12
− для развивающихся стран – также снижение издержек и привлечение
инвесторов
8
.
Можно выделить несколько уровней применения МСФО во многих
странах мира:
− является основой для бухгалтерского учета;
− является ориентиром для разработки собственных национальных
стандартов (большинству развитых стран и стран с переходной экономикой);
− фондовые биржи и регулирующие ее деятельность органы,
обязывающие предоставлять консолидированную финансовую отчетность;
− наднациональные организации (Европейский союз), которые
поддерживают возможность применения МСФО для компаний, котирующиеся
на фондовых биржах.
Учетная политика представляет собой внутренний стандарт для
бухгалтерского учета, основа бухгалтерского учета компании, основа его
эффективной работы. Стандарт закрепляет все те варианты, которые
используют для ведения системы бухгалтерского учета по действующему
законодательству.
До того, как будет проведена проверка тех или иных учетных участков,
проверяют учетную политику, что является очень моментом в деятельности
аудиторов. Аудитор должен хорошо разбираться в действующем бухгалтерском
и аудиторском законодательстве. Помимо этого, он должен следить за всеми
его изменениями. Аудиторские процедуры входят в тот перечень услуг,
которые оказывают аудиторские и консалтинговые компании.
В соответствии с п. 2 ст. 1 Закона № 307-ФЗ и ФПСАД № 24 «Основные
принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности,
которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами»
официально принята классификация аудиторских услуг на аудит, а также
сопутствующие аудиту услуги.
8
Бухгалтерский учет. Сборник задач: Учебное пособие/ Кыштымова Е. А. - М.: ИД ФОРУМ, НИЦ ИНФРА-
М, 2016. - 208 с.
13
Основным назначением аудита является формирование мнения аудитора
об уровне достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности
коммерческой организации. При оказании таких услуг, безусловно, аудит
следует начинать с аудита учетной политики коммерческой организации. При
проведении аудита учетной политики аудитор должен обеспечить
определенный разумный уровень уверенности (на основе собранных
аудиторских доказательств) на предмет того, что учетная информация
(финансовая и нефинансовая), являющаяся объектом аудита, не имеет
существенных искажений, а также сформирована с соблюдением требований
действующего законодательства. В аудиторском заключении аудитор
формулирует это в виде разумной уверенности.
Учетная политика является основой всей учетной системы субъекта
хозяйствования. Но это является не просто внутренним бухгалтерским
регламентом коммерческого предприятия, в котором отражается приемлемый
способ осуществления учета, а также одним из инструментов образования
сведений, которые нацелены на то, чтобы принимать эффективные
управленческие решения. Учетная политика даст возможность достижения
максимально возможного результата деятельности коммерческого
предприятия: оказать влияние на сбор, систематизацию полученной
информации и ее обобщение, на показатели себестоимости выпускаемых
товаров, финансовый результат, а также оптимальность налогообложения.
Учетная политика выступает в качестве инструмента управления расходами
коммерческого предприятия, а также полученным результатом в деятельности,
планировании (тактическом и стратегическом), оптимизации обложения
налогами, сокращении трудоемкости, применении подходов и принципов
МСФО
9
.
9
Баранов П.П., Залышкина Т.А. Формирование эффективной учетной политики организации // Сибирская
финансовая школа. 2006. № 4. С. 79-83.
14
При проведении аудита учетной политики следует использовать
основные методологические подходы к созданию методик аудита,
характеристика которых приведена в таблице 1.
Таблица 1
Основные подходы при проведении аудита учетной политики
Подходы
Суть подхода
1) Бухгалтерский
Бухгалтерский подход является традиционным. Суть его -
разработка совокупности методик проверки всех разделов
бухучета, налогообложения, управленческого учета, учета по
МСФО и т.д., например, аудит учетной политики в целях
бухгалтерского учета, аудит учетной политики в целях
налогового учета и т.д. Методики аудиторской проверки
учетной политики по основным разделам бухучета,
налогообложения, управленческого учета, учета по МСФО и
т.д. в том или ином наборе выступают составными частями
каждой аудиторской проверки.
