Рациональность - это когда учетная политика должна строиться таким
образом, чтобы обеспечить рациональное и экономное ведение
бухгалтерского учета в организации [2].
При формировании учетной политики организация должна исходить
из допущений и выполнять требования к организации учетного процесса.
Эти допущения и требования относятся к правилам ведения учета и
формирования бухгалтерской отчетности.
Они должны выполняться, но не обязательно отражаться в учетной
политике организации. И только если организация при ведении
бухгалтерского учета отступает от установленных допущений, она обязана
раскрыть причины этих отступлений в учетной политике.
Пунктом 5 ПБУ 1/2008 установлено четыре допущения, которые
должны соблюдаться при организации учетного процесса:
1) Допущение имущественной обособленности: пункт 5 ПБУ 1/2008
гласит, что « активы и обязательства организации существуют обособленно
от активов и обязательств собственников этой организации и активов и
обязательств других организаций». Некоторые специалисты, комментируя
данное допущение, говорят о том, что практической ценности принцип
имущественной обособленности не имеет, аргументируя данную позицию
тем, что имущественная обособленность юридического лица вытекает из
определения, приводимого в статье 48 ГК РФ, дублируется в учредительных
документах. Например, ошибкой, связанной с нарушением допущения
имущественной обособленности, является включение в себестоимость
выпускаемой продукции материально - производственных запасов,
фактически поступивших в организацию и переданных в производство,
право собственности, на которые к организации не перешло. Речь идет о
договорах купли - продажи МПЗ с особым условием перехода права
собственности после оплаты материалов. Возможность заключения
подобных договоров установлена статьей 491 ГК РФ [2] .
12
2) Допущение непрерывности деятельности: пункт 5 ПБУ 1/2008
гласит: « Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом
будущем, и у неё отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или
существенного сокращения деятельности и обязательства будут погашаться
в установленном порядке». Это допущение с позиции организации учетного
процесса означает, что даже при отсутствии дохода (выручки) у
организации могут быть расходы, относимые в дебет счета 90 [2].
3) Последовательность применения учетной политики: пункт 5 ПБУ
1/2008 гласит, что « Принятая организацией учетная политика применяется
последовательно от одного отчетного года к другому». Соблюдение данного
допущения обеспечивает создание определенной стабильности ведения
учетного процесса. Однако данное допущение не означает невозможности
внесения изменений в учетную политику. Пункт 10 ПБУ 1/2008 говорят о
случаях изменения учетной политики [2].
4) Допущение временной определенности фактов хозяйственной
деятельности: в пункте 5 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики
предполагается, что факты хозяйственной деятельности организации
относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место,
независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных
средств, связанных с этими фактами [2].
В сущности в пункте 5 ПБУ 1/2008 закреплен метод начисления, как и
в налоговом учете, то есть, доходы и расходы подлежат отражению в
отчетном периоде, к которому они относятся.
Законодательно, отступление от данного метода мы видим в пункте 4
ПБУ 15/2008 «Учет займов и кредитов и затрат на их обслуживание»,
согласно которому « организация - заемщик принимает к бухгалтерскому
учету указанную в пункте 3 вышеуказанного Положения задолженность в
момент фактической передачи денег или других вещей и отражает её в
составе кредиторской задолженности».
13
Законодательство также предоставляет возможность отступления от
данного допущения организациям, имеющим статус малого предприятия.
Решение о применении, либо неприменении допущения временной
определенности принимается компаниями, ведущие упрощенный бухучет,
которые вправе признавать выручку кассовым методом [11].
Таким образом, бухгалтерский учет в Российской Федерации
стремительно приближается к международным стандартам ведения учета.
Какие основные аспекты должны быть отражены в учетной политике по
МСФО?
Основная часть требований к содержанию учетной политики,
составленной по стандартам МСФО, прописана в документах — МСФО 1 и
МСФО 8. В частности, конкретного жесткого шаблона учетной политики
стандарты не устанавливают [24,25].
Вместе с тем положения стандартов проводят примерный перечень
разделов, которые следует, так или иначе, осветить в составляемой учетной
политике:
1) Какой состав итоговой отчетности фирма избрала для себя. В
данном контексте следует также отразить основные подходы к
формированию указанных итоговых отчетов.
2) Прописать структуру бизнеса, если он имеет множество
ответвлений и состоит из нескольких родственных компаний. Здесь же
целесообразно отразить сведения об объединениях бизнеса, если они
имеются, а также привести сведения об инвестициях, которые фирма
осуществляет в другие компании.
3) Зафиксировать валюту, которую фирма использует для расчетов.
4) Дать характеристику системы финансовых инструментов,
присущих компании.
5) Привести состав нематериальных активов. Здесь же стоит отдельно
прописать положения, касающиеся обособленного отражения в составе
нематериальных активов - деловой репутации бизнеса. Показать
14
исследования и разработки, которыми занимается организация. Отдельно
здесь выделяются затраты на создание ПО, поскольку согласно нормам
МСФО они не подлежат последующей капитализации.
