендаций по его применению можно сделать
вывод, что до тех пор, пока основное средство не готово к вводу в эксплуатацию,
оно должно находиться на счете 106.00. Это новшество. До 01 января 2018 года
основное средство принималось к учету со счета 106.00 и состояние было
«принято к учету». После того, как производились необходимые работы, чтобы
основное средство могло выполнять свои функции, основное средство вводили
в эксплуатацию и состояние было «введено в эксплуатацию». Сейчас до тех пор
пока основное средство не приносит экономическую пользу, оно не должно
приниматься к учету и числиться на балансовом 101 счете при стоимости свыше
10 тысяч рублей или на забалансовом 21 счете при стоимости меньше.
В стандарте раскрывается понятие обесценения и порядок признания его
признаков. Обесценение – снижением стоимости актива, которое больше
планового снижения стоимости в связи с износом (физическим или моральным)
и связано со снижением ценности актива. Стандарт «Основные средства» дает
общее понятие, а стандарт «Обесценение» дает более конкретные разъяснения
по поводу основных средств, имеющих сниженную по сравнению с нормативной
(плановой) остаточной стоимостью.
Для учета суммы обесценения введен новый счет 114.00 «Обесценение
финансовых активов». Комиссия по приему и выбытию основных средств и
материальных запасов выявляет признаки обесценения и определяет
справедливую стоимость основного средства. Обычно это происходит при
годовой инвентаризации перед составлением годовой отчетности или в иных
случаях, предусмотренных законодательством.
30
С 01 января 2018 года вступил в силу еще один федеральный стандарт
«Аренда», утвержденный приказом Министерства финансов Российской
Федерации от 31.12.2016 года №258н. Он применяется при отражении в
бухгалтерском учете предоставление во временное пользование материальных
ценностей на основании договора аренды или безвозмездного пользования.
При передаче во временное пользование основного средства теперь имеет
значение, какая из сторон будет нести обязательства по содержанию имущества.
Если арендатор берет на себя такие обязательства, то стандарт аренда
применяется, иначе такой договор не попадает под действие стандарта.
В составе бухгалтерской отчетности раскрываются отложенные
(предстоящие) доходы от предоставления прав пользования активом,
отложенные расходы по упущенной выгоде от предоставления права
пользования активом, дебиторская и кредиторская задолженности пользователя
имущества представляются с разделением на краткосрочные и долгосрочные.
Под краткосрочными обязательствами понимают обязательства,
предполагающие погашение в течение 12 месяцев после отчетной даты, даже
если первоначальный срок погашения превышал 12 месяцев, а также у субъекта
отчетности отсутствует безусловное право отсрочить погашение обязательства
как минимум на 12 месяцев после отчетной даты. Примерами является
начисленная заработная плата, другие начисленные расходы, связанные с
осуществлением деятельности субъекта отчетности, кредиторская
задолженность по налогам, сборам и другим обязательным платежам в бюджет,
а также текущая доля долгосрочных обязательств, то есть часть долгосрочных
обязательств субъекта, подлежащая погашению в течение 12 месяцев после
отчетной даты.
Под долгосрочными обязательствами понимают все обязательства, не
попавшие в краткосрочные.
У арендатора объектами учета при операционной аренде будут: право
пользования имуществом, обязательства по уплате арендных платежей,
амортизация права пользования имуществом, обязательства по условным
31
арендным платежам, возникающие на дату определения их величины.
Условными арендными платежами считаются суммы компенсации
коммунальных, эксплуатационных расходов, которые компенсируются
арендатором сверх установленной арендной платы за пользование имуществом.
И последний пятый федеральный стандарт, который вступил в силу с 01
января 2018 года, это «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности».
Пояснительная записка к бухгалтерской отчетности представляется в
упорядоченном виде и содержит следующую информацию:
1. информацию о месте нахождения и организационно-правовой форме
субъекта отчетности;
2. сведения об изменениях наименования субъекта за отчетный период;
3. перечень основных нормативных правовых актов,
регламентирующих деятельность субъекта отчетности;
4. наименование учредителя субъекта отчетности и наименование
органа, осуществляющего внешний государственный (муниципальный)
финансовый контроль;
5. если субъект отчетности создан на определенный срок, то
информацию о сроках его деятельности;
6. сведения об основных направлениях деятельности субъекта
отчетности;
7. указание на то, что представленные показатели бухгалтерской
(финансовой) отчетности сформированы исходя их нормативных правовых
актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление
бухгалтерской (финансовой) отчетности;
8. краткое описание основных положений учетной политики;
9. информацию о профессиональных суждениях, выработанных в
процессе применения учетной политики и оказывающих существенное влияние
на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности (например,
профессиональные суждения о том, относятся ли объекты к основным средствам