2) Специальный
Специальный подход включает в себя разработку методик
аудиторской проверки учетной политики групп предприятий,
которые обладают специальными признаками (налоговым
режимом, отраслевыми особенностями производства и
управления, формой собственности, масштабами
деятельности). Например, методики аудиторской проверки
учетной политики организаций потребительской кооперации,
методика аудита учетной политики холдинга.
3) Отраслевой
При отраслевом подходе разрабатываются методики
аудиторской проверки учетной политики предприятий в
зависимости от совокупности видов деятельности, отраслевой
специфики. Это следующие методики аудита учетной политики:
организаций торговли, сельскохозяйственных, строительных
организаций, банков, страховых организаций и
инвестиционных институтов. В этих методиках учтены
отраслевые особенности формирования учетной политики.
Аудит политики предприятия в сфере учета включает в себя следующие
основные моменты:
1. В процессе комплексной проверки проведение аудита политики в
сфере учета стоит первым пунктом.
2. Аудитор должен иметь отличное знание действующего
бухгалтерского и аудиторского законодательства, знание МСФО для
проведения аудита политики в сфере учета.
3. Компания может иметь свои внутренние стандарты, в рамках которых
детализируются различные требования из действующих законодательных норм
в отношении особенностей субъекта хозяйствования, регулируются те или
иные его направления, о которых не сказано в законодательстве.
15
4. В аудите политики в сфере учета очень важна специфика отрасли,
поскольку она очень сильно влияет на то, как организована система
бухгалтерского учета.
5. Аудитору нужно быть внимательным также и ввиду частого
сочетания различных видов деятельности субъектами хозяйствования. Поэтому
субъект хозяйствования должен закрепить раздельный учет (его методику) в
своей учетной политике.
6. Процесс проведения аудит находится в зависимости от оказываемой
услуги, потому что сейчас аудит имеет как широкое, так и узкое понимание в
практической деятельности.
Поэтому за счет методологических подходов, используемых в
разработке политики компании в сфере учета, можно правильно и рационально
организовать учет, а за счет грамотного его использования организация может
иметь хорошее экономическое состояние. Поэтому при принятии решений,
касающихся выбора того или иного способа учета, важно руководствоваться
предварительно проведенными расчетами, оценкой последствий, важно также
оптимизировать возможные различные варианты, для чего учитываются все
задачи предприятия, стратегия его развития и пр.
За счет проведения аудита политики предприятия в сфере учета может
быть оценена ситуация, сложившаяся к моменту проверки, а также может быть
выбран эффективный способ, который будет использоваться для ведения
учетной работы. Его результаты обеспечивают возможность выявления
различных ошибок в отчетности, выбора путей для сведения рисков к
минимуму, а также финансовых затрат.
Аудиторские процедуры бывают частью комплексной проверки, а
бывают и одной из тех услуг, которые оказывает аудиторская компания. На
методику аудита влияет вид услуг, оказываемых компанией:
1) Аудит политики в сфере учета в процессе аудита отчетности. Здесь
аудитор оценивает соответствие между методикой учетных процессов в
16
системе бухгалтерского учета и нормативных документов. Затем он выдвигает
собственное мнение по поводу достоверности отчетности;
2) Аудит политики в сфере учета на соответствие законодательству,
оптимизация способов учета (отчетности);
3) Проведение аудита на предмет эффективности политики в сфере
учета;
4) Создание учетной политики, которая была бы эффективной для
клиента, а также прочие услуги.
Организационная структура коммерческой организации (есть ли система
внутреннего аудита), виды деятельности, ассортимент выпускаемой продукции
- все это также влияет на методику аудита учетной политики.
Аудитору при разработке методики аудита учетной политики
необходимо изучить процесс ее формирования, который включает в себя
разнородные действия. Исследовав подходы ученых к разработке методики
формирования учетной политики, следует выделить и обосновать ряд этапов:
1. Предварительный.
2. Аналитический.
3. Проектный.
4. Текущий.
5. Заключительный.
Далее будет определен порядок всех аудиторских действий в процессе
проверки УП, основой которой является концепция о реинжиниринге БП.
Аудитор сначала собирает информацию о клиенте (для чего использует
специально разработанный «Федеральный стандарт аудиторской деятельности
№8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она
осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой
финансовой (бухгалтерской) отчетности»»), далее он собирает сведения о СВК,
о результате проведения оценки всех этих данных.