6) Описать инвестиционную составляющую: какой инвестиционной
собственностью владеет компания, в какие активы она вкладывается (к
примеру, в недвижимость).
7) Охарактеризовать основные средства компании, механизмы
ведения учета по аренде (как в качестве арендодателя, так и в роли
арендатора).
8) Отразить, имеются ли у компании государственные облигации.
9) Предусмотреть категории материально-производственных запасов
фирмы.
10) Отразить классификацию имеющейся дебиторской
задолженности.
11) Прописать критерии, в соответствии с которыми фирма
осуществляет признание выручки по совершаемым операциям.
12) Привести порядок формирования резервов под предстоящие
затраты.
13) Отразить отложенные налоги.
Если фирма составляет по МСФО учетную политику, то в каждом
разделе, относящемся к одному из указанных пунктов, следует прописывать
порядок, четко удовлетворяющий требованиям соответствующего стандарта
МСФО.
Однако от положений стандартов разрешено отступать, но только если
иначе пользователи отчетности будут введены в заблуждение отраженной в
отчетах информацией [26]. Более того, МСФО позволяет бухгалтеру и вовсе
отказаться от применения правил того или иного стандарта, если в ином
случае будет невозможно объективно отразить в учете происходящие на
предприятии процессы. При таких обстоятельствах бухгалтер имеет право
прописать в учетной политике собственные авторские решения.
15
1.2. Изменение и раскрытие учетной политики
Изменение учетной политики организации может производиться в
случаях: изменения законодательства РФ или нормативных актов по
бухгалтерскому учету; разработки организацией новых способов
бухгалтерского учета; существенного изменения условий хозяйствования,
что указано в пункте 10 ПБУ 1/2008.
Применение нового способа ведения бухгалтерского учета
предполагает более достоверное предоставление фактов хозяйственной
деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость
учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
существенного изменения условий деятельности.
Существенное изменение условий деятельности организации может
быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов
деятельности, реструктуризацией производства, значительным
расширением или уменьшением объемов деятельности и т.д.; не считается
изменением учетной политики утверждение способа ведения
бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны
по существу от фактов, имевших место раннее, или возникли впервые в
деятельности организации [2].
Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года,
следующего за годом его утверждения. Если иное не следует из причин ее
изменения. Например, при проведении реорганизации в середине года
возможно изменение учетной политики не с начала отчетного года. При
изменении или дополнении учетной политики нет необходимости
переписывать весь приказ заново. Достаточно утвердить изменения и
дополнения, вносимые уже в действующую учетную политику
предприятия. Последствия изменения учетной политики, оказавшие или
способные оказать существенное влияние на финансовое положение,
движение денежных средств или финансовые результаты деятельности
организации, оцениваются в денежном выражении [2].
16
Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением
законодательства РФ или нормативными актами по бухгалтерскому учету,
отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке,
предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным
актом в порядке, установленном пункте 14 ПБУ 1/2008.
Если соответствующее законодательство или нормативный акт не
предусматривают порядок отражения последствий изменения учетной
политики, то они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в
порядке, установленном пункте 15 ПБУ 1/2008 [2].
Последствия изменения учетной политики, вызванного причинами,
отличными от указанных в пункте 14 ПБУ 1/2008, и оказавшие или
способные оказать существенное влияние на финансовое положение
организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение
денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности
ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном
выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших
отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
При ретроспективном отражении последствий изменения учетной
политики исходят из предположения, что измененный способ ведения
бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов
хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение
последствий изменения учетной политики заключается в корректировке
входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности
период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности,
раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности
период, как если бы новая учетная политика применялась с момента
возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. В
случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения
учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не
17
может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ
ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих
фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения
измененного способа (перспективно) [2].
Информация о существенных изменениях учетной политики
раскрывается обособленно и включает причину изменения учетной
политики; оценку последствий изменений в денежном выражении, как за
отчетный, так и за предыдущие периоды, включенные в отчетность за
текущий год; указание на то, что в отчетных данных произведены
необходимые корректировки, что указано в пункте 16 ПБУ 1/2008 [2].
Раскрытие учетной политики организации означает придание ее
гласности, что сказано в пункте 3 ПБУ 1/2008. Обязанность по приданию
гласности бухгалтерской учетной политики возложена законодательством
не на всех субъектов бухгалтерского учета. Так, в соответствии с пунктом 3
ПБУ 1/2008 требование законодательства о раскрытии учетной политики
распространяется на организации, публикующие свою бухгалтерскую
отчетность полностью или частично: согласно законодательству Российской
Федерации; согласно учредительным документам; по собственной
инициативе. В иных случаях раскрытие учетной политики организации не
является обязательным. Придание учетной политике организации
гласности означает раскрытие ею принятых при формировании учетной
политики способов бухгалтерского учета, существенно влияющих на
оценку и принятие решений заинтересованными пользователями
бухгалтерской отчетности.