Аудитор также проводит исследование различных аспектов
деятельности субъекта хозяйствования: его форма собственности, оргструктура,
17
стратегия по его развитию, учетная политика, СВК, та или иная внутренняя
документация. После этого аудитор оценивает полученную базу.
На втором этапе разрабатывают «идеальную» модель учетной политики.
В качестве основы для этого используются бизнес-процессы, связанные с
учетом различных факторов, где также рассчитывают условия, когда эта
политика будет клиента эффективной.
Условия эффективности представляют собой такой уровень применения
всех доступных для предприятия инструментов, позволяющих добиться
соответствия ожиданиям его руководства. Под инструментами здесь
подразумеваются все способы, все правила, касающиеся ведения различных
видов учета (отчетности), положения, правила, нормы. Эти условия позволяют
показать тот уровень, когда субъект хозяйствования показывает свою
эффективную деятельность, или это тот уровень, к которому этот субъект
хозяйствования должен стремиться
10
.
Поскольку в учетную политику входят три ее аспекта, то и на каждый из
них аудитору нужно сформулировать свои условия, которые будут закреплены,
в свою очередь, в рамках внутренних стандартов.
В рамках третьего этапа разрабатывают соответствующие планы,
программы по проверке эффективности. Это должно начинаться с того, что
проводится работа по формулированию перечня, в которые входят
контрольные вопросы, и работа по согласованию процедур:
− аудиторская проверка стратегии по развитию компании;
− аудиторская проверка соответствия всех положений УП требованиям,
которые предъявляют нормативные документы.
Вышесказанное позволяет перейти к тому, чтобы определить
планирование проведения аудиторской проверки в качестве первого по
важности бизнес-процесса.
10
Юсупова О.А. Управленческий аудит заготовительно-складских процессов предприятия: методика
проведения // Сибирская финансовая школа. 2008. № 5. С. 156-161.
18
На следующем этапе разрабатывают систему, в которую входят
критерии для оценки показателей эффективности каждой составной части
политики компании. Выбор самих критериев оценки – это важный момент в
проведении аудиторской проверки.
Показатели позволяют качественно, а также количественно описать
каждый процесс и каждое явление в экономической деятельности. Сложнее
всего аудитору подобрать такие критерии, которые дали бы возможность
оценки того максимального эффекта, который в будущем покажет работа
системы учета. По нашему мнению, основой для системы, в которую входят
количественные критерии, может быть следующее:
1) показатели эффективности, расчет которых осуществляется при
помощи отчетности;
2) показатели эффективности, основой расчета которых является
учетное обеспечение.
Показатели с качественной точки зрения описывают процессы или
явления, тогда как с количественной точки зрения они позволяют описывать
размеры, величины. «Эффективность учетной политики» определяется
сочетанием этих двух видов показателей
11
. За счет процедур аудита можно
оценивать эффективность УП и контролировать ее, для чего могут
использоваться учитывающие различные аспекты показатели, а также
критерии. Из этого всего следует, что из-за отсутствия конкретных
методических разработок, из-за отсутствия конкретных критериев для оценки
возникает большая часть проблем в ходе аудита. Залогом же результативной
проверки является создание системы таких критериев.
На пятом этапе рассчитывают показатели оценки, оформляют
документацию по работе, а также собирают доказательства. Здесь аудитор
собирает различные доказательства по аудиту, которые позволяют выявить и
подтвердить те или иные предпосылки к составлению отчетности, работают с
11
Шакина О.В., Христолюбова В.В. Аудит эффективности учетной политики: проблемы и решения //
Вестник Чебоксарского кооперативного института. 2009. № 2(4). С. 18-23.
19
полученными данными, а также оформляют все необходимые документы и
рассчитывают показатели.
На шестом этапе формируется отчет. После проведения проверки на
аудитора возлагается обязанность по оценке эффективности политики
предприятия в сфере учета. Аудитор, кроме своего мнения относительно ее
эффективности, должен вынести свои рекомендации в части улучшения
эффективности учетной политики.
Аудитор, завершая оформление отчета, должен также разработать
различные приложения, которые в наглядном виде могли бы показать все
предложения по улучшению эффективности. Та система критериев, которой
пользуются аудиторы, дает возможность оценки всех выбранных способов
расчета, оценки инвентаризационных планов и графиков и пр.
Из всего этого следует вывод о том, что в рамках эффективной политики
в сфере учета должно быть отражено экономическое состояние предприятия,
показаны особенности учетного процесса, которые присущи данному
предприятию данной формы собственности. Помимо этого, она должна быть в
соответствии с потребностями любых пользователей отчетности, имеющих в
этом заинтересованность.
1.3. Система нормативного регулирования учетной политики
Нужно выделить 3 «практических» уровня документов, которые
обладают правовым значением для участников экономической деятельности и
регламентируют бухгалтерский учет в России. В них объединяются вся
документация, в которой приведены формулировки руководств, правил,
порядка организации бухгалтерского учета, которые издавали как органы
власти, так и ответственные лица субъектов экономики.
Первый уровень состоит из документов, являющихся обязательными для
применения, которые издавали органы исполнительной власти, со статусом
нормативной документации в контексте практики правоприменения. Порядок
20
издания данной документации устанавливают правила, которые
устанавливаются на федеральном уровне.
В их числе:
− закон о бухгалтерском учете (отраслевое и иное федеральное
законодательство)
− приказы Минфина России, Указания и Положения ЦБ РФ (ПБУ –
федеральные стандарты)
− приказы Минфина России, а также иных Министерств, Указания и
Положения ЦБ РФ (отраслевые стандарты).
К текущему моменту вступили в действие 24 ПБУ, а также Положение
по ведению бухгалтерской отчетности и учета в России.
Нужно сказать, что после того, как в Закон 402-ФЗ (Закон 160-ФЗ от
18.07.2017г.) были внесены некоторые изменения, все ПБУ, которые были
изданы после 01.10.1998 г. включительно, получили статус федерального
стандарта, за исключением Положения по ведению бухгалтерской отчетности и
учета в России (Приказ Минфина России № 34н). По мнению специалистов
данного ведомства, что большая часть правил указанного Положения устарела
и изменена, в связи с этим он не вправе претендовать на статус федерального
стандарта. Невзирая на это, большая часть правил Положения продолжает
действовать, а также обязательна к применению каждым субъектом экономики
в России.
Положениями определяются правила исполнения ключевых процессов
учета. Ими охватываются вопросы в следующих сферах:
− учетная политика, а также формирование отчетности;
− учет по отдельно взятым направлениям — обязательств / активов и
МПЗ до договоров стройподряда либо же сведений о связанных сторонах;
− признание доходов и расходов субъекта хозяйствования, событий
после даты отчета, а также оценочных обязательств и условных фактов
деятельности;
21
− учета расходов по кредитованию, помощи со стороны государства,
затрат на обслуживание, а также многое другое.
Второй уровень регламентной документации состоит из методических
рекомендаций, инструктивных указаний, писем ФНС и Минфина, иных
Министерств, которые регулируют общие правила использования нормативной
документации и некоторые другие учетные ситуации.
Указанные документы не выступают в качестве нормативных в сфере
бухгалтерского учета, обладают рекомендательным характером и не являются
обязательными к использованию.
План счетов, а также инструкция по его применению может быть
выделен в качестве наиболее важного документа на этом уровне.
Невзирая на то, что План счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций (утвержден Приказом Минфина
России № 94н от 31.10.2000г.), а также Инструкцию к нему используют в
российских субъектах хозяйствования всех форм собственности и ОПФ,
данный документ не имеет нормативного характера.
Письма Федеральной Налоговой Службы и Минфина России также не
обладают нормативно-правовым характером. При этом невозможна недооценка
их значения для правоприменительной практики, поскольку они оказывают
участникам споров помощь в объективном рассмотрении определенных сделок
и их налоговых последствий. В случае защиты собственных интересов
налогоплательщик имеет права учета позиции, которая излагается в письмах
Минфина России, но вместе с этим ему надлежит опираться на Налоговый
Кодекс РФ.
По словам руководителей Минфина России, исполнение
налогоплательщиком письменных разъяснений в вопросах уплаты данных
платежей может его освободить от ответственности лишь при даче этих
разъяснений персонально ему или направлении их неопределенному кругу лиц,
на что напрямую говорится в соответствующем письме.