Нормативные акты, непосредственно регулирующие вопросы
учетной политики организации, не определяют термин «заинтересованные
пользователи бухгалтерской отчетности», поэтому необходимо обратиться к
другим нормативным актам [2].
В общем смысле под указанными лицами необходимо понимать
юридических и физических лиц, заинтересованных в информации об
18
организации, что указано в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету
«Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного
приказом Минфина России от 6 июля 1999 года № 43н, с изменениями от
08.11.2010 г. [5].
Анализ норм законодательства о бухгалтерском учете позволяет
отнести к заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности, в
частности: учредителей (участников) организации или собственников ее
имущества (пункт 1 статья 15 Закона о бухгалтерском учете);
территориальные органы государственной статистики по месту регистрации
организации (пункт 1 статья Закона о бухгалтерском учете); орган,
уполномоченный управлять государственным имуществом — для
государственных и муниципальных унитарных предприятий (пункт 1 статья
Закона о бухгалтерском учете); вышестоящий орган — для бюджетных
организаций (пункт 3 статья Закона о бухгалтерском учете); налоговые
органы (подпункт 5 пункт 1 статья 23 Налогового кодекса РФ) [1].
Существенные способы ведения бухгалтерского учета, а также
информация об изменении учетной политики подлежат раскрытию в
пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности
организации. В случае представления промежуточной бухгалтерской
отчетности, она может не содержать информацию об учетной политике
организации, если в последней не произошли изменения со времени
составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, в
которой раскрыта учетная политика, что сказано в пункте 24 ПБУ 1/2008[2].
В случае изменения учетной политики организация должна
раскрывать следующую информацию: причину изменения учетной
политики; содержание изменения учетной политики; порядок отражения
последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по
каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных
отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о
19
прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и
разводненной прибыли (убытку) на акцию; сумму соответствующей
корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим
представленным в бухгалтерской отчетности, до той степени, до которой
это практически возможно, что сказано в пункте 21 ПБУ 1/2008.
Если изменение учетной политики обусловлено применением
нормативного правового акта впервые или изменением нормативного
правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий
изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным
этим актом [2].
Одной из основных проблем при формировании учетной политики в
организациях является стремление отразить в ней как можно больше
вопросов. А в учетной политике должны быть отражены способы ведения
бухгалтерского учета активов и обязательств, имеющихся на балансе на
первое число отчетного периода, на который разрабатывается учетная
политика.
Появление новых активов и обязательств, возникновение новых
способов ведения бухгалтерского учета дает право вносить дополнения в
учетную политику. В этом случае организация не меняет учетную политику,
а дополняет её, приписывая каждый новый нюанс.
Хотелось бы обратить внимание на разницу между дополнением и
изменением учетной политики.
Из содержания ПБУ 1/2008 следует, что решение о применении иных
способов ведения бухгалтерского учета, по сравнению с ранее принятыми,
повлечёт за собой изменение учетной политики, которое возможно с
первого числа нового календарного года. В случае изменения
законодательства возможно изменение учетной политики в середине
отчетного года. Но это, возможно, потребует пересчета вступительных
остатков на первое число отчетного года. Появление новых активов и
обязательств в течение отчетного года может вызвать дополнение к учетной
20
политике. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать
существенное влияние на финансовое положение, подлежат обособленному
раскрытию в бухгалтерской отчетности. Данная информация должна
включать следующие позиции: причину изменения учетной политики;
обоснованность такого изменения; оценку последствий изменений в
денежной оценке. В международной практике порядок изменения в учетной
политике изложен в МСФО 8 «Учетная политика, изменения в
бухгалтерских оценках и ошибки». Согласно пункта 49 МСФО 8
«изменение в учетной политике должно быть применено ретроспективно,
если сумма любой итоговой корректировки, относящейся к
предшествующим периодам, в достаточной степени поддаётся
определению» [25].
1.3. Нормативная база по созданию учетной
политики в РФ
Нормативное регулирование бухгалтерского учета представляет собой
установление государственными органами общеобязательных правил
(норм) ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской
отчетности.
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета состоит
из документов четырех уровней: законодательных, нормативных,
методических и организационных.
Первый уровень - законодательные документы (федеральные законы,
указы Президента РФ, постановления Правительства РФ), которые прямо
или косвенно регулируют бухгалтерский учет в России. В документах
данного уровня закрепляются основные задачи, принципы, правила ведения
бухгалтерского учета, обязательные для выполнения всеми
хозяйствующими субъектами (организациями) на всей территории страны.
Такими документами, влияющими на учетную политику предприятия,
являются Федеральный закон РФ “О бухгалтерском учете”, законы РФ “О
21